유가증권 양도소득의 실지귀속자 판정(경정)

특수관계인 외국법인의 저가양도시 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 및 제3항의 규정에 의하여 평가한 시가액 보다 낮은 경우에는 당해 시가액이 증권거래세의 과세표준이 되는 것임

1. 처분개요

가.International Petroleum Investment Company(이하 “OOO”라 한다)는 아랍에미레이트연합국(United Arab Emirates; 이하 “UAE”라 한다)의 아부다비(The Emirate of Abu Dhabi) 법률에 의하여 설립된 법인으로서 아부다비 정부가 100%의 지분을 보유하고 있다. OOO는 핀란드 법률에 따라 설립된 법인인 Flagellum OY(이하 "Flagellum"이라 한다) 및 오스트리아 법률에 따라 설립된 법인인 OOO Holdings GmbH(이하 “OOO Holdings”라 한다)의 발행주식의 100%를 보유하고 있다. 한편, Flagellum은 네덜란드 법률에 따라 설립된 법인인 OOO Holdings B.V. (이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식 100%를 보유하고 있고, OOO Holdings는 네덜란드 법률에 따라 설립된 법인인 청구법인의 발행주식 100%를 보유하고 있다. 나.OOO은 1999년 12월 OOO주식회사(이하 “OOO”라 한다)가 발행하는 주식 122,541,211주(총발행주식의 50%)를 주당 5,000원에 취득하였고, 2006.2.9. 위 취득주식 중 우선주식 49,016,485주(총발행주식의 20%; 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구법인에게 2,205억7,418만2,500원(주당 4,500원)에 양도하였으며, 2006. 2. 23. 현대중공업 주식회사 외 11인의 주주로부터 OOO 발행 보통주식 49,016,484주(총발행주식의 20%)를 주당 4,500원에 매수하였다. 다.

대전지방국세청장은 2007. 8. 29.부터 2007. 10. 16.까지 OOO에 대한 주식변동조사를 실시한 결과 OOO과 청구법인이 「법인세법」상 특수관계에 해당되고, OOO이 조세목적상 설립된 도관회사(Conduit company)에 불과하므로 유가증권 양도소득의 실질귀속자를 OOO로 보아 UAE와 우리나라와의 조세조약을 적용하여 청구법인이 쟁점주식을 취득하면서 원천징수의무를 이행하지 않았고, 증권거래세 과세표준을 시가에 미달하게 신고하였으므로 과세하라는 취지로 처분청에 통보하였고, 처분청은 2008.4.1. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 641억866만730원 및 2006년 2월분 증권거래세 20억6,677만1,660원을 결정. 고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2008.6.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점①-1 관련 : OOO은 도관회사가 아니다. (가)주위적 청구 : 사실관계상 OOO은 도관회사(Conduit company)가 아니다. 1)OOO은 네덜란드 내에서 사업을 영위하기 위하여 실제로 존재하며, OOO의 사업수행과 관련한 관리업무는 정관에 따라 한 사람 이상의 이사(managing director)로 구성되는 이사회가 수행하였다. 따라서 OOO은 한ㆍ네덜란드 조세협약의 혜택을 부당하게 향유할 목적으로 설립된 도관회사가 아니고, 한ㆍ네덜란드 조세협약에 따라 이 사건 양도소득에 대한 과세를 면제 받기에 충분한 실체를 가지며, 네덜란드 법률에 따라 법적 실체를 구성하는 요건들을 충족하고 있다. 처분청은 OOO이 오로지 OOO에 투자하는 것 외 다른 사업 내역이 없고, OOO 주식 투자 금액 전액은 OOO로부터의 차입금으로서, 이는 OOO이 특정실체의 도관으로 이용되었다는 것을 나타내는 것이라고 주장하나, 투자자들은 상업적 위험을 평가ㆍ분리하고, 투자회수기회를 증대하며, 법적인 책임을 제한하기 위하여 일정한 국가 또는 지역에 투자시 투자자산별로 투자법인을 별도로 설립하는 것이 일반적이며, 이는 세계적으로 널리 받아들여진 투자의 기법이고, 이러한 사유로 OOO의 주주인 Flagellum도 OOO에 투자시 OOO을 별도로 설립하였다. 이와 같이 OOO 자체가 투자를 위하여 설립된 투자회사이기 때문에(오히려 투자회사가 다른 사업을 하면 사업위험과 투자위험이 혼합되어 투자회사로서의 기능을 수행할 수 없게 됨) 투자사업 이외의 다른 사업 내역이 없다는 사정은 투자회사의 속성상 당연한 것이므로 위 사유만으로 OOO을 도관회사로 간주하는 것은 타당하지 않다. 2)OOO의 투자활동을 위한 모든 자금은 OOO이 실제 소유하는 OOO 명의의 은행계좌를 통하여 조달되고 지급되었다.

3)처분청은 OOO에게 주주총회 소집 통지를 할 때 통지수령인의 수신처가 UAE의 OOO 소재지이고, OOO과 현대중공업 간에 체결된 ‘주주간 협약서’ 및 주식양수도 계약서에서 계약당사자의 통지의무를 규정하면서 이러한 통지의 수령지를 OOO의 경우 UAE의 OOO 소재지로 명시하고 있으며, 1999년과 2006년 주식 양수도 당시 현대중공업이 접촉한 상대방이 OOO이 아닌 UAE의 OOO임을 확인할 수 있는 서류가 존재하고, OOO의 주주총회가 주주들의 거주지국과 관련이 없는 UAE의 Abu Dhabi에서 개최된 사실이 주주총회 의사록을 통하여 확인되므로 OOO은 도관회사에 불과하다고 주장하나, OOO에 대하여 강한 지배력을 가진 OOO의 주된 활동 무대가 Abu Dhabi라는 것은 사실이다. 즉, OOO와 관련이 있는 인사, 변호사 등이 일정의 편의상 Abu Dhabi에서 OOO의 주주총회에 참석하는 등의 활동을 한 것은 사실이나, 이는 어디까지나 OOO의 대리인으로서 참석한 것이며, 그 행위의 효과도 OOO가 아닌 OOO에 미치는 것이다. OOO의 관련 인사가 OOO의 대리인이 된 것은 자회사에 강한 지배력을 가지는 모회사와의 관계상 당연한 것이고, 주주총회 장소를 Abu Dhabi로 한 것은 위 관련 인사의 참석의 편의를 도모하였던 것뿐이므로, 단순히 주주총회의 장소가 Abu Dhabi라는 것만으로 위와 같이 개최된 주주총회에 하자가 있다고 볼 수도 없고, 이를 OOO을 도관회사로 보는 근거로 볼 수도 없다. 4)OOO은 별개의 법인격을 지닌 투자회사로서 재산상 OOO와 명백히 구별되어 있고, 법적 실체를 가지고 있으므로, 처분청이 주장하는 바와 같이 OOO이 투자회사 또는 자회사로서의 속성을 일부 가지고 있다는 것만으로 이를 도관회사로 볼 수는 없다고 할 것이다.

OOO이 명확한 법적 실체를 갖고 있고, 네덜란드 내에서 사업을 영위하기 위하여 실제로 존재하며, 이를 위한 직원을 보유하고 있고, OOO의 투자활동을 위한 모든 자금이 OOO이 실제 소유하는 네덜란드 은행계좌를 통해 조달되고 지급되었으며, OOO을 네덜란드에 설립한 것은 투자위험 분산을 위한 것이지 한. 네덜란드 조세협약을 이용한 세금감면 혜택을 부당하게 향유하기 위한 것이 아니다. (나)예비적 청구 설사 OOO을 도관회사로 본다고 하더라도 OOO만을 도관회사로 볼 것이 아니라 아니라 OOO과 실질에 있어서 차이가 없는 청구법인도 도관으로 보아야 하므로 이 사건 주식양도는 OOO라는 하나의 법인 내에서 이루어진 명목상의 양도 내지 자산의 내부적인 이동에 불과하여 과세대상거래로 보지 않는 것이 타당하고, 청구법인이 이 사건 주식양도를 통하여 취득한 OOO 주식을 제3자에게 양도시 과세하는 것이 타당하다. OOO의 자회사들(OOO의 주주회사인 Flagellum 및 청구법인의 주주회사인 OOO Holdings)과 OOO의 손자회사인 청구법인은 모두 OOO과 같은 투자회사로서 그 실질에 있어서 OOO과 차이가 없다. 그런데, 처분청은 OOO의 실체를 부정하여 도관회사(conduit company)로 간주하여 OOO를 이 사건 양도소득의 실질 귀속자로 보고 있으므로, 처분청이 마찬가지의 과세논리를 적용한다면 이 사건 주식양도에 따라 청구법인이 보유하고 있는 OOO의 주식을 추후 제3자에게 양도시에도 처분청은 청구법인을 도관회사로 간주하여 OOO를 당해 거래에서 발생하는 양도소득의 실질 귀속자로 볼 것이다.

그러나, 처분청이 쟁점주식의 양도에 대하여는 OOO가 실질적으로 보유 중인 OOO의 주식을 타법인(즉, 청구법인)에게 양도한 것으로 보아 과세하고, 추후 청구법인이 제3자에게 양도시에는 청구법인이 아니라 OOO가 실질적으로 보유 중인 OOO의 주식을 제3자에게 양도한 것으로 간주하여 과세하는 것은 처분청이 실질과세원칙을 처분청의 편의에 따라 임의적으로 적용하는 결과가 된다. 즉, 후자의 거래에 있어서 실질적인 양도자가 OOO가 되기 위해서는 청구법인이 동 주식을 취득한 시점부터 동 주식의 실질적인 보유자가 OOO가 되어야 할 것이므로, 이 사건 양도소득에 대하여 OOO가 국내에서 양도소득을 실현한 것으로 보는 것에 모순이 발생하게 되는 것이다. 따라서, 처분청의 과세논리에 따르더라도, (i) 이 사건 주식양도는 실질적인 양도자와 실질적인 양수자가 동일한 법인인 OOO이므로, 실질적으로는 최종 실질 귀속자인 OOO라는 하나의 법인 내에서 이루어진 명목상의 양도 내지 자산의 내부적인 이동에 불과하여 과세대상거래로 보지 않는 것이 타당하고, (ii) 청구법인이 이 사건 주식양도를 통하여 취득한 OOO 주식을 제3자에게 양도시 과세를 행하는 것이 타당하다. (2)쟁점①-2 관련 : 법률관계상 관련 조세조약 및 국내 세법상 OOO를 이 사건 양도소득의 수익적 소유자(beneficial owner) 또는 실질 귀속자로 보아 과세할 근거가 없다. (가)한. 네덜란드 조세조약상 주식양도차익에 대하여 과세할 수 없다.

1)처분청은 조세협약을 해석함에 있어 국내법상 실질과세원칙을 적용하는 것이 조세협약의 목적ㆍ취지와 상충되지 않는다고 OECD모델협약 주석서(이하 “OECD 주석서”라 한다)에서 밝히고 있으므로 이 사건 부과처분에 대하여도 국내법상 실질과세원칙을 적용할 수 있다는 의견이나, 위와 관련한 내용이 언급되어 있는 조항(OECD 주석서 Article 1, Paragraph 9.2)은 2003년에 개정된 OECD 주석서에 새로이 삽입된 규정으로서, 이 사건의 경우와 같이 1981. 4. 17. 발효(1999. 4. 22. 개정 의정서 체결)된 한ㆍ네덜란드 조세조약을 해석함에 있어서 그 이후에 신설된 OECD 주석서 규정을 근거로 하는 것은 타당하지 않다. 즉, OECD는 모델조세협약이나 OECD 주석서의 개정을 통하여 기 협상된 조세조약의 내용을 수정할 수 없으며, 이후에 개정된 OECD 주석서를 그 이전에 체결된 조세조약의 해석에 적용하는 것은 일반적으로 인정되지 않는다는 것이 다수의 학자들의 견해이다. 또한, 가사 처분청의 주장과 같이 2003 OECD 주석서가 1981. 4. 17. 발효된 한ㆍ네덜란드 조세조약을 해석함에 있어서 적용될 수 있는 것으로 보는 경우에도 이 사건 양도소득의 발생 당시에는 국내 세법에 외국법인의 주식양도거래에 있어서의 조세회피행위를 유형화하고 그러한 행위에 대한 과세요건을 명백하게 규정하고 있는 규정(즉, 조세조약 남용방지규정)이 없음에도 불구하고 처분청이 양도소득에 대하여 과세를 행한 것은 처분청이 과세의 근거로 삼고 있는 2003 OECD 주석서에도 위배되는 부당한 것이다.

「국세기본법」 제14조 (실질과세의 원칙)가 조세회피행위를 부인하기 위한 일반규정이라는 견해와 조세회피행위를 부인하기 위한 일반규정이 될 수 없다는 견해가 있는 바, 후자의 견해가 통설이다. 2)조세조약은 문리에 따라 엄격하게 해석해야 한다. 처분청은 OECD 모델협약 주석서에 의하면 특정 거래나 약정의 주요 목적(a main purpose)에 대한 사실 확인을 거쳐 협약의 남용이 있는지를 판단할 것을 권고하고 있으며, OECD의 조세전문가들이나 학자도 조세조약의 특정한 조항이 없이도 국내법의 실질과세원칙을 정당하게 합법적으로 적용할 수 있음을 밝히고 있다고 주장하나, 위와 관련한 내용이 언급된 OECD 주석서의 조항(Article 1, Paragraph 9.5)은 2003년에 개정된 2003 OECD 주석서에 새로이 삽입된 규정으로서, 이 사건의 경우와 같이 1981. 4. 17. 발효(1999. 4. 22. 개정 의정서 체결)된 한ㆍ네덜란드 조세조약을 해석함에 있어서 그 이후에 신설된 OECD 주석서 규정을 근거로 하는 것은 타당하지 않다. 3)OOO은 한. 네덜란드 조약상 거주자에 해당한다.

처분청은 한ㆍ네덜란드 조세조약에 양도소득(Gains from alienation) 및 양도자(alienator)의 개념에 대한 정의가 없으므로 한ㆍ네덜란드 조세조약 제3조 제2항 "어느 일방이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 그 일방국의 법에 내포되는 의미를 가진다."에 따라 국내법의 해석을 원용하는 것이 타당하며, 이에 대하여 「국세기본법」 제14조 제1항 및 대법원 판례의 입장은 "소득의 사실상 귀속자"를 양도인으로 보고 있으므로, 한ㆍUAE 조세조약을 적용하여 양도소득의 실질적 귀속자인 OOO에게 과세한 것이 정당하며, OOO이 한ㆍ네덜란드 조세조약상의 양도자의 지위에 해당하지 않으므로 그 혜택을 배제한 것 또한 한ㆍ네덜란드 조세조약의 위반에 해당하지 않는 것이라고 주장하나, 동 조항의 취지에 비추어 볼 때 ‘양도인’은 ‘양도(alienation)’를 행하는 ‘인(person)’으로 해석되어야 하며, 이 경우 ‘양도(alienation)’의 개념에 대하여는 한ㆍ네덜란드 조세조약에서 별도로 정의하고 있지 아니하므로 국내세법의 해석을 원용하는 것이 타당할 것이다. 양도소득에 대한 과세여부와 관련하여 양도인이 거주자 요건만 갖추면 되는지 아니면 거주자 요건뿐만 아니라 수익적 소유자(beneficial owner) 요건도 갖추어야 하는지는 조세조약에 따라 판단되어야 할 사항임에도 불구하고, 처분청이 주장하는 바와 같이 양도인의 개념을 해석하는 경우 동 문제가 국내세법에 따라 판단되는 모순이 발생하게 된다.

4) 수익적 소유자 개념의 창설적 규정에 해당한다. 처분청은 OECD에서 소득의 종류에 상관없이 거주지국의 회사가 Conduit에 해당할 경우에는 조세협약상 거주자 개념에 포함시키지 않고 국내세법상의 남용방지 규정(실질과세원칙)을 원용하여 부당한 조세협약상의 혜택을 부인할 수 있도록 포괄적으로 해석하고 있기 때문에 수익적 소유자 개념을 모든 소득 관련 조항에 일일이 언급할 필요가 없다고 주장하나, 처분청은 그 주장을 뒷받침하는 OECD의 보고서 등을 제시하지 못하고 있을 뿐 아니라, 가사 이를 고려해 보더라도 처분청의 주장은 최근의 OECD의 입장을 근거로 20년 이상 이전인 1981. 4. 17. 발효된 한ㆍ네덜란드 조세조약의 해석에 대한 근거로 삼겠다는 주장으로서 타당하지 않다. (나)국내세법상 실질과세원칙에 의하여도 과세할 수 없다. 1)국내세법상 실질과세원칙은 한. 네덜란드 조세협약에 원용이 불가하다. "실질 우선", "경제적 실질" 등 일반 남용 방지 규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 결정하기 위해 국내세법이 설정한 기본적인 규정이자 세법에 내재된 원리이므로, 이들 규정은 조세협약에서는 언급되지 아니하는 것이고 조세협약에 의해 영향을 받지 아니하여, OECD 모델조세협약 주석서 제9.5조를 고려할 때 충돌이 없다고 주장하나, 위와 관련한 내용이 언급된 OECD 주석서의 조항(Article 1, Paragraph 9.5)은 2003년에 개정된 2003 OECD 주석서에 새로이 삽입된 규정으로서, 이 사건의 경우와 같이 1981. 4. 17. 발효(1999. 4. 22. 개정 의정서 체결)된 한ㆍ네덜란드 조세조약을 해석함에 있어서 그 이후에 신설된 OECD 주석서 규정을 근거로 하는 것은 타당하지 않음은 앞서 살펴본 바와 같다.

2)국내 세법상 실질과세원칙에 의거 OOO에 대한 한ㆍ네덜란드 조세협약 혜택을 배제할 수 없다. 조세회피를 부인하기 위한 개별적 규정이 없는 경우에는 「국세기본법」 제14조 (실질과세의 원칙)만을 근거로 내세워 당해 조세회피행위를 부인할 수 없다는 것이 학자들의 통설이다. 또한, 대법원도 이러한 견해에 따라 "실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야" 한다고 일관되게 판시하고 있다(대법원 1996. 5. 10. 선고 95누5301판결, 1999. 11. 9. 선고 98두14082판결, 1992. 9. 22. 선고 91누13571판결 외 다수). 따라서, 국내 세법상 실질과세원칙을 적용함에 있어 명문의 근거를 필요로 하지 않는다는 처분청의 주장은 대법원 판례들의 이해에 중대한 오류가 있는 것으로 타당하지 않다. 청구법인이 주장하는 법적 실질은 「국세기본법」 제14조 제2항의 ‘거래 내용에 관한 실질과세’에 대한 것이라는 처분청의 주장은 처분청이 법적 실질의 개념을 제대로 이해하지 못하는 데서 비롯된 것이다. 즉, 처분청은 법적 실질설과 「국세기본법」 제14조 제2항의 거래 내용에 관한 실질과세규정을 동일시하고 있다. 청구법인은 이 사건 양도차익에 대하여 「국세기본법」 제14조 제1항(거래귀속에 관한 "실질"과세규정)이 아니라 국세기본법 제14조 제2항(거래내용에 관한 "실질"과세규정)이 적용되어야 한다고 주장한 적이 없다.

청구법인이 청구법인의 불복이유서에서 주장한 것은, 상기 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 "실질"이라는 개념을 어떻게 해석할 것인가에 대하여 법적 실질설과 경제적 실질설이 대립하고 있으나, 법적 실질설이 통설 및 판례이며, 이와 같은 법적 실질설에 따르면 이 사건 양도소득이 발생한 거래는 주식거래이므로 OOO 주식을 네덜란드 법인인 OOO의 명의만을 빌려서 OOO가 취득한 것인지 여부를 판단하는데 그쳐야 하며, 그 경제적 이익이 궁극적으로 OOO에게 미친다는 사실에 기초하여 이사건 양도소득의 실질 귀속자를 OOO로 볼 수 없다는 것이다. 처분청이 제시한 대법원 판례(1987.9.22. 선고 87누476판결)에 있어서 물상보증인이라 함은 부동산의 명의자로서 그 부동산이 임의경매에 의하여 경락된 경우 양도소득세 목적상으로 당연히 양도자에 해당하므로 실질과세 원칙을 논하지 아니하더라도 당연한 판결이며, 가사 실질과세원칙을 논하는 경우에도 경락대금이 물상보증인에게 실제로 지급되지 아니함에도 불구하고 물상보증인의 양도소득으로 귀속된다고 보는 것은 경제적 실질이 아니라 법적 실질에 따른 판례임이 명백하다. 청구법인이 제시한 대법원판례(2000.9.29, 선고 97누18462 판결)는 「국세기본법」 제14조 제1항의 ‘거래귀속에 관한 실질과세’와 「국세기본법」 제14조 제2항의 ‘거래의 내용에 관한 실질과세’가 모두 적용되는 판례라 할 수 있다. (다)「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2의 개정규정은 원천징수하는 조세에 있어서는 2006.5.24.부터 적용되어야 한다.

처분청은 「국제조세조정에 관한 법률」 (2006.5.24 법률 제7956호) 부칙 제2조에서 "이 법은 이 법 시행일이 속하는 과세연도부터 적용한다"라고 규정하고 있으며, 외국법인의 국내원천소득의 과세연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이므로, 같은 법 제2조의 2가 법률 공포일인 2006.5.24.부터 시행한다면 그의 적용은 2006.5.24. 이 속해 있는 과세연도의 개시일인 2006.1.1.부터 적용되어야 한다 는 의견이나, 이러한 처분청의 주장은 법령해석의 오해에서 기인 한 것이다. 즉, 법인세 납세의무는 「과세기간이 경과한 때」 성립 하므로 개정법률의 시행일이 속하는 과세연도부터 개정법률을 적용 한다 하더라도 문제가 되지 않지만, 이 사건 처분은 원천징수의 추징이고 원천징수 의무는 「양도대금을 지급하는 때」에 성립하는 것이므로, 원천징수납세의무의 성립 이후에 개정된 세법을 당해 원천징수에 대하여 적용하면 소급과세가 되어 위헌ㆍ위법의 처분이 된다.

더욱이 OOO과 같이 국내사업장이 없는 외국법인의 경우에는 법인세법 제93조 제3호(부동산 등 관련 소득) 또는 제7호(부동산 또는 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득)의 규정에 따른 소득이 있지 않는 한 사업연도의 개념이 성립할 수 없는 바, 「국제조세조정에 관한 법률」 부칙 제2조 소정의 "과세연도"라 함은 「법인세법」에 의한 사업연도를 말하고(「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제2항 및 「조세특례제한법」 제2조 제1항 제2호 참조), 「법인세법」은 "사업연도"에 대하여 국내사업장이 없는 외국법인으로서 동법 제93조 제3호 또는 제7호의 규정에 따른 소득이 있는 법인은 따로 사업연도를 정하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하도록 하고 있으며(사업연도의 신고를 하지 아니하는 경우는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지를 당해 법인의 사업연도로 함), 이 경우 사업연도의 개시일은 동 소득이 최초로 발생한 날이 된다( 「법인세법」 제6조 제4항 및 제5항, 동법 시행령 제3조 제1항 제2호 참조). OOO의 이 사건 양도소득은 「법인세법」 제93조 제10호에 해당하는 소득이므로, 동 소득과 관련하여서는 「법인세법」상 ‘사업연도’ 또는 「국제조세조정에 관한 법률」상 ‘과세연도’의 개념 자체가 적용될 수 없다. 따라서, 2006.5.24. 신설된 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2는 동일자부터 OOO에게 적용되어야 하는데, 이 사건 양도소득은 그 이전인 2006.2.9. 발생하였으므로 이에 대하여는 동 규정이 적용될 수 없다.

(3) 쟁점①-3 관련 : 원천징수불성실가산세 부과는 부당하다. 청구법인이 청구법인에게 원천징수불성실가산세를 부과하는 것이 부당하다고 주장하는 사유는 처분청에 그 귀책사유가 있다는 것이 아니라 청구법인에게 그 귀책사유가 없다는 것이다. 즉, 청구법인은 국내 세법에서 원천징수의무자로서 요구되는 절차를 모두 수행하였으므로(즉, 관할 세무서장으로부터 비과세ㆍ면제신청서에 대한 확인서를 받아 이에 기초하여 원천징수를 행하지 않았으므로), 청구법인이 원천징수의무를 이행하지 아니한 것에는 ‘정당한 사유’가 있는 것이며, 이러한 점에서 이 사건 처분 중 원천징수불성실가산세 부분은 어떤 경우이든 취소되어야 마땅하다.

(4) 쟁점

② 관련 : 특수관계 있는 외국법인과의 거래에 대하여 시가를 적용하여 증권거래세를 부과한 처분은 부당하다. (가)처분청은 구 「증권거래세법」(2008.1.9. 법률 제8838호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항 제2호 가목 단서 규정이 「상속세 및 증여세법」 제35조 의 규정도 함께 인용하고 있다는 사실에 기초하여 동 규정이 이 사건 주식양도와 같은 외국법인 간의 거래에 대하여도 적용된다고 주장하고 있다. 그러나, 「상속세 및 증여세법」은 거주자인 개인, 비거주자인 개인 및 본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인에 대하여만 적용되므로( 「상속세 및 증여세법」 제2조 및 제3조 참조), 처분청의 주장은 타당하지 않다. 또한, 처분청은 동 규정을 단지 시가 산정기준에 대한 개념만을 차용하기 위하여 규정한 것으로 해석하여야 한다는 의견이나, 동 규정에서 “ 「소득세법」 제101조 , 「법인세법」 제52조 또는 「상속세 및 증여세법」 제35조 의 규정에 의하여 주권 등이 시가액보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우 그 시가액”이라고 명확하게 규정하고 있으므로 처분청의 의견은 타당하지 않다. 처분청의 주장대로라면 주어의 순서를 바꾸어 “주권 등이 시가액보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우 「소득세법」 제101조 , 「법인세법」 제52조 또는 「상속세 및 증여세법」 제35조 의 규정에 의한 시가액”으로 규정을 하여 외국법인간의 거래도 포함되는 것임을 명확히 하였어야 한다.

(나)처분청은 구 「증권거래세법」 제7조 제1항 제2호 가목 단서 규정이 외국법인간의 거래에 대하여도 적용되는 것으로 유권해석한 바 있으므로, 2008년 국세청에서 발간한 개정세법해설 책자에서 외국법인의 저가양도시 개정 전에는 시가액, 개정 후에는 정상가격에 의하는 것으로 설명한 것은 국세청의 입장에서는 당연하다 할 수 있으나, 이와 같은 국세청의 유권해석 및 해설은 조세법률주의에 명백히 위배되는 부당한 것이다. 즉, 「증권거래세법」 제7조 제1항 제2호 가목 단서규정에서는 “ 「소득세법」 제101조 , 「법인세법」 제52조 또는 「상속세 및 증여세법」 제35조 의 규정에 의하여 주권 등이 시가액 보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우 그 시가액”이라고 명확하게 규정하고 있음에도 불구하고 동 조항의 취지 운운하며 이를 외국법인간의 거래에 까지 확장하여 해석하는 것은 조세법률주의에 위배되는 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점①-1 관련 : OOO은 도관회사이다. (가)주위적 청구에 대하여 :사실관계상 OOO은 도관회사(Conduit company)이고, UAE의 OOO가 소득의 실질 귀속자이다. 네덜란드 OOO이 도관회사이며 UAE OOO가 소득의 실질 귀속자임을 확인할 수 있는 근거 자료는 다음과 같다. OOO 1)OOO이 도관기업이 아니라 사업 실체가 존재한다는 주장과 관련하여 청구법인이 제시한 사실관계 자료는 네덜란드 OOO의 임차사업장 계약, 임시직 직원 채용 계약 서류 정도이다. 국제적인 기업 신용 조회 자료인 D＆B를 통해 확인한 결과 OOO은 2003년부터 2005년 까지 종업원이 없었을 뿐만 아니라 OOO의 재무제표 등에 의하더라도 오로지 OOO에 투자하는 것 외 다른 사업 내역이 없고 OOO 주식 투자금액 전액은 UAE OOO로부터의 차입금이다. 또한, OOO의 임차사업장 계약 일자가 2007년 2월로 주식 거래 시점인 2006년 2월에는 사업장조차 없었던 사실이 확인되고, OOO이 2006년부터 고용한 종업원 역시 전형적인 업무 대행업체인 Trust International Management B.V(T.I.M)의 소속 직원으로 이들에 의해서는 단순한 연락 업무 수행 정도만 이루어졌을 뿐만 아니라, 채용 시기도 2006년 1월로 주식 거래 직전 이루어진 것으로 확인되는 등 제시된 사실관계 자료가 OOO의 사업 실체를 확인할 수 있는 중요한 자료가 되지 못하며, 정작 OOO의 주요 의사결정권자의 업무 수행 거주지는 UAE Abu Dabi이다. 2)OOO은 2004년부터 2005년까지 OOO로부터 배당을 받은 바 있으며 이때 배당금 수령 계좌는 UAE Abu Dabi 은행의 계좌로 투자자금 수취와 배당금 수령을 네덜란드의 은행계좌를 이용했다는 주장은 사실과 다르다.

3)OOO 조정팀 직원에 대한 문답형 확인서에 의하면 주요 이해관계자 모임인 주주총회 소집 등과 관련하여 해외 주주인 OOO에게 주주총회 소집 통지를 할 때 통지 수령인의 수신처가 UAE의 OOO 소재지임을 확인하였을 뿐만 아니라 조정팀장의 서신중 주주총회 안건 또는 정보 제공 수신처가 OOO 관련인임을 확인하였다. 또한 이해 당사자인 주주간 계약 서류인 주주간 협약서 및 주식양수도 계약서를 살펴보면 계약 당사자의 통지의무를 규정하면서 이러한 통지의 수령지를 OOO의 소재지로 하지 않고, UAE의 OOO 소재지로 명시하고 있어 OOO의 최종 의사결정권자 및 경영진의 주된 활동무대가 UAE의 OOO 소재지인 Abu Dabi임을 확인시켜주고 있으며, 주주 자격으로 투자 회사인 OOO의 사업 활동에 도움을 주기 위한 조치인 원유 도입 등에 대한 신용 공여도 재정 보증인이 OOO이 아닌 UAE OOO임이 관계 서류에 의해 확인되었다(실질적 주주활동을 OOO이 아닌 OOO가 행했다는 증거 자료에 해당). 4)OOO의 국내 주주인 OOO(주)에 대해서 OOO과의 주식 양수도 거래를 하면서 접촉한 실질적인 거래 당사자가 누구인지 그 경로를 확인한 결과, 1999년과 2006년 거래 당시 접촉한 상대방은 OOO의 소속 임직원이 아닌 UAE OOO의 임직원임이 확인되는 관련 서류를 다수 확보하였으며, 1999년 주식 양도 거래 이후 2002년과 2003년 주주간 협약(MOU) 체결 시점에도 접촉한 상대방이 OOO 소속 임직원이 아닌 UAE OOO의 임직원임을 확인할 수 있는 관련 서신 등을 확보하였다. 이는 결국 OOO이 OOO의 주식 양수도 거래당사자가 아니라 UAE OOO임이 확인되는 증거 자료이다.

또한, 이해관계인의 집회인 주주총회가 주주들의 거주지국과 관련 없는 UAE의 Abu Dhabi에서 개최된 사실을 주주총회 의사록을 통해 확인하였으며 이 또한 OOO의 해외주주로서 실질적인 활동을 한 주주가 UAE의 OOO라는 사실 관계 자료이며 OOO은 OOO의 도관회사에 불과함이 확인된다. (나)예비적 청구에 대하여 : 청구법인이 도관회사라는 구체적 증거제시가 없으므로 명목상의 양도에 불과하다는 주장은 타당성 없다. 청구법인은 OOO을 도관회사로 본다면 청구법인도 도관회사로 보아야 하고 쟁점주식의 거래가 동일기업(OOO)내에서 이루어진 것이므로 명목상 양도에 불과하여 양도와 관련된 실질적인 소득이 발생하지 않았다고 주장하고 있으나, 이에 대한 구체적 증거 제시는 없다. 이와 관련하여 처분청은 조사시 양도자인 OOO에 대한 도관회사 여부를 확인하고 판단한 바 있으나, 양수자인 청구법인의 도관회사 여부는 조사 당시의 여러 가지 제약으로 충분히 확인할 수 없었으며 다만, 청구법인의 모회사인 오스트리아 OOO Holdings의 사업실체가 일부 확인된 바 있어 청구법인은 OOO의 도관회사가 아닌 것으로 판단하였고, 설령 청구법인이 OOO의 도관회사라면 청구 법인은 이에 대한 입증 자료를 제시하거나 스스로 도관회사임을 공식적으로 천명해야 할 것이다.

(2) 쟁점①-2 관련 : 법률관계상 관련 조세조약 및 국내 세법상 OOO를 이 사건 양도소득의 수익적 소유자(beneficial owner) 또는 실질 귀속자로 보아 과세할 수 있다. (가) 한. 네덜란드 조세조약상 주식양도차익에 대하여 과세할 수 없다는 주장에 대하여 1)조세조약 해석의 원칙과 관련하여 OECD 재정위원회에서는 회원국들의 유해조세 관행(harmful tax practice)에 해당하는 조치에 의한 관련 Entity 및 소득에 조세협약상 혜택을 제한하는 조항을 추가하거나 해석을 명확히 하는 문제에 대해 1998년 Report와 2002년 Report 1에서 비교적 상세히 다루고 있다. 이들 보고서에 의하면 회원국들의 조세조약 남용(treaty abuse)을 방지하기 위해 OECD가 권고하는 방법은 크게 3가지로서 실질적 관리장소(place of effective management) 및 고정사업장 개념 이용, 조세협약 혜택을 제한하는 새로운 규정 추가(Limitation of Benefit), 수익적 소유자(Beneficial Owner ship) 개념을 명확화 하는 것이고, 이 방안들은 2003년 OECD모델조세협약 및 동 주석서에 그대로 반영되었다.

OECD 재정위원회가 조세협약 혜택 제한조항(Limitation of Benefit)을 개별 조세조약에 추가하는 것이 꼭 필요하다고 하지 않고 종종 유용할 수 있다고 언급한 점과 오히려 OECD 모델 조세협약에 새로운 규정들(예컨대, Conduit Cases)을 추가하거나 수익적 소유자 개념을 명확화(Clarification of the concept of “beneficial ownership”)함으로써 조약남용 행위에 충분히 대처할 수 있다고 한 것이고, 수익적 소유자 개념을 적용할 수 있는 소득의 종류도 한정하지 않고 주식양도소득과 같은 Capital gain에도 이러한 수익적 소유자 개념을 적용할 수 있다고 해석하고 있다. 특정한 조세회피 기법이 확인되거나 이러한 기법의 사용이 특히 문제가 될 경우 특정 조세회피 전략에 직접적으로 초점을 맞춘 규정을 협약에 추가하는 것이 유용할 것이라고 해석하고 있는 것으로 보아 협약에 반드시 조세회피 방지 규정이 포함되어 있지 않아도 조약의 목적 및 취지에 비추어 조세조약 혜택을 배제할 수 있음을 의미하는 것이다. 양국 간에 체결되는 조세협약은 국가 간의 이중과세 문제 해결과 조세회피 방지를 목적으로 하고 있으며 양국 간 과세권 배분에 관한 일반적인 원칙만을 규정하고 있어 구체적인 사안에 관한 해석과 적용은 OECD 모델협약 주석에 따라 판단하고 있다(재국조46017-106, 2000.8.10). 또한, OECD 회원국들은 조세조약의 제정ㆍ개정 및 해석에 있어서 모델협약 및 그 주석을 따르도록 OECD 이사회가 권고하고 있고, OECD 모델협약 본문 및 그 주석서는 사실상 회원국을 기속하고 있다. 이와 관련하여 OECD 모델협약 주석서는 조세협약을 해석함에 있어 국내법상 실질과세원칙을 적용하는 것은 조세협약의 목적.

취지와 상충되지 않는다고 밝히고 있어 이는 과세가 궁극적으로 국내법 규정에 의해 이루어지고, 조세조약의 규정은 과세를 제한하는 성격을 지니기 때문에 조약 규정의 남용은 과세근거가 되는 국내법 규정의 남용을 가져오기 때문이라고 그 이유를 설명하고 있다. 이때 조세조약에 국내법의 남용방지 조항이나 법원칙이 적용될 수 있는지가 문제가 되는 바, OECD 모델협약 주석서는 “위와 같은 사유로 실질과세원칙과 같은 국내법상 남용방지 규정을 조세협약에서는 다루지 않는 것이고, 양자간에는 상충이 없다 ”라고 해석하고 있다.

2) 조세조약은 문리에 따라 엄격하게 해석해야 한다는 주장에 대하여 조약에 대한 해석은 기본적으로 OECD 모델협약 주석서에 따르며 이는 회원국을 사실상 기속하고 있다. 상기 조세조약의 해석에서 논한 바와 같이 OECD 모델조세협약 해석에 의하면, 특정 거래나 약정의 주요 목적(a main purpose)에 대한 사실 확인을 거쳐 협약의 남용이 있는지를 판단할 것을 권고하고 있으며, 실질과세 원칙은 조세협약의 목적.취지와 상충되지 않으므로 조세협약 해석 시 원용 가능함은 명약관화하며 OECD의 조세전문가들이나 학자도 “조세조약의 특정한 조항이 없이도 국내법의 실질과세원칙을 정당하게 합법적으로 적용할 수 있음”을 밝히고 있다. 따라서 조세법을 확장해석 하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 않고, 상기 OECD 모델조세협약의 해석에 정면으로 위배되는 것으로 자신들에게 불리한 국제적인 과세기준과 해석을 애써 외면하려는 것으로서 국내법상의 실질과세원칙에 의하여 한.네덜란드 조세조약의 혜택을 배제한 것은 이론적으로나 실질적으로 정당한 것이다.

3) OOO은 한.네덜란드 조약상 거주자에 해당하지 않는다. 한.네덜란드 조세조약 제14조 4항은 “주식의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자인 체약국에서만 과세된다”라고 명시하고 있어 양도소득(Gains from the alienation) 및 양도자(the alienator)의 개념에 대한 정의가 우선되어야 할 것이나, 동 조약에는 이에 대하여 개념 정의가 없기에 한.네덜란드조약 제3조 제2항에 따라 국내법의 해석을 원용하는 것이 타당하며, 이는 결국 “양도인이 누구이며 어느 국가의 거주자인지?”를 밝히는 문제로 귀결된다. ＜한.네덜란드 조세조약 Article 3＞

2. As regards the application of the Convention by either of the State any term not otherwise defined shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the laws of that State relating to the taxes which are the subject of this Convention. 이에 대하여 「국세기본법」 제14조 제1항 및 대법원 판례의 입장은 “소득의 사실상 귀속자 ”를 양도인으로 보고 있는데, 과연 네덜란드 법인인 OOO이 양도소득의 사실상 귀속자로서 한. 네덜란드조약 혜택을 받을 수 있는 거주자인지 여부를 규명하는 것이 본 쟁점의 핵심이나, 동 사안은 OECD 모델조세협약 주석서에 따라 소득의 실질귀속자를 재판정하여 한. 네덜란드 조약이 아닌 양도소득의 실질적 귀속자인 OOO의 거주지국인 한.U.A.E 조세조약을 적용하여 과세하는 것이 정당하며, 한. 네덜란드 조약 문언상의 양도자의 지위에 해당되지 않아 그 혜택을 배제한 것 또한 한. 네덜란드 조약의 위반에 해당하지 않는 것이다. 형식적인 소유자로서 자신의 주주를 위해 활동하는 단순 수탁자 또는 관리인인 도관회사(a conduit company)를 한. 네덜란드 조세조약상의 양도자로 볼 수 없으며, 당해 자산의 실질적 처분. 통제권을 가진 실질 소유자를 양도자로 보는 것은 당연한 것이다.

이러한 해석에 대해 네덜란드 법률상 “양도자(alienator) ”개념이 “소득의 사실상 귀속자 ”를 양도자로 보는 한국의 법률상 해석과 다르다는 점을 입증하여야 할 것이며, 설령 양도자 개념에 대해 양국 법률의 해석이 다르다 하더라도 OECD의 해석은 조세조약에 국내법상의 실질과세원칙을 적용할 수 있고, 이를 적용함으로써 소득이 귀속되는 납세자를 재결정할 수 있다고 명시하고 있다.

4) 수익적 소유자 개념의 창설적 규정에 해당 여부 OECD 모델조세협약 주석서는 수익적 소유자(Beneficial Owner)의 개념을 기술적 의미로 좁게 해석할 것이 아니라 조세협약의 문맥과 이중과세 방지 및 조세회피 또는 탈세 방지를 위한 협약의 목적 및 의도를 고려하여 넓게 해석되어야 한다고 언급하고 있다. 주석서는 특정 조세회피 수단이 확인되었거나, 그러한 수단의 이용이 특히 문제되는 경우에는 관련 조세회피 전략에 직접 초점을 맞추어 조약에 추가하는 것이 유용할 수 있으며 수익적 소유권의 요구조건은 단지 협약 문구의 의미를 명확하게 하기 위하여 도입된 것일 뿐이라고 설명하고 있다. 결국 OECD에서 소득의 종류에 상관없이 거주지국의 회사가 Conduit에 해당할 경우에는 조세협약상 거주자 개념에 포함시키지 않고, 국내법상의 남용방지 규정(실질과세원칙)을 원용하여 부당한 조세협약상 혜택을 부인할 수 있도록 포괄적으로 해석하고 있기 때문에 수익적 소유자 개념을 모든 소득관련 조항에 일일이 언급할 필요도 없는 것이다.

“실질 우선”, “경제적 실질”과 일반 남용 방지 규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 결정하기 위해 국내세법이 설정한 기본적인 원칙이자 조세법에 내재된 원리이므로 이들 규정은 조세협약에서는 언급하지 아니하기 때문에 조세협약에 의해 영향을 받지 않고, 일반원칙으로 2003년 개정 OECD 모델협약 제1조 주석 제9.5호에서도 국내법상 “실질 우선”, “일반 남용 방지 규정”이 조세협약과 충돌하지 않는다고 설명하고 있어, 국내세법상의 실질과세원칙에 따라 수익적 소유자를 판정하는 것은 소득의 원천지국으로서 가지는 당연한 권리이며 조사관청이 조약에서 규정조차 하고 있지 않은 수익적 소유자 개념을 국내세법을 원용하여 수익적 소유자나 실질과세 원칙을 적용하는 것은 조세법에 대한 지나친 확장해석이라는 납세자의 주장은 조약의 내용이나 해석을 오인한 것으로 타당하지 않다.

또한, 캐나다 법률가인 Nathalie Goyette는 그의 논문「Tax Treaty Abuse ; A Second Look」에서 2003년 OECD 모델 조세협약의 개정으로 “pacta sunt servanda 원칙에 의한 조약 남용 방지 규정이 조약에 포함되어야 조세조약의 혜택을 부인할 수 있다”는 종전의 OECD 재정위원회의 입장은 변경된 것이며, 새로운 주석서는 “체약국들이 조약 남용 행위에 대처하기 위하여 국내법상 조약 남용 방지 규정(예컨대, 실질과세원칙)을 원용할 수 있다”라고 언급하고 있으며 “주석서의 새로운 조문 Article 1 제9.5호는 특정 거래가 조약 남용에 해당하는지 결정하기 위해서는 특정 조약규정의 목적과 취지(the object and purpose)가 고려되어야 함을 권고하고 있으며 주석서 조문 9.3과 9.5는 단순한 조약의 문언을 뛰어넘어 조약의 목적과 취지를 고려할 것을 의도하는 것에 대한 증거이다 ”라고 설명하고 있다. (나) 국내세법상 실질과세원칙에 의하여 과세할 수 있다.

1) 국내세법상 실질과세원칙의 한.네덜란드 조세협약에의 원용불가 여부 “실질 우선”, “경제적 실질” 등 일반 남용 방지 규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 결정하기 위해 국내세법이 설정한 기본적인 규정이자 세법에 내재된 원리이므로 이들 규정은 조세협약에서는 언급되지 아니하는 것이고 조세협약에 의해 영향을 받지 아니하여 일반원칙으로 OECD 모델조세협약 주석서 제9.5호를 고려할 때 충돌은 없다고 설명하고 있어, 국내법상 실질과세의 원칙은 개별조약이 달리 명문상 특례를 인정하지 않는 한 당해 조약의 적용대상 인(人)을 판단함에 있어 원용되어서는 아니 된다는 청구 법인의 주장은 타당하지 않다.

2) 국내세법상 실질과세원칙에 의거 OOO에 대한 한.네덜란드 조세협약 혜택을 배제할 수 있는지 여부 조세조약의 적용과 해석에 있어서 국내법상 실질과세원칙이 원용된다 하더라도 쟁점 주식양도차익의 실질 귀속자는 OOO가 아니라 OOO이라는 주장은 다음과 같이 타당하지 않다.

① 국내법상 실질과세원칙의 개념은 “조세부담공평의 원칙은 응능 부담의 원칙”에 따라 담세력에 상응한 과세에 기초를 두게 되는데, 그와 같은 담세력의 유무와 정도는 과세원인 행위의 법 형식보다 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 한다는 원칙 또는 거래의 형식과 실질이 다른 경우에 실질에 따라 과세한다는 원칙을 말하는 것이다. 과세요건 사실에 대한 세법의 적용에 있어서 경제적 실질(substance)과 법적 형식(form)이 일치하지 않는 경우 경제적 실질에 따라 과세한다는 원칙을 말하며 실질과세원칙은 명문의 근거를 필요로 하는 것이 아니라는 것이 대체적인 견해로 실질과세원칙을 천명한 각 세법상의 규정은 선언적. 확인적 규정이다. 우리나라의 판례도 실질과세원칙 규정이 조세법에 마련되기 이전부터 소득의 귀속에 관하여 “실질과세의 원칙에 따라서”라는 표현을 사용하면서 법에 있는 요건을 그대로 만족시키지 않은 경우임에도 불구하고 법에 있는 효과를 인정한 바가 있다. 국내세법상의 실질과세의 원칙으로 「국세기본법」 제14조 제1항과 「법인세법」 제4조 제1항에서 실질귀속에 관한 원칙을 규정하고 있고, 「국세기본법」 제14조 제2항과 「법인세법」 제4조 제2항에서 실질내용의 원칙을 규정하고 있으며, 납세자의 법적안정성과 예측가능성 보호라는 측면과 공평과세 및 응능 부담이라는 조세법의 고유목적 달성이라는 측면의 어느 한쪽에 치우침 없이 조화와 균형을 이루도록 실질과세의 원칙이 적용되어야 함은 지극히 당연한 시대적 요구이다.

2003년 개정 OECD 모델협약에서도 “조세조약의 해석이 문언보다는 협약의 목적과 취지에 따라 성실히 해석되어야 한다 ”라고 설명하고 있고, 해외 판례의 경향은 주로 경제적 실질에 따라 거래관계나 귀속을 재구성하여 과세한 것은 정당하다는 판결을 함으로써 경제적 실질에 따른 과세원칙을 지지하고 있다.

② 국내세법상 실질과세 원칙은 법적 실질설에 따라 개별적이고 구체적인 부인 규정이 있어야 되는지 여부에 대해서, 일반적으로 「국세기본법」이 개별세법에 우선하고, 개별세법이 특별히 규정하고 있는 경우에는 그 규정을 우선 적용하는 것이며, 그 개별규정을 적용하여 세법상의 목적과 취지를 달성할 수 있는 경우에 그것으로 족하고, 이것이 국세기본법이나 법인세법상의 실질과세원칙을 적용하는 모든 것에 있어서 반드시 개별규정이 필요하다는 것을 의미하는 것은 아니며, 이와 관련하여 청구법인은 처분청의 과세논리 및 법적용 근거의 이해에 중대한 오해가 있는 것으로 판단된다. 우선, 납세자가 말하는 “사법상 유효한 거래를 부인하고 세법적으로 재구성하기 위해서는 개별적인 부인규정이 있어야 한다”는 것은 「국세기본법」 제14조 제2항(거래내용에 관한 실질과세)의 적용과 관련된 사안이다. 이 건 사안은 「국세기본법」 제14조 제1항 “과세의 대상이 되는 소득. 수익. 재산. 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”라는 “거래귀속에 관한 실질과세”를 적용한 것이다.

대법원 판례는 구체적인 사실관계를 전제로 하지 않는 조세법상 고유 개념(양도자)에 대한 해석 및 「국세기본법」 제14조 제1항을 적용함에 있어서 “경제적인 실질”을 고려하고 있고, “소득의 본질”과 관련하여 대법원은 “물상보증인 소유의 부동산이 임의경매에 의하여 경락된 경우 경락대금은 경매목적 부동산 소유자인 물상보증인에게 귀속되므로 그 양도인은 물상보증인이고, 경락대금은 경매목적 부동산의 소유자인 물상보증인의 양도소득으로 귀속된다”라고 판시하여 물상보증인을 「국세기본법」 제14조 제1항 소정의 소득귀속의 명의자에 불과하다고는 말할 수 없다는 점을 명확히 하고 있으며, “누가 양도인인가”의 판단근거로 누구에게 소득이 귀속되는가를 기준으로 삼고 있다(대법원 87누476호. 1987.9.22. 선고). 또한, 다른 판례에서도 양도자의 개념을 “양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있는 자”로 정의하고 있다. (대법원 98두7084호. 1999.11.26. 선고, 88누10329호. 1991.3.27. 선고) 여기서 “법 형식”은 조세회피 목적으로 형식상 OOO을 설립하여 한. 네덜란드 간 조세조약을 적용한 것이고, 그 “법 실질”은 이러한 조세회피 목적의 가장된 우회거래 행위를 부인하여 한. 네덜란드 조세조약 적용을 배제하고 한.U.A.E 조세조약과 국내세법을 적용하는 것이다. 이 건 쟁점은 소득의 귀속자가 누구인가에 있고, 소득의 귀속에 관한 실질과세원칙과 관련하여 대법원 판례는 청구법인의 주장과는 달리 「국세기본법」 제14조 제1항에 따르는 것이 일관된 견해이고, 대법원 판례가 지지한다고 청구법인이 주장하는 법적 실질은 「국세기본법」 제14조 제2항에 규정하는 거래내용에 대한 것으로 납세자는 소득귀속에 관한 실질과 거래내용에 관한 실질을 혼동하고 있다.

국세청 예규(서이2296호, 2004.11.11.)에서도 “조세회피 행위의 판정은 조세목적 상 일방체약국의 거주자임은 물론 설립 경위, 실제의 경영관리와 영업활동 등을 종합하여 고려할 때, 조세회피목적이 없어야 하는 바, 동 주식양도소득의 처분권, 소득발생의 결정권 등 동 주식양도소득의 실질 귀속자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속되는 소위 수익적소유자의 거주지국과의 조세조약을 적용한다”는 입장을 밝히고 있다. 같은 이유로 2005.12.31. 개정된 「국제조세 조정에 관한 법률」 제2조의2 신설 규정에 대한 구 재정경제부의 개정 이유와 같이 이는 선언적. 확인적 규정에 불과하고 소득귀속에 관해서는 실질과세원칙이 조세법에 내재된 고유 원리라는 것으로서 변함이 없다.

③ 「국제조세 조정에 관한 법률」이 창설적 입법인지 여부에 대하여, 구 재정경제부의 같은 법 제2조의2에 대한 개정이유에 의하면 “내.외국인 투자자가 조세피난처 등에 조세회피목적으로 명목회사를 설립하여 우회적으로 국내에 투자하면서 조세조약의 혜택을 향유하는 경우 실질과세원칙에 따라 과세될 수 있음을 분명히 규정함으로써 과세의 투명성을 제고하기 위한 것으로 개정안은 선언적.확인적 규정 ”이라고 명시하고 있고, 우리나라 대법원판례(93누13162호)에 의하면 “네덜란드 회사인 쎄싱톤은 단지 형식적으로만 그 주된 사무소를 네덜란드에 등록하였으므로 한.네덜란드 간 조세조약 적용불가하다”라고 판결하였다. 「상속세 및 증여세법」 제45조의2 의 규정에서도 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물 제외)에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 간주”하여 경제적 실질의 예외로서 귀속에 관한 하나의 법적 형식에 따른 실질을 인정하고 있다. (다)「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2의 개정규정은 2006년 1월 1일부터 적용되어야 한다. 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) 규정이 2006년 5월에 신설되어 이를 청구 법인의 거래 내용에 적용할 수 없다는 주장은 2006년 중 신설되어 2006년 1월부터 적용되는 관련 규정을 단순히 부칙상 시행일(2006.5.24.)만 확인하고 쟁점 주식 거래 이후 제정된 법률로 쟁점 거래에 적용할 수 없다는 관련 법령 해석상의 오류를 범하고 있다.

(3) 쟁점①-3 관련 : 원천징수불성실가산세 부과는 정당하다. 청구 법인에 대한 원천징수불성실 가산세 부과와 관련하여 원천징수의무를 이행하지 못할 “정당한 사유”가 있었다면 이는 당연히 취소되어야 할 것이다. 그러나, 그러한 “정당한 사유”에 있어 원천징수의무를 이행하지 못하거나 하지 않았던 사유의 귀책이 과세 당국이 아닌 청구 법인에 있다면 이는 “정당한 사유”에 해당한다고 볼 수 없다. 특히, 조세협약을 이용해 거주지국을 왜곡하고 이를 통해 조세 혜택을 향유하고자 하는 계획을 가진 납세자가 과세 당국의 과세 체계를 교묘히 이용한 경우 예컨대 쟁점 주식 양도와 같이 도관회사를 이용해 한.네덜란드 조세협약에 따라 비과세.면제신청을 하고 과세 당국이 이를 승인하는 경우처럼 당초 과세 당국이 적절하게 조치하지 않았다는 사유만으로 그 귀책이 과세 당국에 있음을 주장하는 것은 합리적이지 못하며, 오히려 한.네덜란드 조세협약을 이용해 부당한 조세 혜택을 향유하고자 한 OOO 및 OOO에 그 귀책이 있으므로 당초의 원천징수불성실가산세 부과는 정당한 것이다.

(4) 쟁점

② 관련 : 특수관계 있는 외국법인과의 거래에 대하여 시가를 적용하여 증권거래세를 부과한 처분은 정당하다. (가)청구법인은 「증권거래세법」 제7조 제1항 제2호 가목 단서 중 “ 「법인세법」 제52조 의 규정에 의하여 주권 등이 시가액 보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우”를 해석함에 있어 「법인세법」 제52조 의 규정이 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 대해서만 적용하고 있으므로 비거주 해외 법인간의 쟁점 주식 양도 거래에 적용할 수 없는 것으로 오인하고 있다. 먼저, 구 「증권거래세법」 제7조 제1항 제2호 가목 단서 규정이 내국 법인 또는 거주자만의 거래에 대해 규정하고 있다는 주장은 사실과 다르다. 이는 그 규정이 단순히 「법인세법」 제52조 (부당행위 계산의 부인) 또는 「소득세법」 제101조 (양도소득의 부당행위계산)만을 규정하지 않고 「상속세 및 증여세법」 제35조 (저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등)의 규정을 함께 규정하여 내. 외국인을 모두 포함하는 개념이고, 단지 시가 산정에 대한 개념만을 차용하기 위해 규정된 것으로 해석하는 것이 타당하다. 이는 관련 유권 해석(국세청 서면인터넷방문상담3팀-727. 2007.3.7)을 통해서도 확인되는데, 이에 따르면 국내에 사업장이 없는 외국법인이 그와 특수관계에 있는 국내에 사업장이 없는 다른 외국법인에게 주식을 매각할 경우 그 양도가액이 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 및 제3항의 규정에 의하여 평가한 시가액 보다 낮은 경우에는 당해 시가액이 증권거래세의 과세표준이 되는 것으로 판단하고 있다.

(나)또한, 청구법인의 주장처럼 2008. 1. 9. 법률 제8838호로 개정된 「증권거래세법」 제7조 제1항 제2호 가목의 규정이 이전에 특수관계 있는 비거주 해외 법인 등에 주식 양도 거래에 있어 시가와 양도 가액이 차이가 있어도 시가를 과세표준으로 삼아 과세할 수 없었던 부분을 보완하기 위해 개정된 것처럼 해석하는 것도 잘못된 것이다. 2008년 구 재정경제부의 ‘개정세법 해설 및 개정취지’를 보면, 과세의 일관성과 외국법인의 납세편의를 증진를 개정취지로 시가로 규정된 내용을 정상가격으로 개정하고정상가격은 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 등에서 규정한 산정방법을 원용하도록 하였다. 이 때 개정 전. 후 내용에 대한 비교표를 통해 개정전에는 특수관계인 비거주자. 외국법인의 저가양도시 시가액을, 개정후에는 정상가격에 의함을 분명히 하고 있는 바, 관련 「증권거래세법」의 개정은 시가와 정상가격의 산정 방법이 다르고 이에 따라 그 가액도 차이가 있으므로 외국 법인이나 비거주자의 증권거래에 있어 국제거래에 일반적으로 적용되는 정상가격으로 일관성 있게 적용하기 위한 것이지, 이전에 없는 내용을 추가한 것이 아닌 바, 개정전에 이루어진 특수관계 있는 외국 법인 간의 증권거래에 대해서 시가와 양도가액이 크게 차이가 나도 시가를 증권거래세 과세표준 산정에 적용할 수 없는 것으로 해석하는 것은 잘못된 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 관련

(1) 쟁점

① 쟁점주식 양도자인 OOO이 도관회사이고 OOO를 조세협약상 수익적 소유자(beneficial owner)로 보아 청구법인에게 주식양도소득에 대한 법인세 및 원천징수불성실가산세를 부과한 처분의 당부

(2) 관련법령 등 (가)국제조세조정에 관한 법률 제2조의2 (국제거래에 관한 실질과세)

① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.(2006.5.24 신설)

② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.(2006.5.24 신설)

③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다.(2006.5.24 신설) 부칙(2006.5.24. 법률 제7956호) 제1조(시행일) 이 법은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제29조 제1항의 개정규정은 2006.7.1.부터 시행 한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행일이 속하는 과세연도부터 적용한다. (나) 한.네덜란드 조세협약 제14조(양도소득)[1981.4.17.]

1. 제6조 2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이득은 그 부동산이 소재하는 국가에서 과세될 수 있다.

4. 상기 1항, 2항 및 3항에 규정된 재산 이외의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 국에서만 과세된다. (다) 한.U.A.E 조세협약 제13조(양도소득)[2005.3.2.]

1. 일방체약국의 거주자가 제6조에서 언급된 타방체약국에 소재하는 부동산의 양도로부터 얻는 이득에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

4. 일방체약국의 거주자가 타방체약국에 소재한 부동산에 대하여 직접 또는 간접적으로 가치의 50퍼센트를 초과하는 주식을 양도하여 취득하는 이득에 대하여는 타방체약국에서 과세할 수 있다.

5. 제4항에서 규정된 주식 이외에 일방체약국의 거주자인 회사에 대한 지분율이 10퍼센트를 초과하는 주식의 양도로부터 발생하는 이득에 대하여는 일방체약국에서 과세할 수 있다. (라) 법인세법 제76조(가산세)

② 제73조의 규정에 의한 원천징수의무자가 원천징수하였거나 원천징수하여야 할 세액을 납부기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우에는 다음 각호에 해당하는 금액 중 큰 금액을 가산세로서 가산한 금액을 납부하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 국가 또는 지방자치단체인 경우에는 예외로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율. 이 경우 당해 금액은 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 10을 한도로 한다. 제92조(국내원천소득금액의 계산)

① 제91조 제1항의 규정에 해당하는 외국법인의 각 사업년도의 국내원천소득의 총합계액은 대통령령이 정하는 바에 따라 제14조 내지 제54조와 「조세특례제한법」 제104조 및 같은 법 제138조의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다.

② 제91조 제2항 및 제3항의 규정에 따른 외국법인의 각 사업년도의 제93조 제7호의 규정에 따른 소득외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다

3. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제10호에 규정하는 국내원천소득이 다음 각목의 요건을 갖춘 경우에는 제2호의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 정상가격(이하 이 호에서 "정상가격" 이라 한다)을 당해 수입금액으로 한다.

가. 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령이 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다)간의 거래 나. 가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

10. 다음 각목의 1에 해당하는 주식·출자증권 또는 기타의 유가증권( 「소득세법」 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타 자산을 제외하되, 당해 기타자산이 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식 또는 출자증권인 경우에는 이를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득 가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례)

① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 따른 소득중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

4. 제93조 제10호의 소득에 있어서는 그 지급액(제92조 제2항 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액 등"이라 한다)의 100분의

10. 다만, 제92조 제2항 제2호 단서의 규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동항 동호 단서의 규정에 의하여 계산한 금액의 100분의 25에 상당하는 금액중 적은 금액으로 한다. (마) 법인세법 시행령 제131조 (정상가격의 범위 등)

① 법 제92조 제2항 제3호 본문에서 "대통령령이 정하는 정상가격"이라 함은 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 동법 시행령 제4조 의 규정에 의한 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다.

② 법 제92조 제2항 제3호 가목에서 규정하는 "대통령령이 정하는 특수관계"라 함은 다음 각 호의 어느 하나의 관계를 말한다.

1. 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

2. 제3자가 일방 또는 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50이상 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 일방과 타방간의 관계

③ 제1항의 규정에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 「소득세법」 제99조 제1항 제3호 내지 제6호의 규정을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다. (바) 소득세법 제99조 (기준시가의 산정)

① 제96조 제2항, 제97조 제1항 제1호 가목 단서, 제100조 및 제114조 제7항의 규정에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 의한다.

5. 제94조 제1항 제3호 나목의 규정에 의한 주식 등 중 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 것과 제94조 제1항 제3호 다목의 규정에 의한 주식 등 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가기준시기 및 평가액은 대통령령이 정하는 바에 의하되, 장부분실 등으로 인하여 취득 당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득당시의 기준시가로 한다. (사) 소득세법 시행령 제165조 (토지·건물외의 자산의 기준시가 산정)

① 법 제99조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액"이라 함은 취득일 또는 양도일까지 불입한 금액과 취득일 또는 양도일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액을 말한다.

④ 법 제99조 제1항 제5호 후단의 규정에 의한 평가기준시기 및 평가액은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 1주당 가액의 평가 1주당 순손익액 1주당 가액 = ────────────────────── 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율

2. 제1호의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 당해 법인의 순자산가액 1주당 가액 = ──────────── 발행주식 총수

3. 제1호의 산식에서 규정하는 1주당 순손익액은 양도일 또는 취득일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 순손익액에 의하여 평가한 가액에 의하고, 제2호의 산식에서 규정하는 순자산가액은 양도일 또는 취득일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 장부가액(토지의 경우에는 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정에 의한 기준시가)에 의한다. (아) 소득세법 시행규칙 제81조 (토지ㆍ건물외의 자산의 기준시가 산정)

① 영 제165조 제4항 제1호에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제1항의 규정에 의하여 국세청장이 고시하는 이자율을 말한다 ◈ 비상장주식의 1주당 순손익가치 평가시 적용할 이자율 고시 ◈ 2002. 12. 31 국세청고시 제2002-38호 상속세 및 증여세법시행령 제54조 제1항에서 규정하는 “국세청장이 정하여 고시하는 이자율”은 연 10％로 한다.

(3) 사실관계 및 판단 (가)청구법인의 투자관계도는 다음과 같다. (나)처분청은 OOO에 대한 주식변동조사를 실시한 결과 쟁점주식의 양도자인 OOO이 도관회사라는 이유로 유가증권양도소득의 실질귀속자를 OOO로 보아 한-UAE 조세조약을 적용하여 청구법인에게 쟁점주식의 양도가액인 5,828억600만6,650원의 10%와 양도차익인 3,372억원의 25% 중 적은 금액인 582억8,060만665원에 가산세 58억2,806만66원을 추가하여 법인세 641억866만730원을 과세한 것으로 심리자료에 나타난다. (다)OOO이 도관회사가 아니라는 청구법인의 주장에 대하여 살펴본다. 1)처분청이 네덜란드 현지 정보수집을 통해 수집한 기업신용조회자료(D＆B자료)를 보면, 2003년부터 2005년까지 종업원을 고용하고 있지 않았고, OOO에 투자하는 것 외 다른 사업을 영위한 사실이 없으며, OOO의 임차사업장 계약 일자가 2007년 2월로 주식 거래 시점인 2006년 2월에는 사업장이 없었던 것으로 나타나고, 업무를 집행하는 자는 Trust International Management B.V(T.I.M)로 업무대행사 직원이며, OOO에 투자한 주식의 투자금액 4억8,000만불 중 약 8천만불은 Flagellum으로부터 나머지 4억6,000만불은 OOO로부터 차입한 것으로 나타난다. 2)OOO이 OOO로부터 2004년부터 2005년까지 배당금을 수령한 계좌는 Abu Dhabi 소재 NAT''''''''L BANK OF ABU DHABI 계좌인 것으로 심리자료에 나타난다.

3)OOO과 청구법인간 쟁점주식의 “STOCK SUBSCRIPTION AGREEMENT(양수도계약서)"를 보면, 계약당사자의 소재지가 Abu Dhabi, UAE로 나타나고, 주식양수도계약과 관련하여 주고받은 서신을 보면, 서신의 발신주체가 OOO로 나타난다. 4)OOO 주주총회 의사록 및 임직원의 문답형 확인서를 보면, 주주총회의 개최장소가 OOO의 거주지국 UAE의 Abu Dhabi에서 개최된 것으로 나타나고, 주주총회를 소집하면서 OOO의 소재지인 네델란드로 발송하지 않고 OOO로 발송한 것으로 나타난다.

5) 주주간 계약 서류인 주주간 협약서 및 주식양수도 계약서를 살펴보면, 계약 당사자의 통지의무를 규정하면서 통지의 수령지를 OOO의 소재지로 하지 않고 UAE의 OOO 소재지로 명시하고 있고, 투자 회사인 OOO의 사업 활동에 도움을 주기 위한 조치인 원유 도입 등에 대한 신용 공여시 재정 보증인이 OOO이 아니라 UAE OOO인 것으로 나타난다.

6) OOO의 국내 주주인 현대중공업(주)에 대해서 OOO과의 주식 양수도 거래 당시(1999년과 2006년) 접촉한 상대방은 OOO의 소속 임직원이 아닌 UAE OOO의 임직원임이 확인되고, 1999년 주식 양도 거래 이후 2002년과 2003년 주주간 협약(MOU) 체결 시점에도 OOO 소속 임직원이 아닌 UAE OOO의 임직원임이 관련 서신 등에 나타난다.

7) 위 사실관계를 종합하여 보면, OOO은 도관회사로 보여진다. (라)예비적 청구로 설사 OOO을 도관회사로 본다고 하더라도 OOO만을 도관회사로 볼 것이 아니라 OOO과 실질에 있어서 차이가 없는 청구법인도 도관회사로 보아야 한다는 청구법인의 주장에 대하여 살펴본다. 1)청구법인의 2006사업연도(2006.1.23. 설립) 손익계산서 상 인건비가 “0”로 기재되어 있고, 법인세 신고서에 첨부된 회계잔액명세(Fiscal balance sheet) 4쪽의 인건비(Staff expenses)가 “0”으로 기재되어 있으며, 2006.12.31. 현재 대차대조표상의 자산이 OOO의 주식(EUR 192,174,064)과 현금자산(EUR 71,661)으로 구성되어 있는 것으로 나타나고, 청구법인의 2006 사업연도 연차보고서에 대한 주석(Notes to the Annual Accounts) 제4항 및 제7항을 보면, OOO 주식의 취득자금(EUR 192,174,064)은 전액 OOO로부터의 차입금(EUR 192,198,745)으로 조달되었다고 기재되어 있다. 2)OOO Holdings(청구법인의 모회사이자 OOO의 자회사)의 1999사업연도부터 2006사업연도까지의 손익계산서에 대한 주석(Notes to the Income Statement) Ⅳ. Other notes에 종업원이 없는 것(no personnel was employed)으로 기재되어 있고, 2006.12.31. 현재 대차대조표 상의 자산이 청구법인을 포함한 자회사들의 주식(EUR 275,074,094.59), 자회사들로부터 받을 채권(EUR 24,992.

73) 및 기타채권(EUR 250.35)과 현금자산(EUR 1,486.50)으로만 구성된 것으로 나타난다. 3)이 건의 경우 청구법인은 OOO이 도관회사가 아니라고 주장하고 있고, 청구법인 및 OOO Holdings가 도관회사임을 주장하고 있는 것이 아니라, “OOO이 도관회사라면” 이라는 가정을 통해 청구법인 및 OOO Holdings도 동일하게 취급하여야 한다는 주장을 하고 있으나, 청구법인 및 OOO Holdings가 도관회사인지 여부는 신용정보 또는 재무제표만으로 판단하기는 곤란하고 처분청이 OOO을 도관회사로 판단한 것과 같이 여러 가지 사실관계를 종합하여 판단하여야 하는 것으로 보이는 바, 청구법인의 주장이 설득력을 얻으려면 처분청에서 제시한 수준의 사실관계자료를 제출하면서 청구법인 및 OOO Holdings가 도관회사임을 입증하여야 할 것으로 보이나, 청구법인의 주위적청구와 예비적청구가 서로 상치 되고 있는 상황에서 청구법인이 구체적인 입증자료를 제시하지 않고 있어 청구법인의 주장을 받아들이기는 곤란한 것으로 판단된다. (마)법률관계상 관련 조세조약 및 국내세법상 OOO를 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 보아 과세할 근거가 없다는 청구법인의 주장에 대하여 살펴본다.

청구법인은 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2의 개정규정은 원천징수하는 조세에 있어서는 2006. 5. 24.부터 적용되어야 한다고 주장하나, 동 규정의 입법과 관련한 구 재정경제부의 개정요강을 보면, 동 규정은 국제거래에 있어서도 소득의 실질귀속자를 기준으로 조세조약과 세법을 적용한다는 원칙을 명문화한 것이고, 거래의 명칭에 불구하고 실질내용에 따라 적용하며, 제3자를 통한 간접적인 방법에 의해 조세를 부당히 감소시키는 경우 경제적 실질에 따라 과세하는 것이고, 동 규정 신설당시에는 법령해석에 의해 국세기본법과 법인세법상의 실질과세원칙을 조세조약에 적용하고 있었던 것으로 기재되어 있으며, 개정이유가 내. 외국인 투자가가 조세피난처 등에 조세회피목적으로 명목회사를 설립하여 우회적으로 국내에 투자하면서 조세조약의 혜택을 향유하는 경우 실질과세원칙에 따라 과세될 수 있음을 분명히 규정함으로써 과세의 투명성을 제고(선언적. 확인적 규정)하기 위한 것으로 기재되어 있고, 적용시기는 2006.5.24이 속하는 과세연도부터 적용하는 것으로, 2006.5.24.전에 발생한 소득에 대해서는 국세기본법과 법인세법상의 실질과세원칙 및 기존의 대법원 판례에 따라 과세한다고 기재되어 있다. 위와 같이 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2의 개정규정은 국제거래에 있어서도 소득의 실질귀속자를 기준으로 조세조약과 세법을 적용한다는 원칙을 선언적.

확인적으로 명문화 한 것으로 동 개정 전에도 법원의 판결에 의해 실질과세원칙을 적용하고 있었고(대법원 1994.4.15. 선고 93누13162 판결 외 같은 뜻), 헌법상의 조세법률주의와 조약의 해석에 관한 기본원칙, 실질과세원칙의 근거와 내용, 조세조약의 체결목적, 주식양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세되도록 규정한 규정취지 및 국세기본법상 실질과세원칙은 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 납세의무자인 거주자와 비거주자 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합하여 보면 실질과세원칙은 국가간의 조세조약의 규정을 해석함에 있어서 문언 자체의 의미를 유추. 확장하거나 문언에 반하는 것이 아닌 한 그 해석의 기준으로 삼 수 있으며(서울행정법원 2009.2.16. 선고 2007구합37650 판결 같은 뜻), OECD도 조세조약의 주요기능에는 이중과세 방지뿐만 아니라 조세회피 방지를 포함하고 있으므로 조세조약에도 실질과세원칙의 적용이 가능하다는 입장이므로 청구법인의 주장은 타당하지 않은 것으로 보인다. (바)원천징수불성실가산세를 부과하는 것이 부당하다는 청구법인의 주장에 대하여 살펴보면, 세법상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 일정한 사항의 보고. 신고.

납부 기타 협력 등 여러 가지 의무를 납세의무자에게 과하는 한편, 이러한 의무의 이행을 확보하기 위하여 이를 해태하였을 때 세금의 형태로 과징하는 행정상 제재로서 그 의무의 불이행에 관하여 정당한 이유가 있는 경우에는 부과할 수 없는 것인 바(대법원 1989.4.25. 선고 88누4218 판결 같은 뜻), 이 건의 경우 청구법인이 관할 세무서로부터 비과세ㆍ면제신청서에 대한 확인서를 받아 이에 기초하여 원천징수를 행하지 않은 것이어서 국내 세법에서 원천징수의무자로서 요구되는 절차를 모두 수행하였으므로 청구법인이 원천징수의무를 이행하지 아니한 것에는 ‘정당한 사유’가 있는 것으로 보이므로 처분청의 이 건 가산세 부과는 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심2008서 2929, 2008.11.19. 외 같은 뜻).

나. 쟁점

② 관련

(1) 쟁점

② 특수관계 있는 외국법인과의 거래에 대하여 시가를 적용하여 증권거래세를 부과한 처분의 당부

(2) 관련법령 (가) 증권거래세법(2008.1.9. 법률 제8838호로 개정되기 전의 것) 제7조(과세표준)

① 증권거래세의 과세표준은 다음 각호에 의한다.

1. 제3조 제1호 각목의 규정에 의한 주권을 양도하는 경우에는 당해 주권의 양도가액

2. 제1호 외의 주권 등을 양도하는 경우에는 다음 각목의 구분에 의한 가액 가. 주권 등의 양도가액을 알 수 있는 경우 : 당해 주권 등의 양도가액. 다만, 소득세법 제101조 , 법인세법 제52조 또는 상속세 및 증여세법 제35조 의 규정에 의하여 주권 등이 시가액 보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우에는 그 시가액 나. 주권 등의 양도가액을 알 수 없는 경우 : 대통령령이 정하는 양도가액평가방법에 의하여 평가한 가액 (나) 증권거래세법(2008.1.9. 법률 제8838호로 개정된 후의 것) 제7조(과세표준)

① 증권거래세의 과세표준은 다음 각호에 의한다.

1. 제3조 제1호 각목의 규정에 의한 주권을 양도하는 경우에는 당해 주권의 양도가액

2. 제1호 외의 주권 등을 양도하는 경우에는 다음 각목의 구분에 의한 가액 가. 주권 등의 양도가액을 알 수 있는 경우 : 당해 주권 등의 양도가액. 다만, 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음에 규정하는 가액으로 한다.

(1) 「소득세법」 제101조 , 「법인세법」 제52조 또는 「상속세 및 증여세법」 제35조 의 규정에 의하여 주권 등이 시가액 보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우(「국제조세 조정에 관한 법률」 제4조의 규정이 적용되는 경우를 제외한다)에는 그 시가액

(2) 「소득세법」 제126조 , 「법인세법」 제92조 또는 「국제조세 조정에 관한 법률」 제4조의 규정에 따라 주권 등이 정상가격보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우에는 그 정상가격 나. 주권 등의 양도가액을 알 수 없는 경우 : 대통령령이 정하는 양도가액평가방법에 의하여 평가한 가액 (다) 소득세법 제101조 (양도소득의 부당행위계산)

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (라) 법인세법 제52조 (부당행위계산의 부인)

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (마) 상속세 및 증여세법 제1조 (상속세 과세대상)

① 상속[유증(유증), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호의 규정에 의한 증여채무의 이행중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 「민법」 제1057조의2 의 규정에 의한 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(분여)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산이 있는 경우에는 그 상속재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자(이하 "거주자"라 한다)의 사망의 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)

2. 거주자가 아닌 자(이하 "비거주자"라 한다)의 사망의 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산

② 주소·거소와 거주자·비거주자의 정의 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제2조 (증여세 과세대상)

① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자(이하 "수증자"라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산

2. 수증자가 비거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산중 국내에 있는 모든 재산 제35조 (저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등)

① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자외의 자간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. 제63조 (유가증권 등의 평가)

① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가 다. 나목외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주 등"이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년이내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다. (바) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 (저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ①법 제35조제1항 제1호에서 "낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(다음 각호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원이상인 경우의 그 대가를 말한다. 제54조 (비상장주식의 평가)

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.

(3) 사실관계 및 판단 (가)청구법인은 쟁점주식의 취득가액인 2,205억7,418만2,000원(주당 4,500원)을 증권거래세 과세표준으로 하여 증권거래세 11억287만1,000원을 신고. 납부한 것으로 나타나고, 처분청은 청구법인과 OOO이 특수관계에 해당하므로 「증권거래세법」 제7조 제1항 제2호 가목 단서의 규정에 따라 시가로 평가한 가액[ 「상속세 및 증여세법」 제63조 (유가증권 등의 평가) 제1항 제1호 다목의 규정 적용] 5,338억8,755만4,620원(주당 10,892원)을 증권거래세 과세표준으로 하여 증권거래세 20억6,677만730원을 경정. 고지한 것으로 심리자료에 나타난다. (나)청구법인은 법률 제8838호로 개정된 「증권거래세법」 제7조 의 규정은 2008. 4. 1. 이후 최초로 주권 등을 양도하는 분부터 적용되는 것이므로 동 규정이 개정되기 전에는 특수관계인 비거주자. 외국법인의 저가양도시 양도가액을 시가로 적용할 수 없다고 주장하고 있다. (다)2008. 1. 9. 법률 제8838호로 개정된 「증권거래세법」 제7조 의 개정규정과 관련하여 구 재정경제부의 세법개정요강을 보면, 그 개정취지가 증권거래세 과세표준계산시 특수관계자인 비거주자. 외국법인의 저가양도에 대하여「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 등에서 규정한 정상가격 산정방법을 원용하게 함으로써 과세의 일관성과 외국법인의 납세편의를 증진하기 위함이라고 기재되어 있고, 개정내용이 특수관계자인 비거주자. 외국법인의 저가양도에 대하여 종전에 시가액으로 과세하던 것을 정상가격으로 과세하기 위한 것으로 기재되어 있어 이 법 개정전에도 시가액으로 과세하고 있었던 것으로 나타난다.

(라) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 청구법인은 2008.4.1. 이전에 양도한 주식에 대하여는 증권거래세 과세표준을 시가액으로 적용할 수 없다고 주장하나, 세법 개정취지 등으로 보아 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 및 제3항의 규정에 의하여 평가한 시가액 보다 낮은 경우에는 당해 시가액이 증권거래세의 과세표준이 되는 것(국세청 서면3팀-727, 2007.3.7. 같은 뜻)으로 보인다. 따라서 처분청의 이 건 증권거래세 과세처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.