특수관계자인 청구외 법인으로부터 쟁점 주식을 저가양수하였다 하여 시가차액 상당액에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부(취소)

관련 법인세를 고지할 당시 적용되던 법령규정에 따라 청구외 법인에게 기타사외유출로 소득처분하고 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 정당함.

1. 처분개요

가. 청구인

○○○

과

○○○

및

○○○

(이하 "청구인들"이라 한다)은 2005.8.29. (주)

○○○

(이하 "청구외 법인"이라 한다)가 보유중이던 <표 1>의 주식(이하 "쟁점 주식"이라 한다)을 1주당 72,000원씩에 취득하였다가 2005.8.30. 특수관계 없는

○○○

사(일본법인)에 1주당 102,540원씩에 양도하고 이에 대하여 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다.

나. 처분청은 청구외 법인의 대주주(발행주식 100% 보유)인

○○○

(청구인들의 아버지)이 특수관계법인을 이용하여 청구인들에게 경제적 이익에 상당하는 금액을 분여한 것으로 보고, 청구인들이 쟁점 주식을 양도한 거래가액(102,540원)을 취득당시의 시가로 하여 취득당시 거래가액(72,000원)과의 차액인 <표 2>의 금액(이하 "쟁점 금액"이라 한다)을 청구외 법인에게 익금산입한 후 2007.2.28. 개정된「법인세법 시행령」제106조제1항 제3호 자목에 따라 기타사외유출로 소득처분하여 2005사업연도 법인세 2,611,643,450원(청구인들에 대한 이익분여액 7,450백만원에 대한 법인세)을 경정ㆍ고지하고, 청구인들에게 <표 3>과 같이 증여세를 결정ㆍ고지하는 동시에 쟁점 금액을 청구인들의 양도 소득세 계산시 취득가액에 가산하여 청구인들이 신고ㆍ납부한 양도 소득세를 감액경정하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2009.6.5. 심판청구를 제기하였다.

<표 1>

쟁점 주식 명세(단위: 주, 원)

발행법인

주식수

1주당가액

거래대금

양도자

양수자

주식회사

그

○○○

87,538

72,000

6,302,736,000

주식회사

로○○

김

○준

주식회사

그

○○○

31,549

72,000

2,271,528,000

주식회사

로○○

김

○영

주식회사

그

○○○

124,861

72,000

8,989,992,000

주식회사

로○○

김

○윤

<표 2>

시가차액(부당행위계산 부인액) 명세(단위: 원)

시가

취득가액

주식수

부당행위계산 부인액

김

○준

102,540

72,000

87,538

2,673,410,520

김

○영

102,540

72,000

31,549

963,506,460

김

○윤

102,540

72,000

124,861

3,813,254,940

<표 3>

증여세 및 양도소득세 명세(단위: 원)

성명

주민등록번호

주소

증여세

양도소득세

김

○준

86****-*******

서울 강남 ○○

1,038,526,860

240,606,949

김

○영

84****-*******

서울 강남 ○○

344,588,425

86,715,582

김

○윤

94****-*******

서울 강남 ○○

1,593,535,470

343,192,945

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

특수관계법인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 주식을 양수한 경우에는「법인세법 시행령」제88조제1항 제3호 자목의 규정에 따라 시가차액을 특수관계법인에게 익금산입(기타사외유출)하고, 동 금액의 귀속자(청구인들)에게는 양도소득세를 과세하는 것이 적법함에도 2007.2.28. 개정된「법인세법 시행령」제106조제1항 제3호 자목 부칙(대통령령 제19891호) 제19조(적용례)의 내용인 "이 영 시행후 최초로 처분하는 분부터 적용한다."를 "2007.2.28. 이후 신고 또는 경정하여 처분하는 분부터 적용한다."고 해석(기획재정부 법인세제과-

○○○

2007.12.12.)하는 것은 당해 납세의무가 성립 및 확정되어 이미 완결된 과세요건 사실에 대하여 나중에 개정된 법령을 소급적용하여 과세하는 것이므로「헌법」제13조제2항 및「국세기본법」제18조제2항의 규정에 의한 소급과세금지원칙 및 조세법률주의에 위배되는 부당한 처분이다.

나. 처분청 의견

청구외 법인이 청구인에게 쟁점 주식을 시가보다 낮은 가액으로 양도한 사실에 대하여 2007.3.9. 이건 관련 법인세를 고지할 당시의 법령규정을 보면「법인세법시행령」(2007.2.28. 개정) 제106조 제1항 제3호 자목은 "법인이 특수관계자와의 고가매입ㆍ저가양도 등으로 인하여 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 처분한다"고 규정하고 있고, 그 부칙 제1조는 "이 영은 공포한 날부터 시행한다"고 규정하고 있으며, 부칙 제19조는 "제106조 제1항 제3호 자목의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 처분하는 분부터 적용한다"고 규정하고 있다. 또한, 기획재정부는 동 시행령 제106조 제1항 제3호 자목의 개정규정 적용시기를 "2007.2.28. 이후 신고 또는 경정하여 처분하는 분부터 적용한다"고 유권해석(법인세제과-

○○○

, 2007.12.12.)을 한 바 있고, 이에 따라 국세청도 동 개정규정은 2007.2.28. 이후 최초로 처분하는 분부터 적용하는 것으로 해석(심사기타

○○○

, 2008.7.22.)하고 있는 바, 2007.3.9. 이건 관련 법인세를 고지할 당시 적용되던 법령규정에 따라 청구외 법인에게 기타사외유출로 소득처분하고 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 특수관계자인 청구외 법인으로부터 쟁점 주식을 저가양수하였다 하여 시가차액 상당액(부당행위계산 부인액)에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

○ 법인세법(1998.12.28. 개정) 제67조(소득처분)제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 겅정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

○ 법인세법 시행령(1998.12.31. 및 2005.2.19. 개정) 제67조(소득처분)

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. (98.12.31. 개정)

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호안규정 생략)에게 귀속된 것으로 본다.

3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것자. 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게「상속세 및 증여세법」에 의하여 증여세가 과세되는 금액 (2005.2.19. 법명개정)

○법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우나. 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가「증권거래법」제2조제3항의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우다. 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우

○ 법인세법 시행령(2007.2.28. 개정) 제106조(소득처분)

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호안생략)에게 귀속된 것으로 본다.

3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타사외유출로 할 것자. 제88조 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제8호ㆍ제8호의 2 및 제9호(제1호ㆍ제3호ㆍ제8호ㆍ제8호의 2에 준하는 행위 또는 재산에 한한다)의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 증여세가 과세되는 금액

○법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우

8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만,「증권거래법」제190조의 2및동법 시행령 제84조의 7의 규정에 따라 합병하는 경우를 제외한다.

나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채ㆍ신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정ㆍ인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가「증권거래법」제2조제3항의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우다. 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우8의

2. 제8호 외의 경우로서 증자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할,「상속세 및 증여세법」제40조제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

○ 법인세법 시행령(2007.2.28. 개정) 부칙 제19조(소득처분에 관한 적용례)제106조 제1항 제3호 자목의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 처분하는 분부터 적용한다.

○ 법인세법 시행령(2009.2.4. 개정) 제106조(소득처분)

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호안 생략)에게 귀속된 것으로 본다.

3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타사외유출로 할 것자. 제88조 제1항 제8호ㆍ제8호의 2 및 제9호(같은 호 제8호ㆍ제8호의 2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게「상속세 및 증여세법」에 의하여 증여세가 과세되는 금액

○법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만,「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제165조의 4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다.

나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채ㆍ신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정ㆍ인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제9조 제7항에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우다. 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우8의

2. 제8호 외의 경우로서 증자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할,「상속세 및 증여세법」제40조제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다.

9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의 2, 제8호 및 제8호의 2에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

○ 법인세법 시행령(2009.2.4. 개정) 부칙 제32조(수익거래에 대한 부당행위계산부인 적용시 소득처분에 대한 경과조치)제106조 제1항 제3호 자목의 개정규정을 적용할 때 이 영 시행전의 행위ㆍ계산분에 대하여 이 영 시행 후 최초로 처분하는 경우에는 행위ㆍ계산시점의 소득처분 규정에 따른다.

○ 소득세법(2000.12.29. 개정) 제94조(양도소득의 범위)

① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 다음 각 목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분("주식 등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득다. 주권상장법인 또는 협회등록법인이 아닌 법인의 주식 등

○소득세법 제97조(양도소득의 필요경비계산)

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액가. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해자산이 제96조 제1항 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.

나. 제94조 제1항 제3호 및 제4호의 자산의 경우에는 당해자산의 취득에 소요된 실지거래가액

○ 소득세법 시행령(2005.2.19. 개정) 제163조(양도자산의 필요경비)

⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목의 규정을 적용함에 있어서「상속세 및 증여세법」제33조내지 제42조의 규정에 의하여 증여세를 과세받은 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다.

○ 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 개정) 제2조(증여세 과세대상)

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세ㆍ법인세법에 의한 법인세 및 지방세법의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세ㆍ법인세 및 농업소득세가 소득세법ㆍ법인세법ㆍ지방세법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면 되는 경우에도 또한 같다.

○상속세 및 증여세법 제35조(저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 증여 등)

① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

○국세기본법 제15조(신의ㆍ성실)납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.

○국세기본법 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지)

① 세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해 되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

⑤ 세법 이외의 법률 중 국세의 부과ㆍ징수ㆍ감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정의 적용에 있어서 이를 세법으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들은 2005.8.29. 청구외 법인이 보유한 쟁점 주식을 1주당 72,000원씩에 취득하였다가 2005.8.30.

○○○

사(일본법인)에 1주당 102,540원씩에 양도하고 이에 대하여 <표 3>과 같이 양도소득세를 신고ㆍ납부한 사실이 양도소득세 신고서에 나타난다.

(2) 처분청은 청구외 법인의 대주주인

○○○

(청구인들의 아버지)이 특수관계법인을 이용하여 청구인들에게 경제적 이익에 상당하는 금액을 분여한 것으로 보고, 청구인들이 쟁점 주식을 양도한 거래가액(102,540원)을 취득당시의 시가로 하여 취득당시의 거래가액(72,000원)과의 차액(쟁점 금액)을 청구외 법인에게 익금산입한 후 2007.2.28. 개정된「법인세법 시행령」제106조제1항 제3호 자목의 규정에 따라 기타사외 유출로 소득처분하여 2005사업연도 법인세를 경정ㆍ고지하고, 청구인들에게 <표 3>과 같이 증여세를 결정ㆍ고지하는 동시에 쟁점 금액을 청구인들의 양도소득세 계산시 취득가액에 가산하여 청구인들이 이미 신고ㆍ납부한 양도소득세를 감액경정한 사실이 경정결의서 등 심리자료에 나타난다.

(3) 청구인들은 쟁점 주식을 양도하고 정당하게 양도소득세를 납부 하였음에도 증여세를 과세한 처분은 소급과세금지원칙 및 조세법률 주의에 위배되는 부당한 처분이라고 주장한다.

(4) 2007.2.28. 개정된「법인세법 시행령」(대통령령 제19891호) 제106조 제1항 제3호 자목은 법인이 특수관계자에게 자산을 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우 부당행위계산을 부인하여 동 부인액을 익금에 산입하고 기타사외유출로 소득처분한 후 귀속자에게는 이익분여액 상당액에 대한 증여세를 과세하도록 규정하고 있고, 그 부칙 제19조는 위 개정규정을 최초로 처분하는 분부터 적용, 시행하도록 하고 있다.

(5) 한편, 2009.2.4. 개정된「법인세법 시행령」(대통령령 제21302호) 제106조 제1항 제3호 자목은 부당행위계산부인 대상거래중 자산의 고저가 양수도에 관한 내용을 구체적으로 열거하고 있지 아니하고 제9호에서 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우를 포괄적으로 규정하고 있으며, 부칙 제32조는 위 개정규정 시행전의 행위ㆍ계산 분에 대하여는 행위ㆍ계산시점의 소득처분 규정을 적용하도록 하고 있다.

(6) 2007.2.28. 개정된「법인세법 시행령」의 개정취지는 고저가 양수도 거래에 대하여도 자본거래와 동일하게 기타사외유출로 소득처분하여 그 귀속자에게는 증여세를 과세하여 과세를 강화하고자 하는 데 있었으나 부칙규정이 명료하지 아니하여 2009.2.4. 동 규정을 개정 하면서 부칙규정을 명확히 하여 개정규정 시행전에 이미 납세의무가 성립ㆍ확정되어 과세요건 사실이 확정된 경우에는 추후에 개정된 법령을 소급적용하지 못하도록 법령을 정비한 것으로 보인다.

(7) 살피건대, 청구인들이 특수관계자인 청구외 법인으로부터 쟁점 주식을 저가로 양수한 것이 사실이라 하더라도 법령의 적용은 대상자 에게 이익이 되지 아니하는 한 행위당시의 법령을 적용하는 것이 원칙으로서, 이건 행위는 2005.8.30.에 있었고,「법인세법 시행령」은 2007.2.28. 개정되었음에도 2009.3.20. 과세처분 당시 당해 개정규정을 적용하는 것은 무리인 측면이 있다 할 것이고, 2009.2.4. 개정된「법인세법 시행령」은 개정규정 시행후 최초로 처분하는 경우 행위ㆍ계산시점의 소득처분 규정을 적용하도록 입법을 보완한 점에 비추어 볼 때, 행위시점의 법령을 적용하여 과세처분하는 것이 타당하다 할 것인 바, 이건의 경우 2007.2.28. 개정 전「법인세법 시행령」제106조의 규정에 따라 부당행위계산부인액(저가양도에 따른 시가와의 차액)을 "기타사외유출"이 아니라 "기타소득"으로 소득처분하여 청구인들에게 종합소득세를 부과하는 것은 별론으로 하더라도,「상속세 및 증여세법」제2조제2항의 취지를 고려할 때, 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.