쟁점거래는 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제된 경우에 해당하므로 당초 과세권이 소급하여 무효라는 청구주장의 당부 등

처분청이 쟁점거래에 대하여 청구법인에게 해명자료를 요청하자 그제서야 당사자간 임의로 해제 계약을 체결하여 명의개서, 주식대금을 반환을 한 것에 대하여 합의해제의 부득이한 사유로 인정하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 처분청은 2021.7.5.～2021.7.23. 국세청장이 실시한 “주식분야 세원관리 실태점검” 감사결과에 따라, 청구법인이 2018.10.18. 및 2018.10.22. 특수관계인인 사내이사 AAA.BBB에게 주식회사 AAA(이하 “주-AAA”라 한다)의 발행주식 41,400주(비상장주식으로, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 액면가액(1주당 OOO원)으로 양도한 거래(이하 “쟁점거래”라 한다)에 대하여 시가(「상속세 및 증여세법」상 보충적평가액인 1주당 OOO원)보다 낮은 가액으로 양도한 것으로 보아 「법인세법」 제52조 의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2022.4.25. 청구법인에게 2018사업연도 법인세 OOO원을 경정.고지하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2022.6.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청이 부당행위계산 부인한 쟁점거래가 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제된 경우에 해당하므로 당초 과세권이 소급하여 무효가 된다. 처분청은 쟁점거래 관련 계약서에 해제의 권리에 관한 규정이 명시되어 있지 않으며, 계약해제를 주장할 특별한 사유도 발견되지 아니하므로 쟁점거래의 계약해제에 의해 당초 과세권이 소급하여 무효가 될 수 없다는 의견이나, 청구법인은 쟁점거래에 대하여 2021.7.8. AAAㆍBBB와 합의하여 해제하기로 하는 계약을 체결하고, 합의의 효과에 따라 2021.10.21. AAAㆍBBB는 쟁점주식을 청구법인에게 명의개서 및 주식매매대금을 반환받는 방법으로 이전하여 원상회복하였는바, 쟁점거래의 계약해제는 「민법」 제543조 내지 제544조에 의한 해제가 아니라 「민법」 제105조 에 의한 당사자간의 임의약정에 의한 해제로서, 이 경우에도 “계약체결 후 사기 등 기타 공급자의 귀책사유를 원인으로 계약해제 또는 무효가 되면 계약의 효력이 소급하여 상실되어 원상회복, 매매대금 반환 등이 이루어져 처음부터 재화(용역)의 공급이 없었던 것으로 본다”는 대법원 판결(대법원 2005.6.9. 선고 2005다6341 판결)과 같은 취지로 소급하여 무효가 되는 것은 해제권 행사에 의한 해제와 동일하다고 할 것이다. 쟁점주식의 양도계약 및 계약의 해제 과정을 보면 해제권을 이유로 한 행사는 아니지만 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제된 경우에 해당한다고 할 것이다. 왜냐하면 청구법인 및 AAAㆍBBB의 경우 정상적인 시가에 따른 쟁점거래를 하고 이에 대하여 법인세, 취득세를 신고.

납부하였음에도 불구하고, 처분청이 보충적 평가방법으로 쟁점주식 가액을 산정하여야 한다는 취지로 청구법인에게 사전안내를 함에 따라, 청구법인의 입장에서는 보충적 평가방법에 따를 경우 청구법인의 사업현황 등에 비추어 그 법인세가 과중하고 AAAㆍBBB 역시 조세부담이 과중하게 되어 착오를 이유로 하여 합의 하에 쟁점주식 양도계약을 해제하여 이전의 상태로 원상회복한 것이다. 그렇다면 청구법인과 AAAㆍBBB 사이의 합의에 의한 계약해제로 인하여 쟁점거래가 있기 이전의 상태로 회복이 되었고, 이러한 회복은 조세채권의 부당한 소멸을 목적으로 하는 것이라기보다는 처분청의 보충적 평가방법에 따른 주식가액 산정에서 비롯한 것으로서 「국세기본법 시행령」 제25조의2 제1호에서 규정하고 있는 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제된 경우에 해당하여 후발적 경정청구의 사유가 있다. 한편 청구법인은 2021.7.8. AAA.BBB와 합의로 쟁점주식에 대한 양도계약을 「민법」 제543조 의 채무불이행으로 인한 해지, 해제권의 행사에 의한 해제와 같이 그 소급효로 인하여 무효가 되어 2021.10.21. 합의의 효과에 따라 청구법인이 쟁점주식을 반환받아 원상회복하였다고도 할 수 있다. 「민법」 제543조 에 의한 매매계약의 해제로 인한 매매계약의 효력과 관련하여 “양도소득세는 자산의 양도와 그에 따른 소득이 있음을 전제로 하여 과세하는 것으로서, 그 매매계약이 해제되었다면 매매계약의 효력은 상실되어 자산이 양도가 이루어지지 아니한 것이 되므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 할 수 없다”고 판시(대법원 2015.8.27. 선고 2013두12652 판결, 참조)한 바 있다.

그렇다면 청구법인과 AAA.BBB 사이의 쟁점주식에 대한 양도계약을 합의로 해제하고 청구법인에게 명의개서하는 방법으로 이전하여 주식매매대금을 반환받는 방법으로 원상회복하였다면 쟁점주식에 대한 매매계약의 효력은 상실되어 자산의 양도가 이루어지지 아니한 것이 된다. 따라서 처분청의 과세권 행사요건이 소급적으로 취소되었음에도 불구하고 이 건 부과처분을 한 것은 위법하다 할 것이다.

(2) 쟁점거래의 시가를 보충적 평가방법이 아닌 액면가액으로 하여야 한다. 처분청은 쟁점거래가 불특정 다수의 거래가 아닌 일회성 거래에 불과하며, 청구법인의 쟁점주식 취득일인 2017.12.1.은 양도일인 2018.10.18. 및 2018.10.22. 기준으로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항에 따른 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당되지 아니하여 쟁점주식의 시가를 1주당 OOO원으로 볼 수 없다는 의견이나, 청구법인이 매수한 쟁점주식과 종류가 동일한 주식이 시장에 거래되고 있는지에 대하여 일반적으로 비상장주식 거래가 가장 많이 이루어지고 있는 38커뮤니케이션 홈페이지, 한국금융투자협회가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 개설. 운영하고 있는 K-OTC시장, 그리고 구글(Google)에서 주-AAA를 검색하면 어떠한 거래내역도 검색되지 않는다는 사실을 알 수 있고, 주-AAA의 주주변동상황을 보면 장외거래도 없었다는 사실을 알 수 있다. 그렇다면 비상장주식인 쟁점주식의 시가는 장외시장에서 계속 거래되는 것을 전제로 평가해서는 아니된다는 것을 알 수 있다. 그러나 청구법인은 2017.12.1. 특수관계가 없는 CCC로부터 12,520주를, DDD로부터 28,980주를 액면가액인 1주당 OOO원에 각 취득한 사실이 있고, 동 거래와 관련한 양도소득세 신고도 1주당 OOO원으로 신고하였다. 그렇다면 쟁점주식에 대한 실질적인 거래는 2017.12.1. 발생한 매매사례가액 2건이 객관적 교환가치를 반영하고 있는 공정가치라 할 것이고, 쟁점거래는 소급적으로 계약이 해제되었기 때문에 기준시점은 쟁점거래가 있었던 2018년 10월을 기준으로 평가하여야 함에도 불구하고 2021.10.21.까지의 거래내역을 고려한 것은 잘못이 있다고 할 것이다.

한편 「법인세법 시행령」 제89조 제1항은 “법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다”라고 함으로써 계속적 거래관계가 아니더라도 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있을 경우에는 그것을 시가로 보고 있음에도 처분청이 이를 부인한 것으로 위법하다. 쟁점거래의 거래가액(액면가액)은 「법인세법」 제89조 제1항에 따른 시가 거래에 해당한다. 쟁점거래 이전에 주-AAA의 발행주식은 2016년 EEE와 DDD 사이의 거래, 2018년 주식회사 BBB과 주-AAA 사이의 거래 및 2020년 FFF와 OOO 사이의 거래 등 특수관계인이 아닌 제3자간 거래된 사례가 있었고, 그리고 2017년 청구법인이 특수관계인이 아닌 CCC.DDD로부터 쟁점주식을 양수한 거래가 존재하며, 위 각 거래는 주식의 양도가액을 액면가액인 1주당 OOO원으로 하여 이루어졌다. 「법인세법 시행령」 제89조 에서 시가 판단을 위한 제3자간 거래는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제60조 제2항에 따른 시가 판단의 경우와 달리 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 와 같은 평가기준일 전후의 기간제한을 두고 있지 않으며 「상속세 및 증여세법」을 준용하고 있지도 않으므로 위와 같은 제3자간 거래사례에 있어서의 거래가액 또한 쟁점주식의 양도가액의 경제적 합리성 여부를 판단하는 근거로 삼는데 문제가 없다고 할 것이다.

그렇다면 위 거래가액은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 가격이라고 볼 것이며, 특수관계인이 아닌 자로부터 청구법인이 쟁점주식을 양수한 거래가격과 쟁점거래의 거래가격 또한 위 객관적 가격과 동일한바, 이는 「법인세법 시행령」 제89조 제1항의 “특수관계인이 아닌 제3자간 일반적으로 거래된 가격”인 시가에 따른 거래에 해당한다고 할 것이다. 대법원은 거래의 선례가 없는 비상장주식의 시가를 산정하는 방법에 관하여 “증권거래소에 상장되지 아니하고 거래의 선례가 없는 주식에 대한 거래가 이루어진 경우라도 그 거래가 일반적이고 정상적인 방법에 의하여 이루어진 것이어서 당시의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 있다면 그 거래가격을 당시의 시가로 볼 수 있다”고 판시(대법원 1987.5.26. 선고 86누408 판결, 참조)한바, 주-AAA의 발행주식에 관하여 여러 건의 제3자간 거래에 따른 시가가 있을 뿐 아니라, 설령 위 거래들을 선례로 볼 수 없다고 하더라도 쟁점거래의 거래가액은 거래 당시의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 그 가격을 시가로 보아야 할 것이다. 처분청은 청구법인이 CCC로부터 주-AAA의 발행주식을 매수한 2017년과 청구법인이 특수관계인에게 쟁점주식을 매도한 2018년의 주-AAA의 대차대조표 상 자산이 증가하였다는 사실을 이유로 2018년 주-AAA의 발행주식을 매수할 당시의 매매가액과 동일하게 매도한 것은 객관적 교환가치를 반영하지 못한 것이라고 하였으나, 이는 사실오인에서 비롯한 것이다. 주-AAA의 대차대조표를 보면, 2017년 대비 2018년 주-AAA의 총자산이 증가한 것은 사실이나, 이는 재고자산 및 비유동자산이 크게 증가한 것에 기인한 것이며, 오히려 부채 총계는 늘어난 사실을 확인할 수 있다.

그러나 재고자산의 경우는 재고자산의 회전기간 증가로 매출로 이어지지 않을 가능성을 내포하며 또한 감모손실의 위험도 내재하기 때문에 재고자산의 증가로 인한 총자산 증가 사실만을 근거로 주-AAA의 발행주식 가격의 상승요인으로 평가한 것은 비상장주식의 시가평가에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 것이다. 그렇다면 청구법인이 2018사업연도에 특수관계인에게 쟁점주식을 양도함에 있어 2017년 CCC.DDD로부터 매수할 당시의 가액 그대로 매도한 것은 쟁점주식의 교환가치가 충분하게 반영된 시가에 따른 것으로 보아야 할 것이다. 따라서 쟁점거래는 「법인세법 시행령」 제89조 제1항의 시가에 따른 거래로 법인의 소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없으며, 「법인세법」상 부당행위계산부인 대상이 아니라 할 것이므로 처분청이 청구법인에게 이 건 법인세의 부과처분을 취소하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점거래가 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제된 경우에 해당하므로 당초 과세권이 소급하여 무효가 된다는 청구주장에 대하여 본다. 조세채권. 채무관계는 그 성립요건, 실현절차 등에 관하여 모두 법률에 의하여 정해지므로 각 세법이 정한 과세요건이 충족되면 조세채무는 성립하고 일단 성립한 조세채무는 원칙적으로 변경할 수 없는 것이며, 조세채무 성립 후의 사정변경은 원칙적으로 조세채권. 채무관계에 소급적 효력을 미치지 않으므로 사인간의 계약에 의하여 조세채권. 채무관계를 변경시키는 일은 원칙적으로 인정되지 않는다. 청구법인은 쟁점주식 양도계약을 체결한 후 쟁점주식을 AAA.BBB에게 양도하고 AAA.BBB로부터 주식양도대금을 지급받은 점, 이에 대해 청구법인이 증권거래세를 신고.

납부하여 계약상 원인으로 소유권이 유상 이전되어 과세요건이 성립된 점, 쟁점주식 양도계약서에는 주식매매에 대한 특약사항이 없어 당사자 간 계약을 해제할 수 있는 권리가 있는 것으로 보기 어려운 점, 청구법인은 쟁점거래에 관한 계약해제 계약서를 제출하며 당초 계약이 소급하여 무효가 된다고 주장하나 청구법인이 처분청으로부터 자료해명 안내문을 받을 때까지 계약의 해제 및 명의변경이 이루어지지 아니한 점, 「민법」 제543조 및 제544조에서 당사자 일방이 채무를 이행하지 않을 때에는 상대방은 상당한 기간을 정하여 이행을 최고하고 그 기간 내에 이행하지 않을 때 계약을 해제할 수 있으나, 당초 양도계약서에는 해제의 권리에 관한 규정이 명시되어 있지 않은 점, 청구법인이 법인세를 경감시키기 위하여 계약을 해제하였다고 주장하는 것으로 보아 처분청의 부당행위계산부인 적용으로 인한 불이익을 피하기 위해 당초 계약을 해제한 것으로 보이는 점 등으로 보아, 쟁점거래가 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제된 경우에 해당한다고 보기 어렵다.

(2) 쟁점거래의 시가를 보충적 평가방법이 아닌 액면가액으로 하여야 한다는 청구주장에 대하여 본다. 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에서 “법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다”고 규정하고 있으며, 시가라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 말하는 것으로서 증권거래소에 상장되지 않은 비상장주식이라 하더라도 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래의 실례가 있으면 그 거래가격을 시가로 보아 그 거래가격으로 평가하여야 한다(대법원 2006.1.12.선고 대법원 2005두937 판결 등, 참조). 청구주장처럼 비상장주식의 거래에 있어서 여러 차례에 걸치거나 대량거래를 한 것이 아니어도 제3자 간 거래로서 평가기준 시점의 장외거래 시장의 선호도 등을 반영하고 있는 매매거래가액이 있는 경우는 매매거래가액을 시가로 봄이 타당하고, 이는 제3자간의 거래가 평가기준시점의 장외거래 시장의 선호도를 반영하였는지 여부 즉 청구법인이 주장하는 제3자간의 거래가 경제적 합리성을 제대로 반영하고 있어야 한다는 단서 조건이 붙는다. 주-AAA의 2017사업연도와 2018사업연도말 표준대차대조표 주요 계정과목은 아래 ＜표1＞ 및 ＜표2＞와 같으며, 2017사업연도 대비 2018사업연도 자산총계가 OOO원 증가한 것으로 나타난다.

＜표1＞ 주-AAA의 표준대차대조표 중 자산항목 OOO ＜표2＞ 주-AAA의 표준대차대조표 중 부채와 자본항목 OOO 청구법인은 2017.12.1. CCC(주-AAA의 대표이사)와 DDD로부터 주-AAA 발행주식의 30% 지분인 41,400주(쟁점주식)를 액면가액으로 취득한 이후 2018.10.18. 및 2018.10.22. 같은 액면가액으로 쟁점주식을 양도한 거래는 매매에 앞서 공신력 있는 회계법인 등에 정확하고 객관적인 회계자료를 제공하여 쟁점주식을 적정하게 평가하거나 양도인과 AAAㆍBBB가 실질적인 가격협상을 통해 정당한 매매가격을 결정하려는 등의 노력을 한 흔적이 발견되지 아니하는 점, 2017사업연도 대비 2018사업연도에 회사의 자산이 증가했음에도 청구법인이 시가라고 주장하는 단순 액면가액의 거래만으로는 해당기업의 가치 및 객관적 교환가치를 충분히 반영하였다고 보기는 어렵다. 따라서 쟁점거래 당시 쟁점주식의 시가가 불분명한 경우에 해당하여 처분청이 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가액을 적용하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점거래가 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제된 경우에 해당하므로 당초 과세권이 소급하여 무효라는 청구주장의 당부

② 쟁점거래의 시가를 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법이 아닌 제3자간 거래가액으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구)

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

(2) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

(3) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인)

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. (단서 생략) 제89조(시가의 범위 등)

① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. (단서 생략)

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.

(5) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등)

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. 제63조(유가증권 등의 평가)

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙 등)

① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부 의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가 심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

(7) 민법 제105조(임의규정) 법률행위의 당사자가 법령 중의 선량한 풍속 기타 사회질서에 관계없는 규정과 다른 의사를 표시한 때에는 그 의사에 의한다. 제109조(착오로 인한 의사표시)

① 의사표시는 법률행위의 내용의 중요부분에 착오가 있는 때에는 취소할 수 있다. 그러나 그 착오가 표의자의 중대한 과실로 인한 때에는 취소하지 못한다. 제543조(해지, 해제권)

① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사 표시로 한다. 제544조(이행지체와 해제) 당사자 일방이 그 채무를 이행하지 아니하는 때에는 상대방은 상당한 기간을 정하여 그 이행을 최고하고 그 기간내에 이행하지 아니한 때에는 계약을 해제할 수 있다. 그러나 채무자가 미리 이행하지 아니할 의사를 표시한 경우에는 최고를 요하지 아니한다. 제548조(해제의 효과, 원상회복의무)

① 당사자 일방이 계약을 해제한 때에는 각 당사자는 그 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.

② 전항의 경우에 반환할 금전에는 그 받은 날로부터 이자를 가하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2003.10.25. OOO를 본점 소재지로 하고 경영관리컨설팅업을 주업종으로 하여 설립된 법인으로, AAA, BBB, GGG, HHH, III가 청구법인의 임원으로 등재되어 있다. (나) 청구법인은 2017.12.1. 쟁점주식을 특수관계가 없는 CCC.DDD로부터 1주당 OOO원(액면가액)으로 취득하여 보유하다가, 2018.10.18. 및 2018.10.22. 특수관계인인 AAA.BBB에게 1주당 OOO원(액면가액)에 각 양도하고, 2018.10.19. BBB로부터 OOO원, 2018.10.24. AAA로부터 OOO원의 각 양도대금을 계좌이체 받았으며, 2018.11.26. 증권거래세 OOO원을 신고. 납부하였다. (다) 국세청장은 2021.7.5.～2021.7.23. “주식분야 세원관리 실태점검” 감사를 실시하여 비상장주식 고저가 거래에 대한 부당행위계산부인 미적용에 대한 신고내용 확인을 지시하였으며, 이에 따라 처분청은 청구법인에게 쟁점거래에 대하여 저가양도 관련 해명자료를 요청하였다. (라) 청구법인은 2021.7.8. 쟁점거래에 대하여 매수자인 AAAㆍBBB와 합의해제하는 내용의 계약을 체결하고, 동 해제계약에 따라 AAAㆍBBB는 2021.10.21. 쟁점주식을 청구법인에게 명의개서 및 주식매매대금을 반환받는 방법으로 원상회복하였다. (마) 처분청은 2022.4.25. 쟁점거래에 대하여 부당행위계산부인 대상으로 보아 청구법인의 신고가액과 보충적 평가방법에 의한 계산액과의 차액인 OOO원을 아래 ＜표3＞과 같이 익금산입하여 청구법인에게 2018사업연도 법인세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

＜표3＞ 청구법인의 2018사업연도 익금산입 내역 OOO (바) 주-AAA는 2007.7.16. 개업한 통신기기 제조업을 영위하는 법인으로, 개업일 이후 법인세 정기신고 시 주식등변동상황명세서를 제출한 연도는 2016사업연도, 2018사업연도, 2020사업연도 3개년도이며, 신고된 주식등변동상황명세서와 주식. 출자지분양도명세서에 의하면 2016사업연도에 EEE가 DDD에게 28,980주를, 2018사업연도에 주식회사 BBB이 주-AAA에게 26,220주를, 청구법인이 AAA.BBB에게 41,400주(쟁점거래)를, 2020사업연도에 FFF가 주-AAA에게 10,510주를 각 양도하였으며, 위 양도거래는 모두 액면가액(1주당 OOO원)으로 거래되었고, 그 중 주-AAA의 2018사업연도 주식등변동상황명세서상 주식변동내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 주-AAA의 2018사업연도 주식등변동상황명세서 OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점거래가 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 계약당사자간 합의해제한 경우이므로 「국세기본법」이 규정하고 있는 후발적 경정청구 사유에 해당하여 이 건 부과처분이 소급하여 무효가 된다는 취지로 주장하나, 후발적 경정청구제도는 납세의무가 성립한 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산출에 변동이 생기는 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있는 것으로 쟁점거래에 대한 계약 성립 후 부득이한 사유로 계약이 해제되었다 하더라도 이는 경정청구의 대상이 될 수 있는 요건 중의 하나일 뿐 그 청구대상이 되었다 하여 바로 감액대상이 되는 것은 아닌 점, 청구법인은 2018년 10월 AAAㆍBBB에게 쟁점주식을 양도한 후 주식대금 수령, 증권거래세 납부, 주식명의개서, 법인세 신고ㆍ납부 등 관련 후속 조치를 마친 상태에서 약 2년 9개월이 지난 2021년 7월 처분청이 쟁점거래에 대하여 청구법인에게 해명자료를 요청하자 그제서야 당사자간 임의로 해제 계약을 체결하여 명의개서, 주식대금을 반환을 한 것에 대하여 합의해제의 부득이한 사유로 인정하기 어려워 보이는 점, 청구주장과 같이 일반적인 계약해제와 같이 과세가 예고된 상황에서 부과처분을 피하기 위하여 계약을 해제하는 경우까지 부득이한 사유로 확장하여 인정하게 된다면 후발적 경정청구제도 자체가 형해화될 우려가 있어 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 주-AAA가 직전 사업연도 대비 2018사업연도 자산총계가 OOO원 증가하였음에도 불구하고 그러한 재무환경을 반영하거나, 외부기관에의 주식평가 의뢰, 가격협상 등 쟁점주식 시가 결정에 경제적 합리성을 반영하기 위한 노력없이 단순히 직전 사업연도와 같은 가격으로 거래를 한 것으로 보아 쟁점거래 당시 쟁점주식의 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 상증법상 보충적 평가액을 적용하여 법인세를 과세한 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에서 “법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다”고 규정하고 있으며, 시가라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 말하는 것으로서 증권거래소에 상장되지 않은 비상장주식이라 하더라도 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래의 실례가 있으면 그 거래가격을 시가로 보아 그 거래가격으로 평가하여야 할 것(대법원 2006.1.12.선고 대법원 2005두937 판결 등, 참조)인바, 이 건의 경우, 청구법인은 2017.12.1. 쟁점주식을 특수관계가 없는 CCCㆍDDD로부터 쟁점거래와 같은 가격인 1주당 OOO원으로 취득하여 보유한 사실이 있고, 쟁점거래가 발생한 같은 사업연도(2018사업연도)에 쟁점거래 외에도 주식회사 BBB가 쟁점주식과 같은 법인의 발생주식 26,200주를 같은 가격에 주-AAA에게 양도한 거래가 있는데 동 거래 역시 특수관계인이 아닌 제3자간의 거래에 해당하고, 거래 주식의 비율도 총 발행주식 138,000주 대비 19%에 해당하는 등 적지 않은 수량이며,

2020사업연도(2019사업연도에는 주식변동이 없음)에도 같은 법인의 발행주식에 대하여 특수관계인이 아닌 제3자간의 거래 즉, FFF가 주-AAA에게 1주당 OOO원으로 10,510주를 양도한 거래가 있었음을 감안하면, 쟁점거래 당시 쟁점주식의 거래가격(1주당 OOO원)은 비록 액면가액이라고 하더라도 「법인세법 시행령」 제89조 제1항 본문에서 규정하고 있는 시가, 즉 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로 볼 수 있음이 상당하다 할 것이다. 한편, 처분청은 주-AAA가 직전 사업연도 대비 2018사업연도 자산총계가 OOO원 증가하였음에도 쟁점주식의 시가를 직전 사업연도와 같은 것으로 보았다는 의견이나, 주-AAA의 2017사업연도와 2018사업연도의 표준대차대조표를 보면 주-AAA의 2018사업연도 자산총계가 직전연도 대비 OOO원이 증가한 것은 사실이나 이는 비유동자산이 증가한 데 기인한 것이고 부채도 OOO원이 증가한 사실이 있는 것으로 보아 쟁점거래를 함에 있어 주-AAA의 재무상황을 반영할 여지는 부족해 보인다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점거래를 시가가 불분명한 경우로서 저가 양도한 거래에 해당한다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.