쟁점부동산에 대한 상속등기가 이루어지지 않았다는 이유로 쟁점부동산 양도대금에 대하여 배우자 상속공제를 부인하여 과세한 처분의 당부

상증세법 제19조 제2항은 등기가 필요한 상속재산의 경우 배우자에게 등기가 경료된 경우에 한하여 배우자 상속공제를 적용하도록 하고 있는바, 상속인들은 쟁점부동산의 매매잔금을 각각 분배받았을 뿐 청구인에게 등기 이전이 이루어지지 않아 쟁점부동산이 청구인(피상속인의 배우자)에게 분할되었다고 보기 어려움(조심 2024인2724, 2024.10.23., 같은 뜻임)

1. 처분개요

가. 청구인은 배우자 A(이하 "피상속인"이라 한다)가 2022.4.5. 사망함에 따라 자녀 B, C(청구인과 함께 이하 "상속인들"이라 한다)과 함께 상속재산을 상속받았다.

나. 피상속인의 사망 전인 2021.12.13. 피상속인과 청구인은 공동소유(각 2분의1 지분)하던 부산광역시 동래구 OOO 외 4필지 소재 토지 및 건물(이하 "쟁점부동산"이라 한다)을 매매대금 OOO원에 양도하는 매매계약을 체결하고 계약금과 중도금을 수령하였으나, 잔금지급일(2022.6.30.) 전에 피상속인이 사망하여 매매계약을 완료하지 못하였다.

다. 상속인들은 2022.6.20. 쟁점부동산과 관련한 피상속인 지분의 상속개시일 현재 매매잔금에 대하여 청구인 1.5/3.5, B 1.0/3.5, C 1.0/3.5의 지분으로 분할하기로 하는 상속재산분할협의서를 작성하였고, 쟁점부동산은 상속등기 없이 2022.6.30. 매매를 원인으로 매수인에게 바로 소유권이전등기 되었다.

라. 청구인은 아래와 같이 쟁점부동산을 상속재산에 포함하고 배우자상속공제는 OOO원을 적용하여 2022.10.27. 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.

＜상속인별 상속재산가액 신고내역＞

○○○

마. 부산지방국세청장은 쟁점부동산에 대하여 배우자 앞 상속재산 분할등기가 경료되지 않았다는 이유로 쟁점부동산 중 청구인 상속분 OOO원을 배우자상속공제 금액에서 배제하도록 처분청에 시정 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2025.12.5. 청구인에게 2022.4.5. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

바. 청구인은 이에 불복하여 2026.2.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점부동산은 상속개시 당시 이미 계약금과 중도금이 수령되어 계약해제가 불가능한 상태였으므로 상속재산의 실질은 부동산 소유권이 아닌 매매잔금채권이고, 채권의 분할에는 등기가 필요하지 않으며, 청구인이 상속재산분할협의에 따라 잔금채권을 확정적으로 취득하여 실제 수령하였으므로, 배우자상속공제를 부인한 이 건 처분은 위법·부당하여 취소되어야 한다.

(1) 먼저, 피상속인은 생전에 쟁점부동산의 매매계약을 체결하고 계약금은 물론 중도금까지 수령한 상태에서 사망하였는바, 「민법」 제565조에 따라 중도금 지급은 이행의 착수에 해당하여 계약해제가 불가능하므로(대법원 2006.2.10. 선고 2004다11599 판결 참조), 상속개시 시점에 피상속인에게 귀속된 권리는 부동산 소유권이 아니라 매수인에 대한 잔금채권으로 그 성격이 확정되어 있었다. 상속재산분할협의서도 "상속개시일 현재 매매잔금에 대하여" 지분을 정하는 형식으로 작성되어 잔금채권을 분할 대상으로 명시하고 있다. 채권은 등기 없이도 양도·이전이 가능하고 별도의 공시방법을 요하지 않으므로, 「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항이 정한 "등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우"에 해당하지 않는다.

(2) 다음으로, 처분청이 원용하는 대법원 2023.11.2. 선고 2023두44061 판결은 본건과 결정적으로 사실관계가 다르다. 위 판결의 사안에서는 피상속인이 계약금만 수령한 상태에서 사망하여 상속재산의 성격이 부동산 소유권과 매매대금채권 사이에서 불확정적이었고, 상속인 간 협의분할계약서가 작성되지 않았으며, 매매잔금도 모두 자녀 계좌로 입금되고 배우자상속재산분할기한까지 배우자 계좌로 송금되지 않았다. 반면 본건은 중도금까지 수령되어 상속재산이 잔금채권으로 확정된 상태였고, 협의분할서가 작성되어 상속세 신고와 함께 제출되었으며, 매매잔금 전액이 배우자 계좌로 입금된 후 상속세 신고기한 내에 협의분할 내용대로 자녀들에게 배분되었으므로, 위 판결의 "분할에 등기가 필요한 상속재산"이라는 전제 자체가 본건에서는 성립하지 않는다.

(3) 또한, 「국세기본법」 제14조의 실질과세원칙상 협의분할을 통해 상속재산이 배우자에게 실질적으로 귀속되었음이 명백함에도 형식적 등기요건의 불비만을 이유로 공제를 부인하는 것은 위법하다. 국세청 스스로도 배우자가 단독상속하는 경우 분할등기 없이 매수인에게 직접 소유권이전등기가 되더라도 배우자상속공제가 적용된다고 해석하여 등기가 절대적 요건이 아님을 인정하였는바[법령해석재산-2021-1572(2021.11.11.)], 등기요건은 재산귀속의 본질적 요건이 아니라 공동상속인 간 재산이동 우려에 대비한 행정편의적 통제수단에 불과하다. 나아가 과세관청은 등기는 되었으나 실질적 협의분할이 증명되지 않은 사안(조심 2024서3535, 2024.11.5.)에서는 실질을 이유로 공제를 부인하면서, 실질적 분할이 이루어진 본건에서는 형식(등기)을 이유로 공제를 부인하는 이중잣대를 취하고 있어 조세법률주의와 평등원칙에 위배된다. 상속재산분할협의는 상속재산의 귀속을 확정시키는 법률행위이므로(대법원 2001.2.9. 선고 2000다51797 판결 참조) 청구인은 분할협의로써 잔금채권을 확정적으로 취득하였다.

(4) 한편, 「부동산등기법」 제27조는 매매계약 이행 중 매도인이 사망한 경우 상속등기를 거치지 않고 매수인 명의로 직접 소유권이전등기를 할 수 있음을 법률로써 명문으로 허용하고 있고, 청구인들은 이 규정에 따라 적법하게 등기를 이행하였다. 법률이 허용하는 절차를 선의로 이행한 결과 중간 상속등기가 불가능했던 상황에서 등기요건 불비를 이유로 공제를 부인하는 것은 신뢰보호원칙과 납세자 보호원칙에 반하며, 동등한 위계의 법률이 충돌하는 경우 납세자에게 유리하게 해석함이 조세법의 원칙이다.

(5) 마지막으로, 헌법재판소는 부득이한 사유가 있음에도 일률적으로 분할기한 경과 시 배우자상속공제를 부인하는 것은 비례원칙과 조세평등주의에 위배된다고 결정한 바 있다(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바190 결정). 본건은

① 적법한 상속재산분할협의가 이루어졌고,

② 상속세 신고 시 협의분할서가 제출되었으며,

③ 협의분할 내용대로 잔금이 배분되었고,

④ 이후 배우자가 수령한 금원을 자녀에게 이전한 사실이 전혀 없어, 등기요건이 방지하고자 하는 조세회피가 전혀 발생하지 않았음이 객관적으로 입증되어 있다. 입법목적이 이미 달성된 상태에서 형식적 요건만을 이유로 약 OOO원의 상속세를 추징하는 것은 비례원칙에 위반된다.

따라서, 배우자상속공제를 부인하고 상속세를 부과한 이 건 처분은 위법·부당하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항은 배우자상속공제는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용하되 등기 등이 필요한 경우에는 그 등기 등이 된 것에 한정한다고 명확하게 규정하고 있음에도 청구인은 해당 요건을 충족하지 못하였으므로 배우자상속공제를 부인한 처분은 정당하다.

(1) 먼저, 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 참조), 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 된 것에 한정하여 공제가 적용됨에도 등기를 마치지 않아도 된다고 해석할 합리적 이유가 없다.

(2) 다음으로, 청구인은 중도금까지 수령된 이상 상속재산은 잔금채권이어서 등기가 필요한 경우에 해당하지 않는다고 주장하나, 중도금 수수가 「민법」상 계약의 구속력을 확정짓는 효력을 가진다 하더라도 그로 인해 상속재산인 쟁점부동산의 자산 종류가 부동산에서 잔금채권으로 변환된다고 볼 수 없고, 대법원도 부동산 매도인이 대금 일부만 지급받고 사망한 경우 그 부동산 자체가 상속재산이 된다고 판시하고 있으므로(대법원 2002.2.26. 선고 2001두5040 판결 참조) 청구인의 주장은 타당하지 않다.

(3) 또한, 등기가 필요한 상속재산의 경우 일정한 기한 내에 분할협의에 따른 상속등기가 마쳐지지 않으면 조세포탈의 의도 여부를 불문하고 공제 혜택이 박탈되는데, 현실적으로 조세포탈 의도를 가려내기 어려운 상황에서 입법목적 달성을 위하여 그와 같은 규율방식을 취한 것이 실질과세원칙에 위배된다고 보기 어렵다(서울고등법원 2023.5.18. 선고 2022누67403 판결 참조).

(4) 한편, 「부동산등기법」 제27조에서 포괄승계인에 의한 등기신청을 규정한 취지는 단순히 상속등기 이행의 편의를 부여하려는 것에 불과하고, 상속인인 청구인이 상속등기를 생략한 채 등기권리자에게 직접 등기를 마쳐 주었다는 이유만으로 쟁점부동산이 같은 법 제19조 제2항에서 정하는 분할에 등기가 필요한 경우에서 제외되지 않으므로, 신뢰보호원칙 및 납세자 보호원칙에 반한다고 볼 수 없다.

따라서, 이 건 처분은 정당하고 청구인의 주장은 기각되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인 배우자로의 상속등기 없이 양도한 쟁점부동산 양도대금에 대하여 배우자 상속공제를 부인하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법제14조(실질과세)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 상속세 및 증여세법제19조(배우자 상속공제)

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

한도금액 = (A ? B + C) × D ? E

A : 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액

B : 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산의 가액

C : 제13조제1항제1호에 따른 재산가액

D : 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)

E : 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조제1항에 따른 증여세 과세표준

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유)

② 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구하는 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

(4) 민법제565조(해약금)

① 매매의 당사자 일방이 계약당시에 금전 기타 물건을 계약금, 보증금등의 명목으로 상대방에게 교부한 때에는 당사자간에 다른 약정이 없는 한 당사자의 일방이 이행에 착수할 때까지 교부자는 이를 포기하고 수령자는 그 배액을 상환하여 매매계약을 해제할 수 있다.

② 제551조의 규정은 전항의 경우에 이를 적용하지 아니한다.

(5) 부동산등기법제27조(포괄승계인에 의한 등기신청) 등기원인이 발생한 후에 등기권리자 또는 등기의무자에 대하여 상속이나 그 밖의 포괄승계가 있는 경우에는 상속인이나 그 밖의 포괄승계인이 그 등기를 신청할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산의 매매계약서(2021.12.13. 작성)에 따르면, 청구인 및 피상속인과 매수인 간 쟁점부동산(토지 5필지 714.6㎡, 건물 816.94㎡)을 매매대금 OOO원에 매매하기로 하되 계약금 OOO원은 계약 시에, 중도금 OOO원은 2022.2.21.에, 잔금 OOO원은 2022.6.30.에 각 지급하기로 약정하였으며, 특약사항으로 부가가치세는 매매대금과 별도로 매수인이 부담하는 것으로 약정하였다.

(2) 제출된 청구인 및 피상속인 명의 금융거래내역에 따른 쟁점부동산 관련 대금 수령내역은 아래와 같다.

○○○

(3) 상속재산분할협의서(2022.6.20. 작성)에 따르면, 상속인들은 쟁점부동산 중 피상속인 지분(전체의 50%)에 관하여 상속개시일 현재 매매잔금(상속세 과세표준신고서상 상속재산가액 OOO원)에 대하여 청구인 1.5/3.5, B 1.0/3.5, C 1.0/3.5의 지분 소유로 하기로 협의한 사실이 나타난다.

(4) 청구인으로부터 제출된 금융거래내역에 따르면, 2022.8.1.과 2022.8.2. 청구인 명의 우체국 계좌에서 B 명의 OOO은행 계좌와 C 명의 OOO계좌로 각 OOO원이 이체된 사실이 확인된다[이는 쟁점부동산 상속재산가액에 협의분할 비율(자녀당 각 1.0/3.5)을 적용한 OOO원에 상응하는 금액이다].

(5) 상속세 과세표준신고서 등에 따르면, 상속인별 실제 상속재산가액은 청구인 OOO원(쟁점부동산 중 지분 42.85% OOO원, 예금, OOO 소재 빌라 OOO원 등), B OOO원 및 C OOO원(각 쟁점부동산 중 지분 28.57%)으로 신고하였고, 그 외 상속인들이 신고한 내역은 아래와 같다.

○○○

(6) 청구인은 상속개시일(2022.4.5.)부터 2025.6.24.까지의 청구인 명의 전체 계좌(OOO은행, OOO은행 3개 계좌, 우체국 2개 계좌) 거래내역을 상속개시 후 상속인 간 금전이동이 없었음을 소명하는 자료로 제출하였다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항은 “제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.”고 규정하고 있는데,그 문언상 등기가 필요한 상속재산의 경우 배우자에게 등기가 경료된 경우에 한하여 배우자 상속공제를 적용하는 점, 청구인을 비롯한 상속인들은 쟁점부동산의 매매잔금을 각각 분배받았을 뿐 청구인에게 등기 이전이 이루어지지 않아 쟁점부동산이 청구인에게 분할되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점부동산 중 청구인 상속분 OOO원을 배우자상속공제 금액에서 배제하고 청구인에게 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2024인2724, 2024.10.23. 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.