쟁점아파트의 양도를 장기할부조건부 매매거래로 보아 사용수익일을 양도시기로 하여 1세대1주택 비과세를 부인하고 양도소득세를 부과한 처분의 당부

전세권과 소유권은 그 법적 성질상 양립할 수 없는 개념인데, 이 건의 경우를 보면 청구인들과

ㅇ

ㅇ

ㅇ은 쟁점전세계약을 체결하였고, 당시에는 매매계약서가 아닌 쟁점1차합의서가 작성되었다가, 그 합의내용 일부를 수정하는 쟁점2차합의서가 다시 작성된 사실로 보아 이를 확정적인 효력을 갖는 매매계약서로 보기는 어려우며, 이 건은 선결정례와는 다르게 매수인들의 전입 당시 소유권이전청구권가등기 등이 이루어지지 않았고, 쟁점1차합의서 및 쟁점2차합의서 작성일 또는 쟁점전세계약서 작성일이 아니라 매매계약일에 이르러서야 매매예약가등기가 이루어진 점, 이 건 매수인들은 전세권에 기초한 확정일자를 부여받는 등 전세권에 기초한 권한을 행사한 점 등에 비추어 선결정례와는 달리 쟁점전세계약을 가장행위로 보기는 어렵고, 이 건 매수인들은 적어도 쟁점전세계약상의 임대차기간 동안은 온전히 전세권자로서 쟁점아파트를 사용수익한 것으로 보이며, 쟁점아파트의 소유권이 매수인들 명의로 이전되어서야 비로소 소유권에 기초한 사용수익을 한 것으로 보임

1. 처분개요

가. 청구인 B은 2018.6.28. 대구광역시 수성구 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 분양받은 후 분양권 지분 2분의 1을 그 배우자인 청구인 A(이하 청구인 B과 합하여 “청구인들”이라 한다)에게 2020.6.5. 증여하였다.

나. 청구인들은 2020.8.17. C과 쟁점아파트를 임대하기로 하는 ‘부동산(아파트)전세 계약서’를 작성(이하 “쟁점전세계약”이라 한다)하였다.

다. 청구인들은 쟁점전세계약서 작성일과 같은 날인 2020.8.17. C과 추후 쟁점아파트의 매계약을 진행하기로 하면서 매매금액은 OOO원, 계약일은 부동산 등기이전 이후, 계약금은 OOO원, 중도금은 전세보증금 OOO원으로 대체, 잔금일자는 계약일로부터 2년 후, 당사자 중 일방이 협의사항을 어길 시 위약자가 OOO원을 배상하기로 하는 것을 주된 내용으로 하는 합의서(이하 “쟁점1차합의서”라 한다)를 작성하였다.

라. 청구인들은 2020.11.8. C과 쟁점아파트의 매매금액을 OOO원으로 OOO원을 증액하면서 증액된 OOO원은 중도금에 추가하고 합의사항을 어길 시 위약자가 쟁점1차합의서 위약금 OOO원을 포함하여 OOO원을 배상하기로 하는 것을 주된 내용으로 하는 합의서(이하 “쟁점2차합의서”라 한다)를 작성하였다.

마. 청구인들은 2021.3.9. 자신들의 명의로 쟁점아파트의 소유권등기를 이전하였고, 2021.3.17. C 및 그의 배우자 D(이하 “매수인들”이라 한다)과 쟁점아파트 매매계약서를 작성(이하 “쟁점매매계약” 또는 “쟁점매매계약서”라 한다)하였고, 매수인들은 같은 날 쟁점아파트에 ‘매매예약가등기’를 설정하였다.

바. 청구인들은 2023.3.17. 매수인들로부터 쟁점아파트 매매계약에 따른 잔금을 수령하고 소유권등기를 매수인들 명의로 이전(이하 “쟁점거래”라 한다)하였으며, 같은 날 쟁점거래로 인한 양도차익에 대해 1세대1주택(고가주택) 비과세를 적용하여 2023년 귀속 양도소득세를 각각 신고·납부하였다.

사. 대구지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.4.14.부터 2025.5.3.까지 쟁점거래에 대해 1세대1주택(고가주택) 비과세 보유기간 요건을 미충족한 혐의로 청구인들에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점거래가 장기할부조건 거래에 해당하고, 그에 따른 양도시기는 매수인들이 쟁점아파트에 전입신고 및 사용수익한 날인 2020.12.31.이며, 취득일부터 양도일까지의 보유기간이 2년 미만이므로 1세대1주택 비과세 규정의 보유기간 요건을 충족하지 아니한 것으로 보아, 처분청에 관련 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2025.8.6. 청구인들에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 각각 결정·고지하였다.

아. 청구인들은 이에 불복하여 2025.9.26. 이 건 심판청구를 각각 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점전세계약과 쟁점매매계약을 하나의 거래로 볼 수 있는지 여부(가) 처분청은 쟁점전세계약, 쟁점1차합의서, 쟁점매매계약을 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 하나의 행위 또는 거래로 보아 청구인들의 비과세를 배제하는 처분을 하였다. (나) 그러나, 1세대1주택 비과세는 “1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서, 주택 보유기간이 2년 이상인 것”을 요건으로 하고 있어, 전세계약을 통해 2년 이상 보유 요건을 충족한 후 주택을 양도하여 비과세 혜택을 받는 행위는 세법의 혜택을 부당하게 받는 것이 아닌, 세법이 허용하는 범위 안에서 세부담을 낮추는 합법적인 행위이다. (다) 한편, 정부는 이러한 합법적 절세가 빈번해짐에 따라 2017.8.2. 대책을 통해 조정대상지역 내 1세대1주택 비과세 요건에 거주요건을 추가하였다. 이는 곧 당시 법제 하에서는 청구인들의 방식이 정당하게 허용된 절세 방법임을 뒷받침한다. (라) 이에 청구인들도 다른 납세의무자들과 마찬가지로 단기 양도가 아닌 최소 2년 이상 보유하고 쟁점아파트를 매각하기 위해 2020.8.17. C과 쟁점전세계약을 체결하였다. (마) 분양가 OOO원이던 쟁점아파트의 시세는 쟁점전세계약 체결 당시 약 OOO원 가량으로 급등세에 있었고, C은 향후 가격 상승에 따른 불확실성을 우려하여 매매가액을 조기에 확정하고자 쟁점아파트 매수를 적극적으로 희망하여 공인중개사의 중개 하에, 청구인들과 C은 쟁점전세계약을 체결한 후 매매가액을 OOO원으로 약속하는 쟁점1차합의서를 작성하였다.

(바) 쟁점전세계약 후 불과 3개월만에 쟁점아파트의 시세가 OOO원 가량으로 폭등하자 청구인들은 전세계약금의 배액을 배상하더라도 전세계약을 파기하고자 하였으나, 공인중개사의 설득으로 시세 OOO원과 쟁점1차합의서상 매매금액 OOO원의 차이 OOO원 중 쟁점아파트가 2층임을 감안하여 청구인들은 OOO원을 양보하고, C은 OOO원을 증액하며 청구인들 부담분 중개보수를 대신 부담해주는 것으로 서로 합의하여, 2020.11.8. 매매가액을 OOO원으로 약속하는 쟁점2차합의서를 작성하고, 청구인들의 쟁점아파트 소유권 이전 등기 후 2021.3.17. 최종적으로 쟁점매매계약서를 작성하였다. (사) 처분청은 쟁점전세계약의 특약사항과 쟁점1차합의서의 작성시점 및 내용을 근거로, 쟁점전세계약은 외형상 임대차계약의 형태를 띠고 있으나 형식적인 수단에 불과하며, 실질적으로는 쟁점매매계약과 동일한 하나의 거래로 보아야 한다며, 쟁점매매거래를 장기할부조건부 매매로 보고자 하였으나, 쟁점매매계약서 작성시점을 매매계약 시점으로 보는 경우 매매계약도 체결하기 전에 양도가 성립하는 일반적이지 않은 상황을 극복하기 위해, 최종적으로 작성된 쟁점매매계약서가 있음에도 불구하고, 합리적인 근거 없이 쟁점전세계약 및 쟁점1차합의서를 매매계약으로 의제하여 양도소득세를 부과하였다. (아) 처분청은 쟁점전세계약 특약사항 중 “임차인은 추후 매매 시 매수인으로 동일한 지위” 및 “인테리어 권한 부여” 조항 등을 근거로 쟁점전세계약을 형식적 계약으로 판단하였다. 그러나 이는 단순히 향후 매수 가능성이 있는 임차인의 사용·수익 권한을 강화한 것에 불과하며, 더 나아가 쟁점전세계약이 체결된 후 임차인들은 “확정일자”까지 부여받아 임대차계약으로서의 법적 효력이 공적으로 보강되었다.

따라서 해당 특약사항이 쟁점전세계약의 독립적 법적 성격을 부정하고 이를 실질적으로 쟁점매매계약과 동일한 하나의 거래로, 즉 쟁점매매계약과 같은 성격의 법률행위로 의제할 근거가 될 수 없다. (자) 또한, 과세전적부심사 “불채택”판단 중 쟁점1차합의서 및 쟁점2차합의서를 구속력 있는 실질적인 매매계약으로 보고, 쟁점매매계약은 합의 내용을 매매계약서의 형식을 갖추어 구체화한 것으로 결론지었으나, 해당 합의서들은 임차인들의 강한 매수 의사와 당시 부동산 가격 급등세 상황에 따라 단순히 “매매가액을 조기확정”하고 향후 “매매계약 체결 이행을 담보”하기 위한 예비적·잠정적 문서에 지나지 않는다. (차) 실제로 쟁점1차합의서 작성 후 3개월 이내 매매가액을 OOO원 증액하는 쟁점2차합의서가 작성되었고, 쟁점1차합의서에 포함되었던 위약금 OOO원 조항은 전혀 이행되지 않았다. 이는 해당 합의서들이 언제든지 수정되거나 파기될 수 있는 성질의 문서임을 분명히 보여준다. (카) 이 사건에서는 불행인지 다행인지, 쟁점2차합의서 작성 후 쟁점매매계약이 체결되기까지의 기간 동안에 시세 변동이 크지 않았기에 쟁점매매계약이 쟁점2차합의서와 동일한 조건으로 이행되었을 뿐이지, 만약 쟁점2차합의서 작성 이후 부동산 시세가 다시 급등하였다면, 쟁점매매계약은 애초에 체결되지 않았거나 적어도 쟁점2차합의서와 동일한 조건으로 체결되지는 않았을 것이다. (타) 소득의 귀속시기는 조세채권의 성립을 결정짓는 핵심 요소로서, 반드시 명확한 법적 근거에 따라 확정됨에도 불구하고 처분청은 쟁점매매계약이 아닌 쟁점전세계약과, 언제든지 파기되거나 수정될 수 있는 불완전한 합의서를 중요한 근거로 보아 소득의 귀속시기를 소급하여 확정하였다. 이는 납세자의 예측가능성을 저해하고 법적 안정성을 훼손하는 처분이다.

(파) 나아가, 임차인과 전세계약을 체결한 후 전세계약 만료 시기 즈음에 매매하기로 합의하고 최종적으로 매매계약을 체결하여 매도하는 경우와, 전세계약 체결 후 상호 합의하에 현시세에 맞게 매매가액을 확정한 뒤 전세계약 만료 시기에 잔금을 수령하여 매도하는 경우는, 단지 “매매가액을 얼마로 정할 것인가에 대한 합의 시점”만 다를 뿐 그 법률적 효과는 동일함에도 불구하고 처분청이 이 사건에서 양도시기를 달리 적용함으로써 취득일과 양도일을 같은 날로 보아 비과세를 배제하고, 단기 양도세율 40%를 적용한 것은 조세형평성과 합리성이 결여된 처분이다. (하) 결론적으로, 이 사건은 쟁점매매계약서를 기준으로 양도시기를 판단하여 잔금청산일을 양도시기로 보는 것이 타당하며, 설령 처분청의 의견과 같이 쟁점매매계약이 장기할부조건부 매매에 해당한다고 하더라도, 양도시기는 계약 체결 이후 발생하는 소유권이전등기 접수일·인도일·사용수익일 중 가장 빠른 날을 기준으로 보아야 하므로, 쟁점아파트의 양도시기는 잔금청산일인 2023.3.17.이고 청구인들은 1세대1주택 비과세 요건을 충족하므로 당초 비과세 신고는 적법하다.

(2) 쟁점매매계약서는 장기할부조건 매매계약이 아니다.(가) 처분청은 쟁점매매계약이 계약금(2021.3.17.)과 중도금(2021.3.18.) 및 잔금(2023.3.17.)으로 나누어 지급하기로 약정되어 있어, 계약금을 제외한 양도대금을 2회 이상 분할하여 지급하고 전세계약에 따른 임차인의 전입일(2020.12.31.)을 사용수익일로 보아 그 사용수익일로부터 최종 할부금 지급일(2023.3.17.)까지 기간이 1년 이상일 것을 요건으로 하는 소득세법령상 장기할부조건을 충족하는 것으로 보았다.(나) 그러나, 쟁점매매계약은 형식상 계약금, 중도금, 잔금의 외형을 갖추고 있으나, “실제 계약금, 잔금(임대보증금 공제)으로 구성된 계약”으로서 계약 당시 거래당사자들은 쟁점매매계약서가 실제 계약내용과 다름을 서로 인지하고 실제 계약 내용에 따라 양도대금을 수수하였다.(다) 매매당사자들이 작성한 계약서는 특별한 사정이 없는 한 당사자 사이의 매매계약 내용대로 작성되었다고 추정되고, 그 계약서가 실제와 달리 작성되었다는 점은 주장하는 자가 입증하여야 하므로(대법원 1993.4.9. 선고 93누2353 판결) 쟁점매매계약서가 실제와 달리 작성되었다는 점을 검토하면, 아래 ＜표1＞과 같은 사정이 확인된다.

＜표1＞

쟁점매매계약서(2021.3.17.) 주요 내용

○○○

(라) 앞서 언급한 것처럼, 청구인은 쟁점전세계약서 및 쟁점1차합의서 작성 이후 부동산 시세가 급등하자 모든 계약을 파기하려 하였으나, 임차인 C과 협의 끝에 매매금액을 OOO원 증액하는 조건으로 쟁점2차합의서를 새로 작성한 사실이 있다. (마) 공인중개사와 임차인 C은 청구인들이 계약을 파기할 가능성을 우려하여, 2020.11.8. 쟁점2차합의서 및 2021.3.17. 쟁점매매계약서를 작성할 당시, 당사자들이 실제로는 계약금 OOO원 지급에 합의하였음에도 불구하고, 계약서상에는 “계약금 OOO원(2021.3.17.), 중도금 OOO원(2021.3.18.)”으로 기재하였다. 이는 사실상 존재하지 않는 “중도금 항목”을 형식적으로 추가하여, 「민법」상 계약금 해제권을 차단함으로써 매도인의 변심을 방지하고 매매계약을 확정짓기 위한 장치에 불과하다. (바) 실제로 쟁점전세계약 및 쟁점매매계약을 중개한 공인중개사는 본인 주도하에 계약 파기 방지 목적으로 계약서를 “계약금 OOO원, 중도금 OOO원”으로 작성하였으며, 계약일인 2021.3.17.에 계약금 OOO원이 전액이 지급되었고, 다음 날인 2021.3.18.에는 별도의 중도금이 지급되지 않은 사실을 확인하는 확인서를 직접 서명하여 제출하였다. (사) 통상적으로 매매계약에서는 계약금 지급 후 수개월이 경과한 뒤 중도금과 잔금을 순차적으로 지급하는 것이 일반적이나, 쟁점매매계약서의 경우 계약일(2021.3.17.) 바로 다음 날(2021.3.18.)을 중도금 지급일로 약정하고 있는바, 이는 실무 관행과 다른 형식적인 중도금으로 판단되는 근거로 볼 수 있다.

(아) 또한, 쟁점매매계약서 특약사항 제2항에는 “중도금 지급 후 매도인은 매수인의 가등기를 허락하며, 그 절차에 협조한다.”고 기재되어 있으나 실제로 매수인의 매매예약 가등기는 계약서상 중도금 지급일인 2021.3.18.이 아니라, 계약일인 2021.3.17.에 계약금 OOO원이 지급되자마자 당일에 바로 실행되었다. 이는 계약서상 “중도금 항목”은 단순한 형식적 표시에 불과하다는 청구인의 주장을 뒷받침하는 중요한 근거로 볼 수 있다. (자) 「국세기본법」 제14조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있다. 따라서 쟁점매매계약이 계약서 형식상 계약금·중도금·잔금으로 구분되어 있다 하더라도, 실제 거래는 계약금 OOO원과 잔금 OOO원(임차보증금 OOO원 승계)으로 이루어진 계약으로 보아야 한다. (차) 「소득세법 시행규칙」 제78조는 “기획재정부령이 정하는 장기할부조건”이라 함은, 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도함에 있어 계약금을 제외한 양도대금을 2회 이상 분할하여 수입하고, 양도하는 자산의 소유권이전등기 접수일·인도일·사용수익일 중 빠른 날의 다음 날부터 최종 할부금 지급일까지의 기간이 1년 이상일 것을 요건으로 한다고 규정하고 있다. 그러나, 쟁점2차합의서 및 쟁점매매계약서의 실제 계약금은 OOO원이고, 잔금은 OOO원(임차보증금은 잔금에서 공제)으로 볼 수 있어 계약금을 제외한 대금은 1회만 지급하는 구조이므로, 기본 요건인 “계약금을 제외한 양도대금을 2회 이상 분할하여 수입할 것”을 충족하지 못하여, 쟁점매매계약은 장기할부 조건부 매매에 해당할 수 없다.

(카) 「소득세법」 제98조는 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 본다고 규정하고 있다. 쟁점매매계약은 「소득세법 시행규칙」 제78조에서 정한 장기할부조건을 충족하지 못하므로, 예외 사유에 해당하지 않는다. 따라서 쟁점아파트의 양도시기는 일반적인 원칙에 따라 대금청산일인 2023.3.17.로 보아야 한다.

(3) 사용수익일(가) 쟁점매매계약서상 사용수익 약정이 있는지 여부1) 「소득세법 시행규칙」 제78조는 “기획재정부령이 정하는 장기할부조건”에 대해, 법 제94조 제1항 각 호에 규정된 자산의 양도로 인하여 해당 자산의 대금을 월부·연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 계약금을 제외한 양도대금을 2회 이상으로 분할하여 수입하고, 또한 소유권이전등기 접수일·인도일·사용수익일 중 빠른 날의 다음날부터 최종 할부금 지급일까지의 기간이 1년 이상일 것을 요건으로 규정하고 있다.

2) 소득세법 집행기준 98-162-8은 사용수익일을 “당사자 간의 계약에 의하여 사용·수익하기로 약정한 날”로 정의하고 있으며, 만약 별도의 약정이 없는 경우에는 “양도자의 사용승낙으로 인해 양수인이 실질적으로 사용할 수 있게 된 날”을 의미한다고 정의하고 있다.

3) 이어서 소득세법 집행기준 98-162-9는 인도일을 “인도가 현실적으로 이루어진 날은 물론 매매계약의 내용 중 인도 또는 사용수익에 관한 특약으로 정한 인도가 가능한 날”까지 포함한다고 규정하고 있다. 즉, 사용수익일과 인도일은 모두 “매매계약 내용 중” 특약이나 약정에 기초해야 한다는 점을 명확히 하고 있다.

4) 또한 소득세법 집행기준 98-162-10은 “장기할부조건에 해당하는지 여부는 계약 당시를 기준으로 판단하는 것이므로, 계약 당시에 장기할부조건에 해당하지 않았다면 장기할부조건 거래로 볼 수 없다”고 규정하고 있다. 따라서 매매계약 내용 중 사용수익일이 구체적으로 약정되어 있어야만 장기할부조건부 매매로 인정될 수 있으나 쟁점매매계약서 어디에도 사용수익일에 관한 약정은 존재하지 않다.

5) 수원지방법원 2019.4.26. 선고 2018구단8638판결에서도 “매매계약서에 매매대금의 지급방법(계약금·중도금·잔금)은 규정되어 있으나, 매매목적물의 사용수익일에 관하여 아무런 약정이 없는 경우, 그 계약 당시에 사용수익일이 확정되어 있다고 볼 수 없으므로 장기할부조건부 매매라고 볼 수 없다”고 판시한 바 있다.

6) 따라서 양도자의 사용승낙이 존재하지 않고, 쟁점1차합의서 및 쟁점매매계약서에 사용수익일에 관한 약정이 전혀 없으므로, 쟁점매매거래가 장기할부조건부 매매의 요건을 충족했다고 볼 수는 없다.(나) 임차인 지위로서의 전세권 행사를 장기할부매매조건의 요건인 사용수익으로 볼 수 있는 지 여부1) 처분청은 쟁점전세계약 특약사항을 근거로 2020.12.31.에 임차인이 쟁점아파트에 전입하여 쟁점아파트를 사용수익한 것을 통상적인 임차인의 지위에서 사용수익한 것이라고 보기 어렵고, 쟁점전세계약과 쟁점매매계약을 하나의 거래로 보아 쟁점매매계약을 장기할부매매조건으로, 쟁점전세계약에 따른 전입을 사용수익일로 보아 양도소득세를 부과해야 한다고 주장하고 있다.

2) 그러나 이러한 처분청의 의견은 법리와 사실관계 모두에 비추어 정당화되기 어렵다. 조세심판원은 “쟁점토지의 임대차계약과 매매계약은 법률행위의 목적과 계약에 따른 법률효과가 서로 다른 별개의 계약에 해당하고, (중략) 쟁점토지를 임차인의 지위로서 사용·수익한 것이지 매수자의 지위로 사용·수익한 것으로 볼 수 없는 점, 청구인이 재산세 및 종합부동산세 등 제세를 납부하는 등 쟁점토지를 지배·관리하였다고 볼 수 있어 쟁점토지 등기이전일까지 사용수익권은 청구인들에게 있는 것으로 보이는 등 종합적으로 고려하면 장기할부조건 매매로 볼 수 없다.”고 결정(조심 2020서8061, 2022.2.10.)판시한 바 있다.이는 임대차계약과 매매계약은 그 목적과 법률효과가 본질적으로 다른 별개의 계약임을 전제하면서, 임차인의 점유는 어디까지나 임차인으로서의 권리에 기초한 사용·수익일 뿐 이를 매매계약상의 사용수익으로 전환하여 해석할 수 없다고 볼 수 있다.한편, “쟁점부동산의 임대사실을 입증할 수 있는 다른 구체적인 증빙의 제시가 없어, 쟁점부동산을 양도하기로 계약을 체결한 날부터 잔금을 수령한 날까지 청구인이 실제로 임대한 것으로 인정되지 아니하므로 장기할부조건 양도로 본다”고 결정(국심 2004서4728, 2005.4.2.)한 바 있다. 즉, 임대사실이 입증되지 않았기 때문에 임차인의 지위가 아닌 매수인의 지위에서 사용·수익한 것으로 보아 매매계약일을 양도일로 본 것이다.

3) 이 건, 청구인들과 임차인 C은 쟁점전세계약을 실제로 체결하였고, 임차인은 2020.11.9. 전세계약에 따른 확정일자를 받아 임차인의 권리를 법적으로 강화하였다. 이후 2021.3.17. 쟁점매매계약을 체결하고, 같은 날 별도로 매매예약 가등기를 완료하였다. 이는 쟁점전세계약과 쟁점매매계약이 각각 독립된 법률행위로 존재함을 명확히 보여주는 것으로, 만약 쟁점전세계약이 단순히 매매계약을 가장하기 위한 형식에 불과했다면, 매매예약 가등기만으로도 매수인의 권리를 충분히 담보할 수 있었을 것이므로 굳이 확정일자를 받아 임차인의 권리를 보강할 필요가 없었을 것이다.

4) 전세계약은 「민법」 제303조에 따라 전세금 지급과 동시에 임차인이 목적물을 점유하여 그 용도에 따라 사용·수익할 수 있는 권리를 부여하는 계약으로, 매매계약과는 별개의 법적 효과가 발생한다. 그럼에도 과세관청은 임차인이 전세권자로서 점유한 사실을 쟁점매매계약상의 사용수익일로 전환하여 확대·유추해석하고 있다.

5) 결국 임차인은 쟁점전세계약에 따라 임차인의 지위에서 전세권을 행사하며 사용·수익한 것이지, 매수인의 지위에서 사용한 것이 아니며, 이는 곧 양도인의 사용승낙에 따른 매수인의 실질적 사용·수익이 없었음을 의미하므로, 쟁점거래를 장기할부조건부 매매로 보아, 임차인의 전세권 행사일을 사용수익일로 간주하여 그날을 양도시기로 확정한 이 건 처분은 법리와 사실관계에 비추어 정당화될 수 없다.

(4) 실질과세의 원칙(가) 처분청은 쟁점전세계약, 쟁점1차합의서, 쟁점2차합의서, 쟁점매매계약의 경제적 실질은 1세대1주택 비과세 혜택을 받기 위해 쟁점전세계약과 쟁점매매계약을 단기간에 순차적으로 체결한 것이라는 의견이나 이는 납세자의 정당한 선택권을 침해하는 과세이다. (나) 청구인들은 세법이 예정한 비과세 요건(2년 보유)을 충족하기 위해 합법적으로 쟁점전세계약을 체결하였다. 이는 허위·가장행위가 아니라 세법이 허용하는 범위 내에서 절세전략을 활용한 것에 불과하다. 쟁점전세계약은 확정일자를 부여받아 법적 효력을 공적으로 보강하였고, 이후 체결된 쟁점매매계약과는 별개의 법률관계로 존속하였다. 만약 쟁점전세계약이 단순히 형식적 장치였다면, 매매예약 가등기만으로도 충분했을 것이고 굳이 확정일자를 받아 임차인의 권리를 강화할 이유가 없었을 것이다. (다) 부동산을 언제, 어떤 방식으로 양도할지는 전적으로 납세자의 자유로운 선택에 속한다. 비과세 요건을 충족한 후 2년 뒤에 매각할지, 비과세 요건을 충족하지 못하더라도 시세가 좋을 때 관련 세금을 부담하고 조기 매각할지, 또는 전세계약 후 임차인과 합의하여 매매가액을 확정할지는 모두 세법에서 정한 제도적 틀 안에서 납세자가 합리적으로 선택할 수 있는 범위이다. 당시 부동산 시장은 급등락이 반복되는 불확실한 상황이었고, 2년 후 더 높은 가격으로 매각할 수도 있었지만 반대로 하락할 위험도 존재했다. 따라서 청구인들과 매수인들이 매매가액을 조기에 확정하기로 합의한 것은, 단순히 비과세 요건을 충족하려는 형식적 거래가 아니라, 불확실한 시장 상황 속에서 위험을 분산하려는 경제적, 합리적 선택이었다. (라) 이러한 경제적 합리성은 실제 양도소득세 계산 결과에서도 확인된다.

쟁점매매계약일(2021.3.17.)과 가장 가까운 시점인 2021.4.9. 같은 단지 내에서 매매계약이 OOO원에 이루어진 사례가 있다. 만약 이 시점에 청구인들이 실제 양도하고 비과세를 적용받지 못했다면, 약 40%의 양도소득세 및 지방소득세를 부담해야 하므로 양도가액에서 양도소득세를 차감한 약 OOO원만 가량이 남는다. 반면, 쟁점매매계약의 잔금일과 가장 가까운 시점인 2023.3.17. 거래된 금액은 약 OOO원이고, 이 경우 전액 비과세가 적용되므로 최종적으로 남는 금액은 OOO원이다. 즉, 비과세를 적용받더라도 남는 수익이 잔금 OOO원을 조기에 수령하여 발생하는 금융수익을 감안하는 경우 오히려 적거나 차이가 미미하다. 결과론적인 접근이지만 청구인들의 선택은 단순한 조세회피가 아니라 경제적 불확실성 속에서 자신들이 생각하는 합리적 결정의 결과임이 드러난다. (마) 또한, 만약 당사자들이 실질적으로 매매에 준하는 거래를 의도하였다면, 매도인이 잔금 OOO원을 무려 2년 뒤에 수령하는 불리한 구조를 선택할 이유가 없다. 일반적인 장기할부 조건부 매매라면 매수인의 자금 사정을 고려하여 중도금과 잔금을 일정한 간격으로 나누어 지급하도록 설계하는 것이 통상적이다. 그래야 매도인은 안정적인 자금 회수를 보장받을 수 있고, 동시에 잔금에 따른 이자 수익도 누릴 수 있기 때문이다. 그러나 이 사건의 경우 매도인인 청구인들은 중도금을 두텁게 확보하거나 잔금을 조기에 받는 대신, 잔금 OOO원을 2년 후로 미루는 구조를 그대로 수용했다. 이는 곧 청구인들이 잔금을 조기에 수령하였다면 발생했을 상당한 이자수입을 스스로 포기한 것이며, 경제적으로 불리한 조건을 감수한 것이다.

(바) 이러한 구조는 청구인들과 매수인들이 단순히 매매에 준하는 장기할부 조건을 설정한 것이 아니라, 쟁점전세계약과 쟁점매매계약을 각기 독립된 법률행위로 존중하면서 별개로 진행하였음을 보여준다. (사) 대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결은 “납세의무자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 자유롭게 선택할 수 있으며, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당사자들의 선택을 존중해야 한다. 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 보고 그 실질을 하나의 거래로 단정하여 과세하는 것은 허용되지 않는다”고 판시하였다. 즉, 납세자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 다양한 법률적 방식을 선택할 자유가 있고, 과세관청은 그러한 선택을 존중해야 한다. 단순히 외형적 결과가 유사하다는 이유만으로 실질을 재구성하여 하나의 거래로 단정하는 것은 허용되지 않는다. (아) 납세의무자는 현재 매각하고 양도소득세를 부담할지, 2년 뒤 비과세 요건을 충족한 후 그 당시 시세에 맞추어 매각할지, 전세계약을 체결하고 임차인과 합의하여 미리 매매가액을 확정한 후 잔금을 2년 뒤에 받기로 할지 등 자신이 선택할 수 있는 여러 경우를 두고 세법이 허용한 범위 안에서 자유롭게 선택할 수 있는 것이나, 처분청이 쟁점전세계약과 쟁점매매계약을 하나의 거래로 보아 쟁점거래를 장기할부조건부 매매로 본 것은, 청구인들의 자유로운 선택을 부정하는 자의적 해석이다.

(5) 가산세(가) 설령 쟁점거래가 장기할부조건부 매매에 해당한다고 보더라도, 이에 기초한 가산세는 취소되어야 한다. (나) 가산세는 납세자가 세법상 의무를 이행하지 아니한 데 대하여 그 의무위반에 대한 제재로서 부과되는 일종의 행정벌적 성격을 가지며, 납세자가 고의 또는 중대한 과실 없이 법령을 오인한 경우까지 일률적으로 부과할 수는 없다. 「국세기본법」 제48조 제1항은 “납세자가 그 의무를 이행하지 아니한 데 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 가산세를 부과하지 아니한다.”고 명시하고 있다. (다) 이 사건에서 청구인들은 쟁점전세계약과 쟁점매매계약을 각각 독립된 계약으로 체결하였고, 임차인 C은 쟁점전세계약에 대하여 확정일자를 부여받아 임대차계약으로서의 법적 효력을 공적으로 확보하였다. 또한 쟁점매매계약 체결 시에도 계약금과 중도금의 지급이 명확히 이루어지고, 매수인들은 매매예약 가등기까지 마쳐 객관적인 권리보호 절차를 밟았다. 이러한 일련의 과정을 고려할 때, 청구인들로서는 쟁점거래가 장기할부조건부 매매에 해당한다고 인식할 합리적 이유가 전혀 없다. 오히려 청구인들이 양도일을 잔금청산일로 보아 1세대1주택 비과세를 적용한 것은 세법 해석상 정당한 견해에 기초한 신고라 할 수 있다. (라) 실제로 장기할부조건부 매매의 성립 요건에 관한 법령과 판례는 복잡하고 해석의 여지가 많다. “계약 당시”의 약정 내용을 기준으로 판단해야 한다는 심판례, “사용수익일”에 관한 집행기준의 해석, 임대차계약과 매매계약의 법률효과 구분 여부 등은 전문가 사이에서도 견해가 엇갈릴 수 있는 영역이다. 청구인들이 이러한 복잡한 법리를 단순히 무시하거나 은폐한 것이 아니라, 합리적인 해석에 따라 비과세 요건 충족을 전제로 성실히 신고한 이상, 이를 가산세 부과사유로 삼는 것은 과중한 제재에 해당한다.

(마) 조세심판원은 “장기할부조건의 매매거래에 해당함을 알지 못하다가 이의신청 결정에 따라 귀속시기만 변경되는 경우에는 청구인의 납세의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하므로 신고불성실·납부불성실가산세를 환급세액에서 차감한 처분은 부당하다.”고 결정(조심 2010서2712, 2010.12.30.)한 바 있다. (바) 설령 쟁점거래가 장기할부조건부 매매로 인정된다 하더라도, 청구인들의 행위에는 세법상 1세대1주택 비과세가 아님을 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있거나 그 의무의 이행을 청구인들에게 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정이 있었다고 할 것이어서 그 과소신고행위에 정당한 사유가 존재하므로 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점거래의 양도시기는 쟁점아파트 사용수익일인 2020.12.31.이므로 1세대1주택 비과세 보유기간 요건을 충족하지 않은 것으로 보아 당초 신고내용을 부인한 이 건 처분은 정당하다.(가) 쟁점전세계약은 쟁점매매계약과 실질적으로 동일한 하나의 거래 또는 쟁점매매계약을 실질적으로 주된 하나의 거래로 보아야 한다.

1) 청구인들은 2021.3.17. 매수인들과 계약일로부터 2년이 되는 날인 2023.3.17. 잔금을 지불받기로 하는 쟁점매매계약을 체결하고, 2020.8.17.에는 청구인들과 매수인 C이 쟁점매매계약에 앞서 쟁점전세계약을 체결하였는데,청구인들은 매수인들이 임차인의 지위인 것처럼 하여 형식적으로 쟁점전세계약서 작성을 선행한 후 매수인들에게 임대보증금 명목으로 OOO원을 수령하고 청구인들이 쟁점아파트에 대한 소유권을 취득한 이후에 임차인의 지위인 이들에게 쟁점아파트를 매매하기로 계약한 것처럼 쟁점매매계약서를 작성하고 임대보증금 명목으로 수령한 금원을 승계하여 매매대금에서 공제하는 것으로 쟁점매매계약서를 작성하였다.

2) 하지만 쟁점매매계약은 계약일로부터 잔금청산일까지 기간이 2년 이상으로 통상적인 공동주택 매매거래에서는 보기 드문 계약 형태이며 쟁점전세계약은 표면상으로는 ‘임대차 계약’의 형태를 갖추고 있으나 아래와 같은 이유로 실질적으로 쟁점매매계약과 동일한 하나의 거래 또는 쟁점매매계약을 실질적으로 주된 하나의 거래로 보아야 한다.가) 쟁점전세계약서를 살펴보면

① 특약사항 4에 “임차인은 추후 매매거래시 매수인과 동일인으로서의 지위임을 임대인(매도인)과 합의된 상태이며, 본 임대차계약은 매매거래의 선행계약의 성격을 가지므로 임차인의 소신대로 인테리어 할 수 있도록 그 권리를 임대인이 허용하기로 한다”고 되어 있는 점,

② 특약사항 5에 “잔금일은 상호협의 후 조정할 수 있으며, 임대차기간 만료일은 2년 종료 후라도 등기이전일까지 연장된다. (연계된 매매계약 존재함)”고 되어있는 점으로 보아 임대차계약서 작성일인 2020.8.17. 또는 그 이전 시기에 이미 청구인들이 쟁점아파트를 매수인들에게 매도하기로 상호 간에 약정한 사실이 있음을 알 수 있다. 나) 세무조사 과정에서 매수인들은 쟁점아파트 거래 당시 인근 아파트단지에 거주하고 있었으며 학령기 자녀의 취학 등 실거주 목적으로 쟁점아파트가 속한 단지의 매수 가능한 물건을 급하게 알아보았는데 ‘OOO공인중개사’ 중개인에게 쟁점아파트가 속한 단지의 물건을 매수하고자 하는 목적으로 한 중개를 수차례 요청하던 중 쟁점아파트를 소개받아 사실상 부동산 매매(취득)거래를 진행하였으며, 쟁점아파트를 매수하려고 어쩔 수 없이 청구인들의 요구사항을 전적으로 수용할 수밖에 없었다고 진술한 사실이 있다. 다) 또한 세무조사 과정에서 ‘GOGO보물섬공인중개사’ 중개인은 매수인들이 쟁점아파트가 속한 단지의 아파트를 매수하기 위해 1년 여 전부터 본인에게 부동산 중개를 부탁한 사실이 있으며, 계약 당시 쟁점아파트의 등기가 실행되기 전으로 매매계약서를 작성할 수가 없었기 때문에 매매거래를 성사시키기 위한 목적으로 전세계약서를 형식적으로 작성하였다고 진술한 사실이 있다.

라) 쟁점전세계약 관련 ‘중개대상물 확인·설명서’ 상 중개보수 등에 관한 사항에는 전세보증금 OOO원에 대한 중개보수는 임대인·임차인 각 OOO원(부가세 OOO원 포함)으로 작성되어 있으며, 쟁점매매계약 관련 ‘중개대상물 확인·설명서’ 상 중개보수 등에 관한 사항에는 매매대금 OOO원에 대한 중개보수는 매도인·매수인 각 OOO원(부가세 OOO원 포함)으로 쟁점전세계약과 쟁점매매계약 별로 중개수수료를 각각 지급하는 것으로 작성되어 있는데쟁점아파트 계약 관련한 현금영수증 발급내역을 보면 2022.10.12.에 쟁점매매계약과 관련한 중개보수에 대한 현금영수증 발급내역만 확인되고 쟁점전세계약과 관련한 현금영수증 발급내역은 확인되지 않으며, 매수인들은 중개인에게 쟁점매매계약과 관련한 중개보수(청구인들 중개보수 포함)만 지불하였으며 쟁점전세계약과 관련한 중개보수는 별도로 지급한 사실이 없다고 진술하였다. 마) 청구인들과 매수인 C 사이에 쟁점전세계약일과 같은 날인 2020.8.17. 작성된 쟁점1차합의서에는 “부동산의 매매거래에 있어서 매도인의 사정과 수성구 지역의 특성을 고려하여 추후 등기 이전 후 매매계약을 진행할 것을 상호 약속하고, 그 선행절차로써 상기 매수인과 임대차계약을 금일 체결한바”라고 되어 있는 점으로 볼 때 쟁점전세계약서는 형식상 작성된 것에 불과하며 청구인들과 매수인들은 실질적으로 매매계약을 진행한 것으로 판단된다. 바) 즉, 형식상으로 쟁점전세계약서를 작성하고 그 전세계약서에는 매매계약조건 등 매매와 관련한 약정내용을 기재할 수 없음에도 이면계약서와 같은 쟁점1차합의서, 쟁점2차합의서를 별도로 작성하여 실제 거래에 관한 계약내용을 구체적으로 작성한 것이다. 사)특히 쟁점1차합의서 상 매매계약 조건으로

① 잔금일자는 계약일로부터 2년 후,

② 매수인이 2년간 전세임차 후 매수조건(임대차계약일시 : 2020.8.17.),

③ 매도인은 전세 잔금지급과 동시에 본 물건의 대출은 모두 상환한다.

④ 등기 이전 후 매도인의 양도소득세 산정가를 OOO원 한으로 추정하고, 그 초과분은 매수인이 부담하기로 한다. (단, 매도인은 본 거래 잔금일까지 1주택(본 물건만), 비과세 자격 유지 조건임)이라고 합의한 것을 볼 때, 쟁점전세계약과 쟁점매매계약은 사실상 하나의 거래 또는 쟁점매매계약이 실질적으로 주된 하나의 거래임에도 불구하고 청구인들이 추후 쟁점거래 관련 양도소득세 신고 시 1세대1주택 비과세를 적용받고자 ‘2년’ 보유기간 요건을 충족하기 위해 ‘2년간 전세임차 후 매수 조건’을 매매계약 조건으로 제시하여 매수인들은 쟁점아파트를 매수하기 위해 이 조건에 동의하여 추가로 쟁점전세계약을 진행한 것으로 판단된다. 아)비과세 보유기간 요건 충족을 위한 청구인들의 요청 및 공인중개사의 제안으로 실질적으로 본 거래로 볼 수 있는 쟁점매매계약이 매매계약일로부터 2년 후를 잔금청산일로 하여 진행되었기 때문에 매수인들이 소유권이전등기를 실행하여 쟁점아파트를 법적으로 취득할 수 있는 시점까지 계약 파기 등 위험요소에 대한 대비책으로 이면계약서와 유사한 형태의 쟁점1차합의서를 공인중개사 입회 하에 작성한 것으로 판단되며 공인중개사 또한 본 쟁점1차합의서를 작성하게 된 경위를 상기 내용과 동일하게 진술한 바 있다.

자) 청구인들과 매수인 C 사이에 2020.11.8. 추가로 작성된 쟁점2차합의서에는 “2020.8.17. 상호 합의 하에 상기 부동산을 매매거래하기로 확약하고, 제반 매매계약 조건과 9개 세부사항을 협의하여 합의서를 작성하고”라고 기재되어 있는 점으로 볼 때 2020.8.17. 작성된 쟁점1차합의서 및 청구인들과 매수인들 사이의 계약 내용들은 실제 매매거래에 대한 것임을 재차 분명히 하고 있으며 또한 쟁점2차합의서에서 “매도인의 요청이 있어서 … 아파트 금액이 급등한 점을 고려하여 매매가액을 OOO원 증액하기로 합의함”이라고 기재되어 있는 점으로 볼 때 쟁점아파트를 매수하고자 하는 매수인들에 비해 거래관계에서 우위를 점하고 있는 청구인들이 매매가액을 증액해달라고 요청하여 매수인들이 이를 마지못해 수용한 것으로, 본 합의는 사실상 매매거래를 위한 계약임을 확인할 수 있다. 차) 쟁점아파트의 등기사항전부증명서 상 매수인들이 2021.3.17. 매매예약을 등기원인으로 하여 ‘소유권이전청구권가등기’를 설정하였는데, 2020.8.17. 작성된 쟁점합의서상 매매계약 조건에서도 “매도인은 실거래신고 후 가등기 허용함”이라고 기재된 점으로 볼 때 매수인들은 쟁점아파트를 임차하기 위한 것이 아니라 실질적으로 매수하기 위한 목적으로 청구인들과 거래를 하였음을 알 수 있으며 쟁점아파트의 임차인이 아닌 매수인으로서의 권리를 명확히 하기 위한 조치로 매매예약가등기를 설정한 것이다.

3) 청구인들은 쟁점전세계약 특약사항 중 “임차인은 추후 매매 시 매수인으로 동일한 지위” 및 “인테리어 권한 부여” 조항 등은 단순히 향후 매수 가능성이 있는 임차인의 사용·수익 권한을 강화한 것에 불과하며, 더 나아가 쟁점전세계약이 체결된 후 임차인 C은 “확정일자”까지 부여받아 임대차계약으로서의 법적 효력이 공적으로 보강되었으므로 해당 특약사항이 실질적으로 전세계약과 매매계약을 동일한 하나의 거래로 의제할 근거가 될 수 없다고 주장한다.쟁점전세계약 특약사항 4에 ‘본 임대차계약은 매매거래의 선행계약의 성격’, 특약사항 5에 ‘(연계된 매매계약 존재함)’ 과 같은 조항은 향후 매수 가능성이 있는 임차인에 대한 조항이 아니라 전세계약서 작성 시 또는 그 이전에 이미 사실상 매매계약 또는 매매거래가 발생했음을 전세계약서 상 명확히 기재한 것으로 보아야 하며, 임차인 C이 “확정일자”를 부여 받은 것은 임대차계약에 대한 권리를 보강하기 위함이 아니라 청구인들이 쟁점아파트의 잔금을 납부하고 소유권을 취득하기 전, 즉 수분양자의 지위로 쟁점아파트에 대한 권리를 보유하고 있는 시점에서 전세보증금 명목이나 사실상 매매대금의 일부로 2020.8.17. 청구인들에게 지급한 금원에 대해 매수인들의 권리를 보장받고자 하는 목적으로 보는 것이 더 합리적일 것이며, 청구인들은 전입신고 외에는 임차인을 보호하기 위한 법적 조치들은 취하지 않았다.

4) 청구인은 쟁점합의서 및 쟁점2차합의서를 구속력있는 실질적인 매매계약으로 보고 쟁점매매계약은 합의 내용을 매매계약서의 형식을 갖추어 구체화한 것으로 결론지었으나, 해당 합의서들은 임차인들의 강한 매수 의사와 당시 부동산 가격 급등세 상황에 따라 단순히 “매매가액을 조기 확정”하고 향후 “매매계약 체결 이행을 담보”하기 위한 예비적·잠정적 문서에 지나지 않으며, 쟁점합의서 작성 후 3개월 이내 매매가액을 OOO원 증액하는 쟁점2차합의서가 작성되었고, 당초 합의서에 포함되었던 위약금 OOO원 조항은 전혀 이행되지 않았으므로 해당 합의서가 언제든지 수정되거나 파기될 수 있는 성질의 문서임을 분명히 보여주고 있다고 주장한다. 가) 그러나,쟁점2차합의서에서 문서화된 1차합의서와는 별개로 새로운 합의를 하게 되었는 바, 본 2차합의서는 1차합의서의 보완 확약서로서, 기존 내용은 당연히 그대로 유효함을 인지한다.”는 내용과 같이 쟁점2차합의서의 작성이 청구인들과 매수인 C 간의 당초 합의사항이 파기된 것으로 볼 것이 아니며 쟁점1차합의서는 당연히 유효한 것이고 쟁점2차합의서는 기존 내용과 별개의 새로운 합의 또는 기존 합의서를 보완한 것으로 확인된다. 나) 또한 “날로 급변하는 현상황을 고려해서 상호 긍정적이고 원만한 합의로 이번 한 번의 재합의는 이루어졌으나, … 추후는 어떠한 변심과 협상도 있을 수 없음을 재고하고 확약한다”는 내용으로 볼 때 청구인들과 매수인 C 간에 원만한 합의가 이루어졌으므로 청구인들이 매수인 C에게 위약금을 지급할 의무는 없는 것으로 판단되며 추가로 작성된 쟁점2차합의서에 앞선 1차합의서 위약금 OOO원을 포함한 것이지 당초 위약금을 면책해 준 것이 아니다. 다)“만약 이번 합의서의 합의사항을 어길 시에는 위약자가 이의없이 상대방에게 OOO원을 배상하기로 한다.

(앞선 합의서 위약금 OOO원 포함)”의 내용과 같이 재합의로 증액한 매매금액인 OOO원의 약 74%에 달하는 금액인 OOO원을 위약금으로 책정한 것은 청구인들의 입장에서 OOO원의 위약금과 “사회적, 물질적, 정신적 기회상실의 비용을 감안 이에 상응하는 손해배상”을 감수하면서까지 동 합의서를 수정하거나 파기할 경제적인 이유가 전혀 없으며 매수인들의 입장에서는 청구인들의 요청으로 쟁점전세계약서를 작성하는 등 요구사항에 마지못해 수긍하였으나 사실상 매매계약임을 명확히 하고자 재차 작성한 서류로 판단되며 청구인들의 주장처럼 동 합의서가 언제든지 수정되거나 파기될 수 있는 성질의 문서로 볼 근거가 없다. 라) 즉, 쟁점아파트의 거래가액에 상당하는 위약금을 상호간 지불할 수 있는 가능성을 두고 합의서를 작성한 것이 아니라 쟁점2차합의서의 내용을 상호간 파기하지 않고 매매계약을 무조건 이행하겠다는 확약을 재차 합의한 확정적인 문서로 보는 것이 합리적이다.

5) 처분청은 “「민법」상 전세계약 자체의 효력을 무효로 보겠다는 것” 또는 “세법이 허용하는 범위 안에서 세부담을 줄이는 합법적인 행위를 부인하겠다는 것”이 아니다. 가) 대법원 2022.8.25. 선고 2017두41313 판결에서 「국세기본법」 14조 제3항의 적용기준을 판단한 바와 같이 통상 전세계약 후 임차인이 아닌 제3자와 매매계약을 하는 경우가 일반적인 경우이나, 청구인들과 매수인 C이 작성한 쟁점전세계약서에는 전세계약과 동시에 또는 그 이전 시기에 이미 매매거래가 진행되었음이 명시되어 있으며, 같은 날 사실상 매매거래의 이면계약서로 보이는 쟁점1차합의서까지 추가로 작성하여 매매계약조건을 상세히 상호합의하였다. 나) 청구인들과 매수인 C 상호간 작성된 쟁점1차합의서, 쟁점2차합의서에서 합의한 내용, 매수인들이 매매계약가등기를 설정한 사실을 볼 때, 청구인들은 단지 ‘부동산등기사항전부증명서’ 상 쟁점아파트의 소유권만을 가지고 있었을 뿐 쟁점아파트의 실제 소유자로써 행사할 수 있는 권리는 사실상 전무하였다. 다) 부동산 매매금액의 74%에 달하는 위약금을 감당하면서까지 동 합의를 파기한다는 것은 청구인들과 매수인들 모두의 입장에서 불이익이 발생할 것이 너무나 분명하므로 쟁점2차합의서는 매매계약일까지 해제 가능성이 전혀 없는 확정적인 서류라고 보는 것이 보편적인 상식에 부합할 것으로 보이는 등 쟁점거래와 관련한 거래형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과한 것으로 판단되며, 조세부담의 경감 외에 다른 합리적인 이유가 확인되지 않는다.

라) 즉, 쟁점전세계약과 쟁점매매계약은 거래 계약의 법적 형식이나 법률관계를 떠나서 「국세기본법」 제14조 제3항의 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우이므로 쟁점전세계약은 쟁점매매계약과 실질적으로 동일한 하나의 거래 또는 쟁점매매계약을 실질적으로 주된 하나의 거래로 보아야 한다. (나) 쟁점거래는 「소득세법 시행령」 제162조에 따른 장기할부조건 부 매매에 해당하며, 그 양도시기는 매수인들이 전입신고한 날(사용수익일)인 2020.12.31.이다.

1) 청구인들은 쟁점매매계약이 ‘실제 계약금, 잔금(임차보증금 공제)으로 구성된 계약’으로서 거래당사자들은 2020.11.8. 쟁점2차합의서와 2021.3.17. 쟁점매매계약서를 작성할 당시 실제로는 계약금 OOO원 지급에 합의하였음에도 불구하고 계약서상에는 “2021.3.17. 계약금 OOO원, 2021.3.18. 중도금 OOO원”으로 기재하였으며 이는 사실상 존재하지 않는 “중도금 항목”을 형식적으로 추가한 것으로 실제 계약금을 제외한 대금은 1회만 지급하는 구조로 장기할부조건부 매매의 기본 요건인 “계약금을 제외한 양도대금을 2회 이상 분할하여 수입할 것”을 충족하지 못하므로 이 계약은 장기할부조건부 매매에 해당할 수 없다고 주장한다. 가) 그러나, “중도금 항목은 형식적으로 추가한 것으로 계약서가 실제와 달리 작성되었으며 실제로는 계약금만 지급하였다”는 청구인의 주장은 쟁점매매계약서를 이러한 형태로 작성하게 된 경위 또는 그러한 사정으로 보아야 하며 실제 중도금을 수령하지 않았다는 것은 청구인들의 주장일뿐이고 그 사정이 계약서가 허위로 작성되었다고 볼 근거가 될 수는 없다. 나) 한편 조사청에서 확인한 내용에 따르면, 청구인들 명의의 금융계좌에 매수인들을 거래상대방으로 하여 계약금 및 중도금이 입금된 내역은 확인되지 않으며, 세무조사 과정에서 매수인들은 “청구인들이 매수인들에게 쟁점매매계약서 상 기재된 계약금 OOO원과 중도금 OOO원을 현금으로 인출하여 지급해 줄 것을 요청하여 매수인들은 금원을 현금으로 인출하여 청구인들에게 지급하였다”는 취지로진술하였고, 청구인들은 조사청에 쟁점매매계약과 관련한 거래대금 증빙으로 매수인들에게 발급한 2021.3.12. 계약금 OOO원, 2021.3.13. 중도금 OOO원을 수령하였다는 영수증을 자진하여 제출한 바가 있다.

다) 또한 청구인들은 “실제로는 계약일인 2021.3.17.에 계약금 OOO원 전액이 지급되었고 2021.3.18.에는 별도의 중도금이 지급되지 않았다.”는 공인중개사의 ‘확인서’를 증거로 제출하였으나 이는 세무조사가 끝난 후에 작성하여 제출된 것으로 그 서류에 신빙성이 없고 실제 중도금이 지급되지 않았다는 증거가 될 수는 없으므로 현금으로 지급한 금원은 청구인들이 발행한 아래 ＜표2＞와 같은 영수증 및 쟁점매매계약서 상 기재내용과 같이 계약금 OOO원, 중도금 OOO원으로 나누어 지급한 것으로 보는 것이 타당하다.

＜표2＞

영수증

○○○

2) 장기할부조건에 의하여 당초 계약을 체결하여 취득 및 양도시기가 성립한 이후 단순히 매수인 일방의 지급 변경으로 그 취득 및 양도시기를 조정하면 양도차익의 수정 등 업무집행에 혼란을 가져올 뿐만 아니라 장기할부조건 외의 방법으로 양도하였으나 매수인 일방의 사정에 의한 대금지급방법 변경으로 장기할부조건이 되면 매도의 양도시기가 변경되어 자진신고시기를 일실하는 등 법집행이 불합리하므로 장기할부조건의 해당 여부는 계약시 약정에 따라 판정하는 것(국심 2001중1090 2001.8.31., 국심 2001부3350, 2002.3.16., 외 다수, 같은 뜻임)이며, 설령 청구인들의 주장처럼 계약금과 중도금을 동시에 수령한 것이 사실이라고 할지라도 실제 계약금 지급과 동시에 중도금을 납부한 경우에도 계약금을 제외한 해당 자산의 양도대금을 2회 이상으로 분할하여 수입할 것이라는 조건 검토 시 아래 ＜표3＞과 같은 유권해석에 따라 계약금과 별도로 납부한 것으로 보아 즉 「소득세법 시행규칙」 제78조 제3항 제1호를 충족한 것으로 보아야 한다.

＜표3＞

국세청 유권해석

【서면-2020-법령해석재산-2205】 (2021.5.31.)

^#56192;^#57070; 계약금과 할부금 또는 잔금을 계약체결일에 지급한 경우 장기할부조건 여부

- 계약체결일에 계약금과 동시에 지급한 잔금은 별도로 지급한 것으로 보아 소득칙§78③을 적용함

3) 한편 청구인들은 쟁점1차합의서 및 쟁점매매계약서에 사용수익일에 관한 약정이 전혀 없고 청구인들의 사용승낙이 존재하지 않으므로 동 매매거래가 장기할부조건부 매매의 요건을 충족했다고 볼 수 없으며 매수인들이 쟁점아파트에 전입하여 쟁점아파트를 사용수익한 것은 임차인으로서의 권리에 기초한 사용·수익일 뿐이라고 주장한다.가) ‘사용수익일’은 “당사자 간의 계약에 의하여 사용수익을 하기로 약정한 날을 말하며 별도의 약정이 없는 경우에는 양도자의 사용승낙으로 인하여 양수인이 해당 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날”을 말하는 것(소득세법 집행기준 98-162-8 등)으로 청구인들의 주장처럼 쟁점매매계약서 상 사용수익일이 구체적으로 약정되어 있어야만 장기할부조건부 매매로 인정할 수 있는 것이 아니며, 매매계약서상의 약정 또는 특약이 사용수익일 등의 필수적인 요건이 될 수 없다(집행기준 98-162-9).나)쟁점전세계약서상 특약사항

4. “매매거래의 선행계약의 성격을 가지므로 임차인의 소신대로 인테리어 할 수 있도록 그 권리를 임대인이 허용하기로 한다. (에어컨 및 중문설치, 제반 인테리어 작업 등의 허용)”는 쟁점아파트의 임차인으로서의 권리에 기초한 것이 아니라 매수인으로서 ‘소신대로’ 인테리어 할 수 있는 권리를 명시한 것으로 청구인들이 매수인들에게 쟁점아파트에 대한 사용승낙을 한 것으로 볼 수 있다. 다)또한 청구인들이 쟁점아파트의 잔금을 지불하고 소유권을 취득한 날(통상 관리사무소에서 현관 열쇠 또는 출입카드를 받을 수 있는 날)을 실질적으로 쟁점아파트를 사용가능하게 된 날로 보아야하고 공동주택의 인도는 사회통념상 매수인 또는 임차인의 사실적 지배에 있는 경우에서 공동주택의 소유자가 그 부동산을 사용수익하려는 자에게 현관의 비밀번호를 알려주었는지, 이사를 할 수 있게 하였는지, 제반 인테리어(내부공사 등)를 허용하였는지 등의 여러 가지 사정을 종합적으로 판단하여야 하므로 매수인들이 실제 쟁점아파트에 입주하고 전입신고하여 제반 인테리어 등 쟁점아파트에 대한 통제권 행사가 가능한 즉 쟁점아파트를 사실상 사용할 수 있게 된 날인 2020.12.31.을 사용수익일로 본 처분청의 처분은 정당하다.

라) 즉, 쟁점거래와 관련하여 청구인들과 매수인들 사이에 2021.3.17. 작성된 쟁점매매계약서에서 매매대금을 OOO원으로 하고 2021.3.17. 계약금 OOO원, 2021.3.18. 중도금 OOO원, 현임대보증금 승계 OOO원, 2023.3.17. 잔금 OOO원으로 나누어 지불하기로 약정한 것으로 나타나는바, 계약금을 제외한 해당 자산의 양도대금을 중도금, 잔금으로 나누어 2회 이상 분할하여 지불한 것이므로 「소득세법 시행규칙」 제78조 제3항 제1호의 요건을 충족하고, 쟁점거래의 사용수익일은 청구인들이 쟁점아파트의 분양대금 잔금인 OOO원을 납부하고 소유권을 취득한 날이자 매수인들이 쟁점아파트에 전입신고한 날인 2020.12.31.이고, 소유권이전등기 접수일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날인 사용수익일 2020.12.31.의 다음날부터 최종 할부금의 지급기일, 즉 잔금청산일인 2023.3.17.까지의 기간이 1년 이상이므로 「소득세법 시행규칙」 제78조 제3항 제2호의 요건을 충족하므로 쟁점거래는 장기할부조건부 매매에 해당하며 쟁점거래 양도시기를 사용수익일인 2020.12.31.로 본 이 건 처분은 정당하다.

(2) 쟁점거래를 1세대1주택 비과세로 신고한 것에 대한 정당한 사유가 없으므로 당초 가산세를 부과한 처분은 정당하다.(가)청구인이 1세대1주택 비과세 적용을 받기 위한 목적으로 쟁점전세계약을 체결한 후 2년이 지난 시점에 쟁점거래를 완료한 점, 매수인들은 전입신고일부터 매수인의 지위에서 사실상 쟁점아파트를 사용수익한 점, 쟁점거래는 세법상 장기할부조건의 요건을 명확히 충족하며 이에 대한 해석이나 논쟁이 있다는 것은 납세자의 주장에 불과하다.(나) 또한 중개인와 청구인들의 판단으로 쟁점거래를 진행하였고 양도소득세 신고 시 양도소득세 계산 및 작성도 청구인이 직접 하였으며 세무대리인을 통하지 않은 점으로 볼 때 장기할부조건 및 1세대1주택 비과세 요건에 대한 법령의 부지 또는 착오에 해당하며이러한 사실이 가산세를 면제할 정당한 사유에 해당한다고 보기는 어렵고 청구인들에게 그 외에 가산세 감면의 정당한 사유가 인정된다고 볼 근거가 없으므로 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① (주위적 청구) 쟁점매매계약을 장기할부조건부 매매로 보고, 매수인들의 전입일을 사용수익일로 보아 1세대1주택 비과세 특례를 배제한 처분의 당부

② (예비적 청구) 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법제14조【실질과세】

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.제47조【가산세 부과】

① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.

② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.제48조【가산세 감면 등】

① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(2) 소득세법제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

가. 「도시개발법」이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지로 충당되는 경우나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제79조에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우제89조 【비과세 양도소득】

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택제95조 【양도소득금액】

④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다.제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

(3) 국세기본법 시행령제28조【가산세의 감면 등】

① 법 제48조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우

2. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따른 토지등의 수용 또는 사용, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시ㆍ군계획 또는 그 밖의 법령 등으로 인해 세법상 의무를 이행할 수 없게 된 경우

3. 「소득세법 시행령」 제118조의5 제1항에 따라 실손의료보험금(같은 영 제216조의3 제7항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 지급받은 것을 말한다)을 의료비에서 제외할 때에 실손의료보험금 지급의 원인이 되는 의료비를 지출한 과세기간과 해당 보험금을 지급받은 과세기간이 달라 해당 보험금을 지급받은 후 의료비를 지출한 과세기간에 대한 소득세를 수정신고하는 경우

(4) 소득세법 시행령제154조【1세대1주택의 범위】

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년)이상인 것을 말한다.(단서 생략)

⑤ 제1항의 규정에 의한 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항의 규정에 의하고 동항의 규정에 의한 거주기간은 주민등록표상의 전입일자부터 전출일가지의 기간에 의한다.제162조【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

3. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날

(5) 소득세법 시행규칙제78조【장기할부조건의 범위】

③ 영 제162조 제1항 제3호에서 "기획재정부령이 정하는 장기할부 조건"이라 함은 법 제94조 제1항 각호에 규정된 자산의 양도로 인하여 해당 자산의 대금을 월부ㆍ연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각 호의 요건을 갖춘 것을 말한다.

1. 계약금을 제외한 해당 자산의 양도대금을 2회 이상으로 분할하여 수입할 것

2. 양도하는 자산의 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날의 다음날부터 최종 할부금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들이 제출한 증빙 등에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.(가) 청구인들은 쟁점아파트의 매수인들이 2020.11.9. 확정일자를 부여받고, 2020.12.31. 정점아파트에 전입하였다며, 아래 ＜표4＞와 같은 전세계약서를 제출하였다.

＜표4＞

쟁점전세계약서

○○○

(나) 청구인들은 2020.8.17. C과 쟁점아파트의 매매가액을 확정하기 위한 쟁점1차합의서를 작성, 2020.11.8. C과 매매가액을 OOO원으로 OOO원 증액하고, 위약금을 OOO원으로 증액하는 내용을 주된 변경내용으로 하는 쟁점2차합의서를 작성하였다며 아래와 같이 ＜표5＞ 쟁점1차합의서 및 ＜표6＞ 쟁점2차합의서를 제출하였다.

＜표5＞

쟁점1차합의서

○○○

＜표6＞ 쟁점2차합의서

○○○

(다) 청구인들은 2021.3.17. 매수인들과 체결한 쟁점매매계약서를 아래 ＜표7＞과 같이 제출하였다.

＜표7＞

쟁점매매계약서

○○○

(라) 청구인들은 쟁점매매계약서 특약사항 제2항에는 “중도금 지급 후 매도인은 매수인의 가등기를 허락하며, 그 절차에 협조한다.”고 기재되어 있으나, 매수인들은 계약서상 중도금 지급일인 2021.3.18.이 아니라, 계약일인 2021.3.17.에 계약금 OOO원을 지급한 후 즉시 매매예약 가등기를 접수하였다며, 아래 ＜표8＞과 같은 쟁점아파트 등기사항전부증명서를 제출하였다.

＜표8＞

쟁점아파트 등기사항전부증명서 일부 발췌

○○○

(마) 청구인들은 쟁점거래일까지 쟁점아파트의 재산세는 청구인들에게 부과되었고 청구인들이 납부한 것으로 확인된다며 아래 ＜표9＞와 같이 지방세 세목별 과세증명서를 제출하였다.

＜표9＞

지방세 세목별 과세증명서(제출본 4매 중 1매 예시)

○○○

(2) 처분청이 제출한 증빙 등에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.(가) 쟁점거래와 관련한 청구인들의 양도소득세 신고내용은 아래 ＜표10＞과 같다.

＜표10＞

쟁점거래 관련 청구인들의 양도소득세 신고내용

○○○

(나) 쟁점아파트 관련 중개수수료 지급내역 및 그에 대한 현금영수증 발급내역은 아래 ＜표11＞과 같다.

＜표11＞

쟁점아파트 관련 중개수수료 지급내역 및 현금영수증 발급내역

○○○

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점거래가 「소득세법 시행령」 제162조에 따른 장기할부조건부 매매에 해당하고, 그 양도시기는 매수인들이 쟁점아파트에 전입신고한 날(사용수익일)인 2020.12.31.로 2년의 보유기간 요건을 충족하지 못하였으므로 쟁점거래는 1세대1주택 특례 적용대상에서 배제되어야 한다는 의견이다.

그러나, 양수인이 양도인으로부터 매매목적물인 자산을 이용 관리할 수 있도록 하는 승낙을 받았다고 하더라도 그것이 그 자산을 잠정적으로 보존·유지·관리하거나 제한적인 목적에서 일시적으로 이용하도록 하는 것에 불과한 경우에는 양수인으로 하여금 그 자산을 독자적으로 사용 수익할 수 있게 한 것이 아니므로 「소득세법 시행규칙」제78조 제3항에서 정한 사용수익일에 해당한다고 할 수 없는바(대법원 2015.12.10. 선고 2015두48266 판결, 같은 뜻임),처분청은 우리 원의 선결정례(조심 2025구1753, 2025.9.19.)와 이 건 쟁점이 동일하므로 선결정례에 따라 청구주장은 기각되어야 한다는 의견을 제시하였으나, 전세권과 소유권은 그 법적 성질상 양립할 수 없는 개념인데, 이 건의 경우를 보면, 청구인들과 C은 2020.8.17. 쟁점전세계약을 체결하였고, 당시에는 매매계약서가 아닌 쟁점1차합의서가 작성되었다가 그 합의 내용 일부를 수정하는 쟁점2차합의서가 다시 작성된 사실로 보아 이를 확정적인 효력을 갖는 매매계약서로 보기는 어려우며, 이 건은 위 선결정례와는 다르게 매수인들의 전입 당시 소유권 이전 청구권 가등기 등이 이루어지지 않았고, 쟁점1차합의서 및 쟁점2차합의서 작성일 또는 쟁점전세계약서 작성일이 아니라 매매계약일인 2021.3.17.에 이르러서야 매매예약가등기가 이루어진 점, 이 건 매수인들은 2020.11.9. 전세권에 기초한 확정일자를 부여받는 등 전세권에 기한 권한을 행사한 점 등에 비추어 위 선결정례와는 달리 쟁점전세계약을 가장행위로 보기는 어렵고, 이 건 매수인들은 적어도 쟁점전세계약상의 임대차기간인 2020.12.25.∼2022.12.24. 기간 동안은 온전히 전세권자로서 쟁점아파트를 사용수익한 것으로 보이며, 쟁점아파트의 소유권이 매수인들 명의로 이전된

2023.3.17. 비로소 소유권에 기초한 사용수익을 한 것으로 보인다.

따라서 처분청이 쟁점전세계약을 사실상 가장행위로 보고, 청구인들의 쟁점아파트 취득일 및 양도일을 2020.12.31.로 보아 1세대1주택 특례 적용을 배제한 이 건 양도소득세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.(나) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.