쟁점주식의 양도가액을 산정함에 있어 최대주주할증평가를 적용한 처분의 당부

「소득세법」제99조 제1항 제5호에서 비상장주식에 대한 기준시가를 산정함에 있어 「상속세 및 증여세법」제63조 제1항 제1호 다목의 규정을 준용하여 평가하도록 규정하고 있어 최대주주 할증평가에 관한 내용이 규정된 것으로 보기 어려운 점, 2014.2.21. 「법인세법 시행령」제131조 제3항이 개정되어 「상속세 및 증여세법」에 따라 가액을 평가하는 경우 최대주주에 대한 할증평가를 하도록 규정하면서 2014.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용하도록 한 점 등에 비추어 쟁점주식의 기준시가를 산정함에 있어 「상속세 및 증여세법」제63조 제1항 제1호 다목에 따른 평가액에서 최대주주의 보유주식에 적용하는 할증율을 가산하여 계산한 양도가액에 의해 청구법인에게 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 소재 외국법인으로 2010.12.27. OOO 소재 내국법인인 OOO 주식회사가 발행한 주식 중 OOO주(이하 ‘쟁점주식’이라 한다)를 일본 소재 OOO(이하 ‘양도법인’이라 한다)으로부터 현물출자(이하 ‘쟁점주식거래’라 한다) 받은 후, 쟁점주식의 1주당 양도가액을 정상가격 OOO원으로 평가하여 2011.1.10. 2010사업연도 법인세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다.

나. 국세청장은 2013년 10월 처분청에 대한 정기감사 과정에서 쟁점주식거래는 최대주주 등의 주식양도에 해당하므로「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 제3항에 따라 쟁점주식 1주당 정상가격 산정시 OOO% 할증하여 평가하여야 한다고 지적하였고, 처분청은 이에 따라 쟁점주식의 1주당 정상가격을 OOO% 할증하여 OOO원으로 평가한 후, 2015.6.18. 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO원 및 20010.12.27. 증권거래세 OOO원을 각 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.9.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점주식거래는 국내사업장이 없는 외국법인간 거래로서「법인세법」상 양도소득금액을 지급하는 청구법인이 쟁점주식의 양도로 발생한 국내원천소득에 대한 법인세를 원천징수하여 신고·납부하도록 규정하면서 그 양도가액은 정상가격에 의하도록 하고 이를 산출할 수 없는 때에는「소득세법」상의 기준시가 산정방법에 의해 평가하도록 규정하고 있으며,「소득세법」제99조제1항 제4호는 기준시가의 평가를 위하여상증법 제63조제1항 제1호 다목의 규정을 준용하도록 하고 있을 뿐,상증법 제63조제3항의 할증평가 규정을 준용하고 있지 않다. 조세법의 기본이념인 조세법률주의의 원칙상, 조세에 관한 세법의 규정이 명확하며 상세하여야 하고(과세요건 명확주의), 세법은 그 문언에 충실하게 해석하여야 하며, 해석에 있어서 보정이나 보충을 원칙적으로 허용하지 않는 문리해석을 원칙으로 한다(세법의 엄격해석). 만약 상기「소득세법」 제99조제1항 제4호에서상증법 제63조제3항에 대하여도 준용하도록 명확히 규정하였다면 과세요건 명확주의 및 세법의 엄격해석 원칙에 충실한 입법으로 금번과 같은 할증평가여부와 관련한 논란이 필요 없었을 것임에도 그렇게 하지 아니한 것은 할증평가 규정을 준용하지 않도록 한 것이고, 이와 같이 문리해석에 충실하여 관련 법령을 해석할 경우, 「소득세법」상 기준시가 산정 시에는 할증평가 규정을 준용하지 않는 것으로 보아야 한다.

쟁점주식거래 시기로부터 6개월 전인 2010년 6월에 고시된 「소득세법 집행기준」 99-165-5에서도 “「소득세법」에 따라 비상장주식을 기준시가로 산정하는 경우 상증법에 따른 최대주주할증평가는 적용 하지 않는다”고 일관되게 규정하고 있고, 기존의 해석 및 심사사례 등에서도 할증평가는 적용하는 않는 것으로 판단한 바 있으며, 이러한 내용은 국세청이 2012년 5월에 발간한 「2012 양도소득세 실무해설」에서도 같은 내용이 확인된다.

(2) 2014.2.21. 대통령령 제25194호로「법인세법 시행령」 제131조제3항이 개정되어 국내사업장이 없는 비거주자·외국법인의 특수관계자 간 유가증권 양도시 정상가격을 산출하지 못하여 상증법에 따라 가액을 평가하는 경우 최대주주에 대한 할증평가를 하도록 규정하면서 2014.1.1. 이후 개시하는 사업연도분 부터 적용하도록 하였으나, 동 규정의 시행 이전인 2010년 12월에 이루어진 쟁점주식거래에 대하여는 최대주주할증평가를 적용하지 않는 것이 타당하다(조심 2011부96, 2015.6.9., 같은 뜻임).

나. 처분청 의견

(1)「소득세법」 제99조제1항 제4호에 해당하는 주식 등의 기준시가는상증법 제63조제1항 제1호 다목을 준용하여 평가하도록 규정되어 있고,상증법 제63조제3항에는 제1항 제1호를 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 등에 대해서는 제1항 제1호에 따라 평가한 가액의 100분의 30(최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우)을 가산한다고 명백히 규정되어 있다.상증법 제63조제1항 제1호의 규정이 적용되는 주식 등의 경우 같은 조 제3항에서 할증평가를 규정하고 있음에도 「소득세법」상 준용규정은 제1항 제1호 다목에만 한정하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(2)「법인세법」 제92조제2항 제3호 본문에서 규정하는 정상가격이란 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 같은 법 시행령 제4조의 규정에 의한 방법을 준용하여 계산한 가액을 말하는 것(「법인세법 시행령」 제131조제1항)으로, 청구법인이 예로 든 예규 등은 「소득세법」에 따라 주식을 기준시가로 산정하는 경우에 한하여 적용되는 것으로, 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 정상가격을 산정하는 경우에 적용할 수 있는 예규가 아니거나, 이 사건 거래와는 사실관계 및 법률관계가 달라, 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주식의 양도가액(정상가격)을 산정함에 있어 최대주주할증평가를 적용한 처분의 당부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 심리자료에 따르면, 청구법인이 쟁점주식 OOO주를 양도법인으로부터 현물출자 받은 사실과 쟁점주식에 할증평가를 적용하지 않는 경우 쟁점주식의 1주당 정상가격은 OOO원으로 나타난다.

(2)「소득세법」제99조제1항 제4호는상증법 제63조제1항 제1호 다목을 준용토록 하고 있고,상증법 제63조제3항은 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때, 일정비율을 가산하도록 규정하고 있으며, 2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된「법인세법 시행령」 제131조제3항에 의하면 “제1항에 따른 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여「소득세법」제99조제1항 제3호부터 제6호까지의 규정과상증법 제63조제3항을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다.”고 되어 있고, 부칙 제2조에서 2014.1.1. 이후 개시하는 사업연도부터 적용하도록 되어 있다.

(3) 청구법인은 최대주주 등의 할증평가를 적용하지 아니한다는 취지의 해석사례(재산 46014-1940, 1999.11.6., 심사양도 2004-94, 2004.11.22., 서면4팀-2588, 2005.12.22. 등)와 「소득세법 집행기준」99-165-5을 제시하였고, 처분청은 최대주주 등의 할증평가를 적용한다는 취지의 해석사례(서면4팀-2172, 2005.11.14., 국제세원관리담당관실-585, 2009.11.25., 국제세원관리담당관실-187, 2011.4.25. 등)를 제시하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,「소득세법」 제99조제1항 제5호에서 비상장주식에 대한 기준시가를 산정함에 있어상증법 제63조제1항 제1호 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하되, 이 경우 평가기준시기 및 평가액은 대통령령이 정하는 바에 의하도록 규정하고 있는바, 해당 규정을 해석함에 있어 최대주주 할증평가에 관한 내용이 규정된 것으로 보기 어려운 점, 2014.2.21. 대통령령 제25194호로「법인세법 시행령」 제131조제3항이 개정되어 국내사업장이 없는 비거주자.외국법인의 특수관계자 간 유가증권 양도시 정상가격을 산출하지 못하여 상증법에 따라 가액을 평가하는 경우 최대주주에 대한 할증평가를 하도록 규정하면서 2014.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용하도록 하여 이 건은 동 규정 시행 전의 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 기준시가를 산정함에 있어 그 평가방법을 규정한상증법 제63조제1항 제1호 다목을 준용하면서, 그 평가시기 및 평가액에 대하여는「소득세법 시행령」에서 정한 방법에 따라 평가한 후 그 가액에 최대주주의 보유주식에 적용하는 할증률을 가산하여 계산한 양도가액에 의해 청구법인에게 법인세와 증권거래세를 부과한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞

관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제3조【다른 법률과의 관계】

① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는「소득세법」 제41조와「법인세법」 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

(2) 법인세법 (2011.1.1. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제91조【과세표준】

① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조 제3호의 규정에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조 제1항, 제98조의3 또는 제98조의5에 따라 원천징수되는 국내원천소득금액을 제외한다)에서 다음 각 호의 규정에 따른 금액 또는 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 제93조 각 호의 구분에 의한 각 국내원천소득의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준으로 한다.제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식·출자지분 또는 기타의 유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권제92조【국내원천소득 금액의 계산】

② 제91조 제2항 및 제3항의 규정에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호의 규정에 따른 소득외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

3. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제10호에 규정하는 국내원천소득이 다음 각목의 요건을 갖춘 경우에는 제2호의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 정상가격(이하 이 호에서 “정상가격” 이라 한다)을 당해 수입금액으로 한다.

가. 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령이 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다)간의 거래나. 가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우

(3) 법인세법 시행령(2011.1.1. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제131조【정상가격의 범위 등】

① 법 제92조 제2항 제3호 본문에서 “대통령령이 정하는 정상가격”이라 함은「국제조세조정에 관한 법률」제5조 및동법시행령 제4조의 규정에 의한 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다.

② 법 제92조 제2항 제3호 가목에서 규정하는 “대통령령이 정하는 특수관계”라 함은 다음 각 호의 어느 하나의 관계를 말한다.

1. 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

2. 제3자가 일방 또는 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 일방과 타방간의 관계

③ 제1항의 규정에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여「소득세법」 제99조제1항 제3호 내지 제6호의 규정을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다.

(4) 소득세법(2011.1.1. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제99조【기준시가의 산정】

① 제96조 제2항, 제97조 제1항 제1호 가목 단서, 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.

4. 코스닥시장상장법인의 주식등 중 제3호에 해당하지 아니하는 것과 제94조 제1항 제3호 나목에 따른 주식 등상증법 제63조제1항 제1호 다목을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가기준시기 및 평가액은 대통령령으로 정하는 바에 따르되, 장부 분실 등으로 취득당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득 당시의 기준시가로 한다.

(5) 소득세법 시행령(2011.1.1. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제165조【토지ㆍ건물 외의 자산의 기준시가 산정】

④ 법 제99조 제1항 제4호 후단에 따른 평가기준시기 및 평가액은 다음 각 호에 정하는 바에 따른다.

1. 1주당 가액의 평가는 가목의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 “순손익가치”라 한다)과 나목의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 “순자산가치”라 한다)을 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인의 경우에는 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

가. 양도일 또는 취득일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 1주당 순손익액 ÷ 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조제1호에 따른 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 고려하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율나. 양도일 또는 취득일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재 해당 법인의 장부가액(토지의 경우는 법 제99조 제1항 제1호 가목에 따른 기준시가) ÷ 발행주식총수

4. 제1호 나목을 적용하는 경우 “발행주식총수”는 양도일 또는 취득일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다.

(6) 상속세 및 증여세법 (2011.1.1. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것) 제63조【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주등”이라 한다)의 주식등(…)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.