청구인들이 피상속인으로부터 아파트 전세보증금 상당의 금전을 무상대여 받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부 등

피상속인은 쟁점전세주택의 사용·수익권자이고 청구인들은 피상속인으로부터 해당 사용·수익권을 증여받아 쟁점전세주택을 무상으로 사용·수익하였으므로 이는 금전무상대여가 아닌 용역의 무상제공으로 보아야 함

1. 처분개요

가. 청구인 D(이하 “D”이라 한다)과 청구인 E(이하 E이라 하고, 두 청구인을 통칭하여 이하 “청구인들”이라 한다)은 2023.4.12. 어머니 A(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하자 2023.10.26. 처분청에 2023.4.12. 상속분 상속세를 신고하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.4.12.부터 2024.9.2.까지 상속세조사를 실시하고 아래와 같은 내용을 확인하여 그에 따른 상속세 결정결의안을 처분청들(서초세무서장과 반포세무서장을 말한다. 이하 같다)에게 통보하였다.

(1) 청구인들은 서울특별시 서초구 OOO 및 그 지상 건물(앞의 3필지 토지와 합하여 이하 “G”이라 한다)의 피상속인 지분(90분의 30으로 이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 상속재산가액을 기준시가로 평가한 OOO원(이하 “쟁점신고가액”이라 한다)으로 산정하였으나, 조사청은 쟁점신고가액을 부인하고 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제2항 및 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제49조 제1항에 따라 2개의 감정평가기관에 감정평가를 의뢰(평가기준일은 상속개시일이고, 평가서 작성일은 2024.4.11. 및 2024.4.12. 이다)하고 그 각 감정가액에 대하여 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 두 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 결정하였다.

(2) 청구인들은 피상속인이 청구인들의 거주를 위하여 전세계약을 각 체결한 후 청구인들로 하여금 각 거주하도록 그 전세주택을 무상제공한 것에 대하여 상증세법 제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여)에 따른 부동산 무상사용이익을 얻은 것으로 보아 2023.10.20. 처분청들에게 증여세 기한후신고를 하였으나, 조사청은 청구인들이 각 거주하는 주택의 전세보증금을 피상속인이 대신 지급한 것으로 보고 청구인들이 피상속인으로부터 상증세법 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) 제1항 제1호에 따른 전세보증금 무상대출이익을 증여받은 것으로 보아 증여세를 결정하였다.

(3) 조사청은 피상속인이 그의 아버지 F(청구인들의 외할아버지로 2018.7.16. 사망하였다. 이하 “F”라 한다)로부터 상속받아 보유하고 있는 아래 ＜표1＞ 기재 채권이 신고된 상속재산에 누락되었다고 보아 그 상속채권을 상속재산에 가산하였고, 채무자들이 쟁점상속채권과 관련한 이자를 피상속인에게 지급하지 아니한 것을 확인하고 채무자들이 상증세법 제41조의4에 따른 금전무상대출 등에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 B채권에 대한 금전무상대출이익 OOO원(이하 “B채권이익”이라 한다)과 C채권에 대한 금전무상대출이익 OOO원(이하 “C채권이익”이라 하고, 두 이익을 합하여 이하 “채권관련사전증여재산”이라 한다)을 사전증여재산으로 보아 상속재산에 추가로 가산하면서 그 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하지 아니하고 상속세를 계산하였다.

＜표1＞

피상속인이 상속받은 채권 내역

○○○

다. 처분청들은 조사청이 통보한 상속세결정결의안에 따라 ＜별지1＞과 같이 청구인들에게 2023.4.12. 상속분 상속세 OOO원, D에게 증여세 합계 OOO원, E에게 증여세 합계 OOO원을 각각 결정·고지하였다라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.2.20. 이의신청을 거쳐 2025.8.5. 각 심판청구를 제기하였다.2.청구인들 주장 및 처분청들 의견가.청구인들 주장

(1) 청구인들과 이해가 상반되는 과세관청이 청구인들의 의사와 무관하게 일방적으로 소급하여 감정을 실시한 것은 그 객관성과 공정성을 뒷받침할 수 없으므로 쟁점감정가액을 상증세법 제60조에서 규정한 시가라고 볼 수 없다.(가) 상속인들이 상속세 신고시 상속재산은 상속세 법정신고기한을 기준으로 평가할 수밖에 없는데, 상속개시일 전후 6개월 이내의 평가기간 이내, 또는 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 불특정 다수인 사이에 자유롭게 형성된 매매·감정·수용·경매 또는 공매 등의 거래가 없는 경우에 해당되어 청구인들은 기준시가에 의해 신고를 할 수밖에 없었다.(나) 조사청의 소급감정을 허용하게 되면, 보충적 평가방법을 규정한 상증세법 제60조 제3항의 규정이 형해화되고, 예측가능성을 떨어뜨려 법적 안정성을 해치게 되어 조세법률주의에 위배된다.(다) 쟁점부동산의 소급감정가액인 OOO원이 시가에 부합되려면 소급감정가액의 정도로 매매가 이루어져야 한다. 그러나 상속세 신고기한인 2023.10.31.부터 심판청구일 현재까지 쟁점부동산의 양도를 위해 다수의 부동산중개업체에 매매 중개 의뢰를 하였으나 의뢰한 공인중개업체 모두 소급감정 상속재산평가액인 OOO원은 어림도 없고 OOO원 이상 감액하여도 팔릴 가능성이 없다고 단언하고 있는 상태이며, 심판청구일 현재 쟁점부동산에 대한 매수예정자와 매매계약 체결을 위해 협상 중인 매도금액은 OOO원 정도로 소급감정 금액인 OOO원은 과다하게 평가된 금액으로 상속재산가액으로 볼 수 없다.

1) 한편, 쟁점부동산은 아래 ＜표2＞와 같이 심판청구일 이후인 2025.10.31. OOO원으로 매매계약이 체결되었다.

＜표2＞

쟁점부동산 매매계약 현황(2025.10.31. 계약)

○○○

2) 쟁점부동산에 대한 시기별 가액은 아래 ＜표3＞과 같으며, 청구인들의 외할아버지인 F의 사망일(2018.7.16.)을 평가기준일로 하여 G을 소급감정(평가서 작성일 2025.11.12.)한 감정가액은 총 OOO원으로 청구인들 지분(1/3)에 해당하는 쟁점부동산의 금액은 OOO원에 불과한 점에 비추어보면, 조사청의 소급감정가액은 터무니없이 높은 가액으로 평가되었음을 알 수 있다.

＜표3＞

쟁점부동산 가액 변동 현황

○○○

3) 이 건 상속개시일인 2023년 4월부터 최근 2025년 10월까지의 기간 중에 쟁점부동산을 비롯한 서울특별시 강남구(OOO) 일대의 부동산 시세가 상승한 경우는 있어도 하락한 경우는 없었음에도 불구하고 그 매매가액 보다 약 OOO원을 초과하는 감정가액을 기준으로 과세한 것은 정말 현실성을 무시한 국고 위주의 과세로 납세자의 이익을 크게 침해한 것이다.(라) ‘상속세 및 증여세법 사무처리규정’ 제72조에 따라 추정시가와 기준시가와의 차이가 OOO원 이상인 경우와 추정시가와 기준시가와의 차이금액이 10% 이상인 경우에 소급감정평가금액으로 상속재산을 평가할 수 있다고 하는 것을 근거로 청구인들에게 소급감정평가금액으로 과세한 행위가 정당성을 부여받으려면 ‘상속세 및 증여세법 사무처리규정’ 제72조에 해당되는 모든 납세자에게 동일하게 소급감정을 하고 이에 대하여 상속세를 부과하여야 하는데 현재 조사청은 자의적·선별적으로 소급감정 대상자를 선정·진행하여 소수의 납세자만 소급감정평가금액으로 상속세 등을 부과하고 있다. 이는 동일한 조건의 납세자에게 동일하게 법률이 적용되어야 하는 기본원칙인 조세평등주의를 심각하게 훼손하는 위법한 처분이며 소급감정평가금액도 시세를 반영하지 못하고 OOO원 이상 과다 산정된 것이다.

(2) 청구인들은 피상속인이 보유한 전세주택(부동산) 또는 그 전세권을 무상으로 사용함에 따라 경제적 이익을 얻은 것이지 조사청이 주장하는 바와 같이 피상속인으로부터 금전을 무이자로 대여받아 경제적 이익을 얻은 것이 아니다. (가) 상증세법 제42조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여)에 따르면 “타인의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우 부동산 무상사용을 개시한 날을 증여일로 하여 증여재산가액으로 한다”라고 명시되어 있다. 또한 「국세기본법」 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지)에 따르면 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 평평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”라고 명시되어 있다. 피상속인이 직접 임대차계약서를 작성하고 피상속인의 계좌에서 임차보증금을 전세주택 소유주에게 지급하였을 뿐만 아니라 관할주민센터에서 피상속인 명의로 확정일자를 받았다. 청구인들은 단지 타인의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 경제적 이익을 얻은 것이지 조사청이 주장하는 금전을 무이자로 대여받아 경제적 이익을 얻은 것이 아니다. 만약 조사청 의견과 같이 피상속인이 청구인들을 대신하여 전세보증금을 지급한 것으로 본다면, 전세보증금의 반환 채권자가 청구인들이 되어야 하는 모순이 발생하게 되며, 이는 사인간의 계약관계를 무시한 처사로서 부당하다.

(나) 전세권은 전세금을 지급하고 타인의 부동산을 일정기간 그 용도에 따라 사용 및 수익한 후 그 부동산을 반환하고, 전세금의 반환을 받는 권리(「민법」 제303조 제1항)로서 피상속인이 본인 명의로 임대차계약을 체결하였으며 관할주민센터에서 확정일자까지 받았으므로 청구인들 입장에서는 타인의 부동산을 무상으로 사용한 것으로 보아 상증세법 제37조 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여로 보는 것이 합당하다. (다) 설령 전세주택이 피상속인 소유의 부동산이 아닌 점 등의 사유로 상증세법 제37조 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여에 해당되지 않는 경우라 하더라도, 조사청이 주장하는 주택 무상사용 약정 등이 확인되지 않는 점과 피상속인과 동거나 부양목적으로 함께 거주하지 않았다는 점은, 피상속인이 부동산 임차권(임대차 계약에 기하여 임차인이 부동산을 사용하거나 수익할 권리가 부여된 임차권임)을 청구인들에게 무상으로 제공한 사실을 달리 해석할 수 있는 근거나 이유가 될 수 없다. 이는 상증세법 제42조(재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여) 제1항 제3호에 규정된 “타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역을 제공받음으로써 얻은 이익은 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”라고 명시된 사항으로 청구인들은 피상속인의 부동산 임차권을 무상으로 사용하여 경제적 이익이 발생한 것이지 피상속인의 금전을 무상으로 차용하여 경제적 이익이 발생한 것이 아니다.

또한 유사한 심판결정(조심 2023서7797, 2023.10.25.)의 결정내용을 보더라도 “청구인의 부친이 청구인(자)과 동생들이 거주한 쟁점아파트의 전세계약만 체결하고 청구인의 부친은 거주하지 아니하고 청구인(자)과 동생들을 거주하게 한 것은 금전의 무상대여라기 보다는 임차권을 무상 제공(부동산 임대용역)한 것으로 보는 것이 합리적”이라고 하여 금전 무상대여가 아닌 임차권 무상 제공이라고 결정하였다. 관련 법령 및 심판결정 사례 등을 종합적으로 판단해보면 조사청의 처분은 실질과세 규정을 확대 해석한 것으로 부당한 과세처분이다.

(3) 피상속인의 아버지 F의 공동상속인들이 2020년 3월 작성한 합의서에 따르면 F의 공동상속인 중 B가 F의 B 자신에 대한 채권(OOO원으로 B총채권이다)을 모두 상속받기로 한 것이 확인된다. 따라서 피상속인이 B로부터 받을 채권이 전혀 없는 사실이 명백하므로 B채권과 관련된 증여세 및 상속세는 취소되어야 한다.

(4) 상증세법 제28조(증여세액 공제)에 따르면 “상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여세 산출세액)은 상속세 산출세액에서 공제한다”라고 명시되어 있다. 조사청은 B 및 C에 대한 쟁점상속채권의 이자상당액을 상속재산에 가산하여 상속세를 결정했음에도 불구하고 상속세 조사결정일 현재 증여세 과세가 아직 이루어지지 않은 점, 증여세가 과세되면 상속세 경정청구 등을 통해 구제받으면 된다는 점을 들어 증여세 산출세액을 공제하지 아니하였으나, 이는 조사청이 과도하게 과세권을 남용한 것으로 「국세기본법」 제18조에서 규정한 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해된 결정이고 또한 세법 해석·적용시 유추해석 및 확대해석한 사항이다.

나.처분청들 의견

(1) 쟁점부동산에 대한 감정평가서는 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 상속세 법정결정기한 이내에 작성되었고, 그 감정가액은 평가심의위원회의 심의를 받아 적법하게 시가로 인정받았으므로 쟁점감정가액을 시가로 봄이 타당하다. (가) 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다”고 규정하고, 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다”고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다.

이하 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다고 규정하고, 그 단서에서 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액을 각 들고 있다. (나) ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005.9.30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

(다) 조사청은 상속세 법정결정기한 이내에 작성된 감정평가서를 근거로, 평가심의위원회에서 인정받은 가액을 쟁점부동산의 시가로 결정하였으므로 쟁점감정가액을 객관적이고 합리적인 평가에 따른 적정한 교환가치를 반영한 시가로 봄이 타당하다.

1) 조사청의 감정평가액은 가격산정기준일(2023.4.12.) 및 감정평가서 작성일(2024.4.12., 2024.4.11.) 모두 법정결정기한(2024.7.12.) 이내에 있다.2)조사청은 상속개시일(평가기준일)인 2023.4.12.을 쟁점부동산의 가격산정기준일로 삼아 상속개시일 현재 시점의 시가 평가를 위한 감정평가를 실시하였고, 조사청의 감정평가액은 평가심의위원회에서 시가로 인정받았다.3)쟁점부동산의 등기부등본과 부동산의 실제 현황 등을 보면 평가기준일과 감정평가서 작성일 사이에 쟁점부동산의 재산의 형태, 이용상황의 변화는 없어 보이고 가격변동에 직접 영향을 미칠만한 주위환경의 변화도 확인되지 아니한다.4)조사청의 각 감정평가서에 의하면, 각 감정평가액은 쟁점부동산에 대한 정보를 모두 고려하여 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 및 「감정평가에 관한 규칙」등에 따라 산출하였다고 명기되어 있는바, 쟁점감정가액은 상속개시일 현재 쟁점부동산에 대한 객관적이고 합리적인 평가에 따른 적정한 교환가치를 반영한 시가로 봄이 타당하다.(라) 이 사건 상속세 부과처분은 조세평등주의에 위배되지 않는다.

1) 일반적으로 조세법률 관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도 역시 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다.

2) 「국세기본법」에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.3)조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1996.8.29. 선고 95헌바41 결정). 그러나 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별 취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999.11.25. 선고 98헌마55 결정 등 참조).(마) 이 사건 상속세 부과처분은 조세평등주의에 위배되지 않는다.

1) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등이 존재할 가능성이 많고 이를 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우도 많은 반면, 비주거용 부동산은 각각의 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 비주거용 부동산의 경우 대부분의 납세의무자들이 공시가격으로 상속·증여세를 신고해 왔는데, 최근까지도 그 공시가격 현실화율 또한 현저하게 낮아 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

2) 국세청은 2020.1.31. ‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였고, 이를 통해 비주거용 부동산 및 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하였으나 실제 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이며, 이를 2019.2.12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정임을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 “고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?”라는 내용의 질의에 대한 응답 부분에서, 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝힌 바 있다.

3) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 또한 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가격에도 부합한다면 실질적으로도 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기 어려운 점 등을 함께 고려하면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평에 반하거나 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다(서울행정법원 2023.11.3. 선고 2022구합538 판결, 서울행정법원 2023.10.12. 선고 2021구합82601 판결 등 참조).

(2) 피상속인이 상속인들의 전세보증금을 지급한 것 관련하여 상속인들이 얻은 이익은 상증세법 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)에 따른 이익에 해당한다. (가) 「국세기본법」 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용 한다”라고 규정하고 있는바, 실질과세원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로써, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평성을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조)(나) 피상속인이 청구인들의 전세보증금을 지급하여 청구인들이 얻은 이익은 실질과세원칙에 따라 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여이다.

청구인들은 피상속인이 전세주택에 대해 임대차계약하고 전세보증금을 각 임대인에게 지급할 당시, 직장을 가지고 있는 생활 자력이 있는 성년들로서 각자 가정을 형성하고 피상속인과 별도 거주한 것으로 확인되고 있어 피상속인이 청구인들을 부양할 목적으로 임대차계약할 이유가 없고, 임대차계약 이후 정작 피상속인은 전혀 거주하지 아니하고 청구인들이 주민등록을 이주하여 거주하였는바, 사실상 청구인들이 거주하기 위한 주택을 피상속인이 대신 임차한 것이고 청구인들이 임대인에게 지급해야할 전세보증금을 피상속인이 대신 지급한 것으로 보아야 하므로 청구인들이 피상속인으로부터 금전을 무상으로 대출받은 이익을 얻은 것으로 봄이 타당하다. (다) 피상속인이 청구인들의 전세보증금을 지급하여 청구인들이 얻은 이익은 상증세법 제37조에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여, 상증세법 제42조에 따른 재산사용 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용할 수 없다.

1) 상증세법 제37조는 타인의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우 증여세를 과세하나 청구인들이 거주한 주택은 애초에 피상속인 주택이 아니므로 적용하기 어렵다.

2) 상증세법 제42조 제1항 제3호는 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 임대용역을 제공받음으로써 얻는 이익에 대해 증여세를 과세하나, 전세보증금과 관련된 임대차계약서상 계약자는 피상속인으로 확인되고 피상속인과 청구인들 간 별도의 주택 무상사용 약정 등이 확인되지 아니하며, 동거나 부양의 목적으로 피상속인이 임차한 주택을 청구인들로 하여금 거주하도록 하였다고 보기도 어려우므로 이를 적용하기는 어렵다.

2) 청구인들이 제시한 심판례(조심 2023서7797, 2023.10.25.)는 이 건과 사실관계가 전혀 다른 사안으로, 심판례를 동일하게 적용할 수 없다.가) 위 심판례는 자녀를 부양할 의무가 있는 부친이 자녀 및 형제의 학업과 생활의 편의를 위해 아파트를 임차하여 청구인을 포함한 자녀 등이 무상으로 사용하게 한 것이다.나) 피상속인이 전세보증금에 대해 임대차 계약하고 보증금을 각 임대인에게 지급할 당시, 청구인들은 직장을 가지고 있는 생활 자력이 있는 성년들로서 각자 가정을 형성하고 피상속인과 별도 거주한 것으로 확인되는 바 기존 심판례를 동일하게 적용할 수 없다.

(3) F의 모든 상속재산에 대한 분할이 완료될 때까지는 B총채권도 여전히 공동상속인의 공유재산이라고 보아야 하므로, 피상속인은 F로부터 B총채권을 법정상속비율로 상속받았다고 보아야 한다. (가) 청구인들이 신고한 상속재산도 현재까지 선행 등기인 F의 상속을 원인으로 한 소유권이전등기가 이루어지지 않아 청구인들 명의로 소유권이전등기가 되지 않은 상태로, 추후 F의 공동상속인들 사이 상속재산 분할 협의 내용에 따라 피상속인의 지분 및 상속재산가액이 변경될 수 있다. (나) 청구인들의 주장대로 F의 공동상속인들 사이에 B총채권은 합의되었으므로, B총채권이 소멸한 것으로 보아 피상속인의 상속재산에서 제외한다면, 실질적으로 피상속인은 F의 공동상속인들 사이에서 공평하게 상속받지 않은 결과를 초래하게 되고 이는 청구인들의 재산권도 침해하게 되어, 결국 F의 상속재산 분할 협의가 정상적으로 이루어지지 않을 것이다. (다) 이러한 사실은 F의 공동상속인들간 작성된 합의서에 기재된 “소멸한 채권(B총채권)을 제외한 다른 공동상속인들이 상속받은 나머지 채권을 반영하여 B는 상속재산분할에서 위 나머지 채권액 상당 금원을 차감하여 피상속인 사망일로 소급하여 상속재산을 분할하기로 하였으므로”라는 문구를 통해서도 확인할 수 있다. (라) 따라서, F의 모든 상속재산 분할이 완료될 때까지는 B총채권 또한 여전히 공동상속인들의 공유재산이라고 보아야 하며, 피상속인은 F로부터 B총채권을 법정상속비율만큼 상속받은 것으로 보아야 한다. (마) F의 공동상속인들이 작성한 합의서의 내용에 따라 피상속인이 F로부터 받은 총 상속재산가액은 변동이 없으므로 경정할 상속세는 없다.

가) 청구인들이 제시한 합의서에 따르면 “소멸한 채권(B총채권)을 제외한 다른 공동상속인들이 상속받은 나머지 채권을 반영하여 B는 상속재산분할에서 위 나머지 채권액 상당 금원을 차감하여 피상속인 사망일로 소급하여 상속재산을 분할하기로 하였으므로”라고 명시된 바와 같이, 설령 F의 공동상속인들간 합의서 내용대로 분할이 이행되어 피상속인이 받을 B채권이 소멸된 경우를 가정하더라도, 피상속인이 F로부터 상속받을 재산은 B총채권의 소멸된 지분만큼 그 외 상속재산의 지분이 증가하여야 하므로 총 상속재산가액에는 변동이 없다. 나) 따라서, 현재 F의 공동상속인들간 상속 분할 협의가 완전히 이루어지지 않은 상태에서 피상속인이 F로부터 받은 상속재산을 모두 법정 지분대로 상속받은 것으로 보아 한 조사청의 처분은 정당하며 경정할 상속세는 없다.

(4) 채권관련사전증여재산에 대한 증여세가 부과된 사실이 없어 증여세액공제를 적용할 수 없다.(가) 상증세법 제28조 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제하는 것이나, 공제하는 증여세액은 증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말하는 것으로 증여세 과세가 선행되지 않은 증여세는 증여세액공제 대상에 해당하지 않는다.(나) 상증세법 제4조의2 제1항에 의하여 수증자가 비거주자인 경우 국내재산을 증여한 경우 증여세를 납부할 의무를 부여하고 있고, 상증세법 제5조 제1항 제9호에 따라 금전채권의 증여재산 소재지는 채무자의 주소지로 규정하고 있다.(다) 수증자가 채권관련사전증여재산에 대한 증여세를 신고하지 않았고, 과세관청도 채권관련사전증여재산에 대한 증여세를 결정한 사실이 없으므로 증여세액공제를 적용할 수 없다.(라) 조사청이 채권관련사전증여재산을 상속재산에 가산하여 이 사건 상속세 부과처분을 한 시점에는, 채권관련사전증여재산에 대한 증여세 부과 사실이 없으므로 증여세액공제를 적용할 수 없다.(마) 청구인들은 증여세액공제를 적용하지 않아 재산권이 부당하게 침해되었다고 주장하나, 추후 채무자들에 대한 증여세 산출세액이 신고·고지에 의해 확인될 때 경정청구에 의해 환급받을 수 있고, 현재로서는 상속세액에서 공제할 증여세액이 부과된 사실조차 없으므로 재산권을 침해받았다는 청구인의 주장은 이유없다.(바) 또한, 채무자들 중 C은 비거주자로 상증세법 제4조의2 규정에 따라 국내에 있는 증여재산에 대해서 증여세 납세의무가 있으나, C채권이익은 국외 소재 채권에서 발생한 금전무상대출이익으로 증여세 과세대상이 아니므로 증여세액공제 적용대상에 해당하지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분의 당부

② 청구인들이 피상속인으로부터 아파트 전세보증금 상당의 금전을 무상대여 받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부

③ B채권은 상속채권이 아니라는 청구주장의 당부

④ 상속인 이외의 자에게 사전증여한 증여재산가액에 대하여 상속세 결정일 현재 증여세가 미고지된 경우에도 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

: ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) (쟁점

① 관련)(가) 피상속인은 2023.4.12. 사망하였고, 청구인들은 2023.10.31. 피상속인에 대한 상속세 신고시 G에 대한 피상속인 지분인 쟁점부동산의 상속재산가액을 상속개시일 당시 기준시가인 OOO원으로 산정하여 상속세를 신고하였다.(나) 조사청은 2024.4.1. 상속세 조사를 착수하였고, 쟁점부동산에 대하여 2곳의 감정평가법인에게 감정평가를 의뢰하여 감정평가결과 감정평가 평균가액은 OOO원으로 산정되었다(평가서 작성일 2024.4.11., 가격산정기준일 2023.4.12.).(다) 2024.5.23. 개최된 평가심의위원회 결과 쟁점감정가액은 평가기준일(상속개시일)인 2023.4.12.부터 평가서 작성일인 2024.4.11.까지 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없다고 판단되어 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함될 수 있다고 결정되었다.(라) 조사청은 상속세 조사결정시 청구인들이 쟁점부동산의 기준시가인 OOO원으로 신고한 금액을 부인하고 OOO원 증가된 소급감정평가금액인 OOO원으로 평가하여 상속세를 결정하였다.(마) 청구인들은 쟁점부동산에 대한 매매계약이 2025.10.31. 체결되었고 그 매매가액은 OOO원(계약금 10%인 OOO원은 2025.10.31. 지급, 중도금 10%인 OOO원은 2025.10.31. 지급, 잔금 80%인 OOO원은 2026.10.31. 지급이며, G 총 매매가액은 OOO원이다)이며, F의 사망일인 2018.7.16.을 감정기준일로 하여 소급감정(감정평가서 작성일 : 2025.11.12.)한 쟁점부동산의 감정가액은 OOO원이라고 주장하면서, 관련 매매계약서 및 감정평가서를 제출하였다.

(2) (쟁점

② 관련)(가) 피상속인은 서울특별시 서초구 OOO(이하 “서초전세주택”이라 한다)의 소유자인 I 외 1인(이하 “OOO전세주택소유자”라 한다)과 2020.4.12. 전세보증금 OOO원(계약 갱신시 OOO원 인상되어 OOO원이며, 이하 “D보증금”이라 한다)에 전세계약을 체결하고 전세보증금을 피상속인의 계좌에서 OOO전세주택소유자 계좌로 지급하고, 관할 지방자치단체에서 임대차계약에 대한 확정일자를 부여받았다. 피상속인은 위 OOO전세주택에 거주하지 않았고, 청구인 D(장남)이 2020.4.13.부터 상속개시일인 2023.4.12.까지 3년간 무상사용하였으며, 청구인들은 위 D보증금 채권을 상속재산가액에 포함하여 상속세를 신고하였고, D(장남)이 타인의 소유 부동산을 무상사용하였으므로 상증세법 제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여)에 해당되는 것으로 보아 그 증여재산가액을 산출하고 관련 증여세를 2023.10.20. 기한후 신고 및 납부하였다. (나) 피상속인은 서울특별시 강남구 OOO(이하 “OOO전세주택”이라 하며, OOO전세주택과 합하여 이하 “쟁점전세주택”이라 한다)의 소유자인 H(이하 “OOO전세주택소유자”라 한다)와 2020.5.1. 전세보증금 OOO원(계약 갱신시 OOO원이 인상되어 OOO원이고, 이하 “E보증금”이라 하며, D보증금과 합하여 이하 “쟁점보증금”이라 한다)에 전세계약을 체결하고, 그 E보증금을 피상속인의 계좌에서 청담전세주택소유자 계좌로 지급하였으며, 관할 지방자치단체에서 임대차계약에 대한 확정일자를 부여받았다.

피상속인은 OOO전세주택에 거주하지 않았고, E(차남)이 2020.5.1.부터 상속개시일인 2023.4.12.까지 약 3년간 무상사용하였으며, 청구인들은 위 E보증금 채권을 상속재산가액에 포함하여 상속세를 신고하였고, E(차남)이 타인의 소유 부동산을 무상사용하였으므로 상증세법 제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여)에 해당되는 것으로 보아 그 증여재산가액을 산출하여 관련 증여세를 2023.10.20. 기한후 신고 및 납부하였다. (다) 조사청은 상속세 조사결정시 청구인들이 부동산 무상사용에 따른 이익증여로 증여세 기한후 신고한 것을 부인하고, 상증세법 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)에 해당한다고 보아, 아래 ＜표4＞, ＜표5＞, ＜표6＞과 같이 증여재산가액을 산정하여, 증여세 및 상속세를 결정·고지하였다.

＜표4＞

쟁점보증금에 대해 조사청이 산정한 증여재산가액 내역

○○○

＜표5＞ D 관련 증여세 결정(경정) 결의서(처분청 제출)

○○○

＜표6＞ E 관련 증여세 결정(경정) 결의서(처분청 제출)

○○○

(라) 청구인들이 주장하는 쟁점보증금에 대한 증여재산가액 산정방식은 아래 ＜표7＞과 같다(①이 주위적 주장, ②가 예비적 주장이다)＜표7＞ 청구인들이 주장하는 증여재산가액 산정 내역

○○○

(3) (쟁점

③ 관련)(가) 피상속인의 아버지 F는 2018.7.16. 사망하였고, F의 상속세 신고시 F가 B에게 대여한 채권액 OOO원(B총채권)을 상속재산에 포함하여 신고하였으며 조사시 신고내용 대로 결정하였다.(나) 처분청은 피상속인의 상속세 조사시 B총채권의 법정상속지분 20% 금액인 OOO원을 피상속인이 상속받은 것으로 보아 상속재산가액에 가산하였다.(다) 청구인들이 제출한 ‘공동상속인들이 작성한 합의서’는 아래 ＜표8＞과 같으며, 합의의 대상이 되는 재산은 ‘공동상속인 중 B의 피상속인에 대한 채무(OOO원)’라고 기재되어 있고, F의 공동상속인들의 이름, 주민등록번호, 주소가 기재되어 있으며 인감이 날인되어 있다(인감증명서는 미제출).

＜표8＞

공동상속인들의 합의서

○○○

(4) (쟁점

④ 관련)(가) 피상속인의 아버지 F는 2018.7.16. 사망하였으며, F의 상속세 신고시 B에게 받을 채권 OOO원 및 C에게 받을 채권 OOO원을 F의 채권으로 신고하였고, F의 상속세 조사시도 상기 채권은 상속재산으로 하여 조사결정되었다.(나) 청구인들은 아래 ＜표9＞와 같이 F의 상속재산 중 부동산에 대하여는 피상속인이 F로부터 법정상속지분(1/5)을 상속받았다고 보아 피상속인의 상속재산으로 신고하였으나 쟁점상속채권은 포함하지 아니하였고, 조사청은 피상속인의 상속세 조사결정시 F가 B 및 C으로부터 받을 채권금액의 20%(피상속인의 법정상속비율)인 OOO원(쟁점상속채권)을 피상속인이 상속받은 채권으로 보아 상속재산에 포함하였으며, 쟁점상속채권의 무이자 대여금계산액(F의 사망일인 2018.7.16.부터 피상속인의 사망일인 2023.4.12.까지 인정이자율 연 4.6%를 적용하여 계산한 금액)인 B채권이익 및 C채권이익을 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세결정을 하였으며, 사후조치로 B 및 C의 주소지 관할 세무서에 증여세를 과세하도록 증여세과세자료 통보조치하였다. 이후 관할 세무서에서 우리 원의 이 건 심판청구 심리일 현재까지 증여세는 과세하지 아니한 것으로 나타난다.

＜표9＞

피상속인이 F로부터 상속받은 재산 명세(처분청 제출)

○○○

(다) 조사청은 위와 같이 B채권 및 C채권에 대한 이자상당액을 상속재산에 가산하여 상속세를 결정하면서 증여세는 아직 과세처분을 하지 못했다는 사유로 아래 ＜표10＞과 같이 증여세 과세예정인 B 증여세 산출세액 OOO원 및 C 증여세 산출세액 OOO원을 증여세액공제로 차감하지 아니하고 상속세를 결정·고지 하였다.

＜표10＞

상속세 결정(경정)결의서

○○○

(5) 사전열람 후 청구인들이 추가로 제출한 자료는 아래와 같다.(가) (쟁점

① 관련)1) 서울지방국세청 평가심의위원회에서 시가로 인정받은 쟁점감정가액 OOO원이 상속인들이 2015.10.31. 계약한 매매사례가액인 OOO원보다 OOO원이나 커 양도차손이 발생하는데, 2년 6개월 간 공시지가 상승률 등에 비추어 급격한 가격하락 요인이 없었는데도 단기간에 OOO원의 양도차손이 발생한다는 점은 쟁점감정가액이 과연 쟁점부동산의 ‘객관적인 교환가치’를 반영한 ‘시가’에 해당하는지 여부가 주요 쟁점이 되어야 할 것이다.

2) 청구인들은 상속세 신고기한인 2023.10.31. 이후부터 쟁점부동산을 양도하기 위해서 여러 부동산중개업체에 중개를 의뢰했으나, 결국 2년여 기간이 지난 시점인 2025.10.31.에 이르러서야 쟁점감정가액 OOO원보다 낮은 OOO원에 매매계약했는데(잔금청산일 2026.10.31.), 이는 2024.4.11. 평가한 쟁점감정가액은 청구인들이 매매를 시도한 2023.10.31.부터 2025.10.31.까지 2년여 기간 중 객관적인 교환가치를 반영하지 못했다는 사실을 입증하는 것이다.

3) 쟁점감정가액은 아래와 같이 쟁점부동산의 ‘객관적인 교환가치’를 반영하지 못하여 상증세법 제60조의 ‘시가’로 적정하지 않다.가) 토지 공시지가와 쟁점감정가액 및 매매가액의 배율아래 ＜표11＞은 쟁점감정가액 OOO원, 청구인들의 실제로 매매한 매매가액 OOO원에 대해 각 거래 당시의 토지 공시지가 대비 배율을 산정한 것으로 쟁점감정가액은 4.77배, 실제매매가액은 3.8배인 사실이 확인된다.

＜표11＞

토지 공시지가와 쟁점감정가액 및 매매가액의 비율

○○○

나) 급격한 가격하락 요인 없이 발생한 양도차손 OOO원쟁점감정가액 OOO원 중 토지평가액은 OOO원이고 건물 평가액은 OOO원이어서 토지가격의 비중이 99.7%이다. 따라서 각 거래시점의 공시지가 대비 쟁점감정가액은 4.77배인데 실제 매매가액은 3.8배가 되어 오히려 20%가 감소했다. 위 ＜표11＞에서 확인할 수 있듯이 쟁점부동산 중 토지의 공시지가는 2024년 2.6%, 2025년 4.2%, 2026년 5.1%로 꾸준하게 상승하는 추세여서 급격한 가격하락의 요인이 없는데, 조사청이 객관적인 교환가치라고 주장하는 쟁점감정가액 대비 실제 매매가액이 오히려 20%나 감소하여 청구인들은 20% 상당액의 양도차손이 발생한 사실은 쟁점감정가액이 쟁점부동산의 객관적인 교환가치를 제대로 반영하지 못했다는 점을 증명하는 것이다. 청구인들이 상속세 신고기한인 2023.10.31 이후 2년여 동안 쟁점부동산 매도를 시도했음에도 2024.4.11. 평가한 쟁점감정가액은 커녕 오히려 20%나 낮은 가액으로 거래할 수밖에 없어서 상속개시 후 2.5년 만에 양도차손 OOO원이 발생한다는 점은 그 간 쟁점부동산 토지의 공시지가의 상승세 등에 비추어 취득가액에 해당하는 상속재산의 평가액이 잘못된 사실을 반증하는 것이다.

다) 정부 고시 공시지가의 시세반영율에 따른 추정 시세한편, 국토교통부 보도자료에 의하면 공시지가의 시세반영률(현실화율)이 2023년 65.4%, 2024년 내지 2026년은 65.5%로 확인되는데, 쟁점부동산의 2023년 공시지가 OOO원이 당시 시세의 65.4%를 반영한 결과라면, 역산하여 산정한 시세는 OOO원이 되어야 하는데, 쟁점감정가액 중 토지 평가액인 OOO원은 무려 당해 추정시세 OOO원의 3.1배에 이르러 쟁점감정가액을 ‘시세’로 보는 경우에는 시세반영율(현실화율)이 정부 발표내용인 65.4%가 아닌 21%에 불과하여 3배 이상 차이가 있다.

＜표12＞

시세반영율(현실화율)로 추정한 시세 및 감정가액 등 비교

○○○

정부가 매년 고시하는 개별공시지가 조사 역시 감정평가법인의 감정에 따르는바, 개별공시지가의 경우 시세반영율이 65.4%(65.5%)인 것에 비하여 쟁점감정가액의 경우에는 개별공시지가의 시가(즉 감정가액) 반영률이 겨우 21%(21.6%)에 불과한데, 국토교통부의 공시지가 산출방식에 비추어 과연 쟁점감정가액이 상속개시 당시의 객관적인 교환가치가 반영된 것인지 의문이다. 이는 감정평가업무에서 과세관청과 감정평가법인의 ‘갑’과 ‘을’ 관계에서 야기된 왜곡된 평가가 아닌지 의심이 된다(조사청은 감정평가서의 요약본이 아닌 그 구체적인 산출근거가 있는 감정평가 조서를 제출하여야 한다).

따라서 공시지가가 상승추세임에도 매매가액 보다 높게 평가한 쟁점감정가액은 제3자간 거래의 성립이 불가능한 객관성과 합리성이 결여된 가격으로 상증세법 제60조의 ‘시가’에 해당하지 않는다.

4) 과세관청이 결정한 감정가액에 대한 경정가능 여부대법원은 “과세관청이 상속개시 당시의 시가를 평가하기 위해 의뢰한 감정 결과가 객관성과 합리성을 갖춘 시가로 보기 어려워 법원 감정에 의한 감정가액이 상증세법 제60조 제2항 전단의 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’에 해당한다고 인정되는 경우라 하더라도 그 부과처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 상속재산의 시가가 증명된 때에는, 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 부과처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 부과처분의 위법 여부를 판단하여야 한다”는 입장이다(대법원 2026.5.8. 선고 2024두54348 판결, 대법원 1995.6.30. 선고 94누8402 판결, 대법원 2005.9.30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).대법원은 과세관청이 ‘시가’로 인정한 감정가액 역시 상증세법 제60조의 ‘시가’에 해당하는지 여부를 판단대상으로 본 것이다. 따라서 이 사건의 경우는 쟁점부동산이 가격 하락 등의 특별한 이유가 없음에도 매매가액 OOO원에 비추어 쟁점감정가액 OOO원과 OOO원에 이르는 현저한 차이가 있다는 점에서 그 객관적인 교환가치가 의심되는 경우에 해당하므로, 이 사건 심리 과정에서 재차 감정평가를 진행 후 그 결과에 따라 판단할 수가 없다면 조세심판원은 ‘재조사’ 결정을 하여 이 사건 매매사례가액에 기초한 감정평가법인의 재차 감정을 통해 정당한 ‘시가’를 결정하는 것이 타당할 것이다.(나) (쟁점

② 관련)피상속인의 소유권이 아닌 임차권에 기한 부동산의 무상사용이므로 피상속인 소유가 아닌 이상 상증세법 제37조의 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여에 해당하지 않는다는 조사청 의견에 대해서는 인정한다. 즉 피상속인의 임차권에 기한 청구인들의 부동산 사용이므로 부동산의 전대(轉貸)에 해당하는데, 국세청은 이에 대해서는 “타인에게 무상으로 용역을 제공받음으로써 얻은 이익”에 해당한다고 보아 상증세법 제42조 제1항 제3호를 적용하도록 해석하고 있다.

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부동산임대용역의 대가를 시가보다 낮게 지급하거나 시가보다 높게 지급받음으로써 이익을 얻은 경우에는 「상속세 및 증여세법」제42조 제1항 제2호의 규정에 의하여 증여세가 과세되는 것이며, 같은법 시행령 제31조의9 제8항의 규정에 의한 부동산임대용역의 시가를 계산함에 있어 귀 질의의 전대보증금과 전대료가 불특정다수인간 통상적인 지급대가에 해당하는 경우에는 전대보증금에「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호의 규정에 의한 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액과 1년간 전대료의 합계액을 부동산임대용역의 시가로 보는 것입니다.

한편, 조사청은 전대계약서 등이 존재하지 않아 이를 인정할 수 없다는 의견이나, 과세요건의 입증책임자인 과세관청은

① 금전무상사용에 대한 약정서 역시 존재하지 않고,

② 피상속인이 전세계약 당사자이며 그 전세보증금을 직접 임대인에게 이체한 사실이 확인되고,

③ 전세계약서에 확정일자까지 받아 임대차 권리관계를 명확히 한 사실이 확인됨에도 불구하고 상증세법 제41조의4를 적용하였다. 조사청은 단지 「국세기본법」 제14조 제1항 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용 한다”는 규정을 들어 “귀속”에 대한 실질과세를 주장하는데, 이는 제2항 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”는 규정에 대한 법률 적용의 잘못으로 보여진다. 대법원 2023.11.30. 선고 2020두37857 판결 등은 “실질과세의 원칙은 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다”고 하면서도 “다만 납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다”고 판시하고 있다.

그리고 대법원 2025.3.27. 선고 2023두37896 판결 등은 “거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다”고 판시하고 있으며, 대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등은 “여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다”고 판시했다.

따라서 피상속인이 임대차계약 당사자로서 직접 계약하고, 전세보증금을 임대인에게 직접 이체한 후 전세계약서에 직접 확정일자까지 받은 거래의 형식에 대해 조사청이 「국세기본법」 제14조 제2항의 실질과세원칙을 적용하여 청구인들이 사실상 임대차계약 당사자이자 전세보증금에 대한 채권자(즉 상속재산인 전세보증금의 채무자가 임대인이 아닌 청구인들로 간주)로 보는 것은 위 대법원 판례 내용대로 처음부터 청구인들에게 조세회피의도가 있었다는 사실을 과세관청이 입증하지 않는 한 할 수 없는 것이다.피상속인 입장에서는 청구인들에게 각각 OOO원 이상이 되는 자금대여 후 미상환 시는 모자지간에 곤란한 상황에 처하게 되므로 안전한 채권확보 및 경제적 독립성을 유지하기 위한 의도로 직접 전세계약 당사자가 되어 전세보증금 반환청구권 확보 및 당해 권리 담보를 위한 확정일자까지 받는 방식의 경제적 선택을 한 것인데, 이 과정에서 청구인들에게 처음부터 조세회피 목적이 있었다는 과세관청의 증명이 없는 한, 헌법에서 보장하는 사적자치의 원칙 및 위 대법원 판례에 의거 피상속인의 경제적 선택은 마땅이 보호받아야 할 것이다.(다) (쟁점

③ 관련)2020년 3월 작성한 F의 공동상속인들 8인의 합의서에서 B총채권은 피상속인의 사망일을 기준으로 소멸하였음을 확인하였다. 즉 대습상속으로 상속지분 1/22.5(=1/5×1/4.5)을 갖는 B는 B총채권 OOO원 중 자신의 몫 1/22.5는 채무인 동시에 상속채권에 해당하는데, 합의서 내용대로 동 상속채권은 「민법」 제507조 혼동의 원리에 의거 채무와 상계되어 소멸하고, 나머지(21.5/22.

5) 채권 상당액의 금원에 대해서는 분할대상인 B 자신의 상속재산 지분에서 차감(상계)하여 상속개시일로 소급하여 소멸하는 것으로 공동상속인들 간 상호합의했다. 따라서 B총채권은 본인의 다른 상속재산지분(채권)으로 상계되어 상속개시일로 소급되어 소멸되었으므로 금전무상대출이익은 성립할 수 없다.(라) (쟁점

④ 관련)상속세의 납세의무자는 상속인들이고, 증여세의 납세의무자는 증여받은 자이므로 이 사건의 경우처럼 상속인이 아닌 자가 증여받은 경우에는 납세의무자가 서로 달라 이중과세문제가 발생한다. 따라서 이를 조정하기 위해 규정한 것이 상증세법 제28조 제1항의 증여세액 공제이다.대법원은 “상증세법 제28조 제1항은 상속세 산출세액에서 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)을 공제한다고 규정하였다. 이 규정은 상속개시일로부터 일정한 기간 내에 증여한 재산가액을 상속재산 가액에 가산하도록 한 것에 대한 조정 조항으로, 증여한 재산가액이 상속재산 가액에 가산되어 상속세의 산출기준인 상속세 과세가액으로 되기 때문에 증여세를 고려하지 않는다면 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하거나 비과세 증여재산에 대한 상속세를 부과하는 결과를 초래하기 때문에 이런 불합리한 점을 제거하기 위하여 위와 같은 조항을 두게 된 것이므로, 위 조항에서 말하는 증여세액이란 증여재산에 대하여 부과된 또는 부과될 증여세액 혹은 비과세 증여재산의 경우는 과세대상인 것으로 가정하여 산출된 증여세액 상당액을 말한다”는 입장이다.(대법원 2017.5.26. 선고 2017두35738 판결, 대법원 1979.6.12. 선고 77누304 판결, 1986.12.23. 선고 86누199 판결, 2012.5.9. 선고 2012두720 판결 참조).

따라서 상속세 결정일 현재 증여세가 미부과되었다는 이유로 증여세 산출세액을 공제할 수 없다는 조사청의 주장은 독자적인 세법해석에 불과하며, 이는 증여재산의 상속재산에 가산으로 인해 이중과세 방지를 위한 증여세 산출세액 공제를 규정한 상증세법 제28조 제1항 입법 취지 및 위 대법원의 판례 내용에 반하는 위법 부당한 것이다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점감정가액이 쟁점부동산의 객관적인 교환가치를 반영하지 못하여 상증세법 제60조의 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 상증세법 제60조 제1항 및 제2항의 위임에 따라 같은 법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상에 대한 평가의 원칙과 기준을 구체적으로 규정하면서, 같은 항 단서는 상속 또는 증여재산의 가액을 객관적 교환가치에 부합하게 산정하기 위해 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간’ 중에 속한 매매 등의 가액일지라도 이를 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 요건을 별도로 구체화·명확화하고 있는바, 이를 법률의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라고 볼 수 없다 할 것인 점(대법원 2026.4.2. 선고 2025두35499 판결, 같은 뜻임), 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간이 경과한 이후에도 상속세 법정결정기한 내에 감정 등이 있는 경우 가격변동에 특별한 사정이 없다면 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있으므로 평가기간이 경과한 후에 평가기준일을 가격산정기준일로 하고 감정평가서 작성일을 법정결정기한 전으로 하여 감정평가한 가액이 있는 경우라도 가격변동이 있었다는 등의 특별한 사정이 없는 한 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는 점(조심 2024전4927, 2025.2.6. 외 다수, 같은 뜻임), 쟁점감정가액은 상속개시일을 가격산정기준일로 하여 상속세 법정결정기한 이전에 감정평가서가 작성된 것으로서, 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정된 가액인 점, 청구인들이 제출한 2025.10.31.자 쟁점부동산 매매가액은 심리일 현재 잔금이 청산되지도 아니하였고 상속세 법정결정기한을 경과하여 매매계약이 체결되었으므로 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없는 점, 청구인들이

제시하는 쟁점부동산 일대의 부동산 시세나 공시지가 시세반영률 등으로는 쟁점감정가액의 시가성을 부정할 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 상속재산가액으로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 피상속인이 청구인들에게 쟁점전세주택 관련 이익을 제공한 것에 대하여 금전의 무상대여에 따른 이익을 제공한 것으로 보았으나, 조세부과처분 취소쟁송의 구체적인 쟁송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀진 경우에는 과세처분의 위법성을 다투는 납세의무자가 문제된 사실이 경험칙을 적용하기에 적절하지 아니하다거나 해당 사건에서 그와 같은 경험칙의 적용을 배제하여야 할 만한 특별한 사정이 있다는 점 등을 증명하여야 하지만, 그와 같은 경험칙이 인정되지 아니하는 경우에는 원칙으로 돌아가 과세요건사실에 관하여 과세관청이 증명하여야 할 것인 점(대법원 2015.9.10. 선고 2015두41937 판결, 같은 뜻임), 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 점(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결, 같은 뜻임), 피상속인이 쟁점전세주택의 전세계약을 체결하였고 확정일자를 받았으며 전세보증금을 피상속인이 임대인에게 실제 지급하였고 이에 따라 그 보증금반환청구권도 피상속인이 보유하고 있으므로 피상속인이 쟁점전세주택의 사용·수익권자라고 보이고 청구인들은 피상속인으로부터 그 사용·수익권을 증여받아 쟁점전세주택을 무상으로 사용·수익한 것으로 보아야 하는 점, 이처럼 피상속인은 쟁점주택의 소유자가 아닌 사용·수익권자이므로 상증세법 제37조를 적용하기는 어려워 보이는 점, 쟁점전세주택의 사용·수익권을 증여한 것과 쟁점전세주택 보증금 상당의 금전을 무상대여한 것은 피상속인, 임대인, 청구인들 사이에서의 법적 형식 및 효과에서 차이가 있을 뿐만 아니라 그 회수가능성

측면에서 중요한 차이가 있으므로 조세회피 목적으로 가장거래한 것이라는 등의 명확한 근거가 제시되지 아니하는 한 함부로 당사자들의 법률관계를 부정할 수 없는 점 등에 비추어 피상속인이 청구인들에게 증여한 것은 금전의 무상대여라기 보다는 임차권을 무상제공(부동산 임대용역의 무상 제공)한 것으로 보는 것이 합리적이므로, 쟁점보증금 관련 증여이익은 금전무상대출이 아닌 상증세법 제42조에 따른 용역(부동산 임대)의 무상 제공에 따른 이익의 증여로 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 B채권이 상속재산에서 제외되어야 한다고 주장하나, F의 공동상속인들이 2020년 3월 작성한 합의서에 따르면, “소멸한 채권(B총채권)을 제외한 다른 공동상속인들이 상속받은 나머지 채권을 반영하여 B는 상속재산분할에서 위 나머지 채권액 상당 금원을 차감하여 피상속인 사망일로 소급하여 상속재산을 분할하기로 하였으므로”라고 명시되어 있으므로, 위 합의서에 따르더라도 피상속인이 F로부터 상속받을 재산은 B총채권의 소멸된 지분만큼 그 외 상속재산의 지분이 증가하여야 하므로 총 상속재산가액에는 변동이 없게 되는 점, 심리일 현재까지 F의 상속재산 관련 소유권이전등기가 이루어지지 아니하였고 모든 상속재산(B총채권 포함)이 법정지분에 따라 상속세 신고 및 과세가 진행되었는데 B총채권을 B가 모두 상속받은 것으로 보게 되면 상속재산을 다시 분할(해당 지분만큼 B 외 상속인들 재산 증가)해야 하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 상증세법 제28조(증여세액 공제)에서 “상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다”라고 규정되어 있는 바와 같이 상속세 산출세액에서 공제하는 증여세에 대하여 “증여세 납부세액” 또는 “증여세 부과세액”이라고 규정되어 있지 아니하고 “증여세 산출세액”이라고 규정되어 있는 점, 이 규정은 상속개시일로부터 일정한 기간 내에 증여한 재산가액을 상속재산가액에 가산하도록 한 것에 대한 조정 조항으로, 증여한 재산가액이 상속재산가액에 가산되어 상속세의 산출기준인 상속세 과세가액으로 되기 때문에 증여세를 고려하지 않는다면 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하거나 비과세 증여재산에 대한 상속세를 부과하는 결과를 초래하게 되고, 이런 불합리한 점을 제거하기 위하여 위와 같은 조항을 두게 된 것으로 보이므로, 위 조항에서 말하는 증여세액이란 증여재산에 대하여 부과된 또는 부과될 증여세액 혹은 비과세 증여재산의 경우는 과세대상인 것으로 가정하여 산출된 증여세액 상당액을 말한다고 해석하는 것이 타당하다고 보이는 점(대법원 2017.5.26. 선고 2017두35738 판결, 대법원 2012.5.9. 선고 2012두720 판결 등, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세가 미과세되었다는 사유로 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하지 아니한 것은 잘못이라고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞

과세처분 내역

○○○

＜별지2＞ 관련 법령 등

1. 쟁점

① 관련가. 국세기본법제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지)

① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다나. 상속세 및 증여세법제60조(평가의 원칙 등)

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.(이하 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다.(이하 생략)제61조(부동산 등의 평가)

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가|라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

2. 건물건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액다. 상속세 및 증여세법 시행령제49조(평가의 원칙등)

① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의 2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. (각 목 생략)

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액(이하 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. (단서 조항 생략)

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날제78조(결정ㆍ경정)

① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세 : 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

※ 상속세 및 증여세 사무처리규정제72조(감정평가 대상 및 절차) ①지방국세청장 또는 세무서장은 상속세 및 증여세가 부과되는 재산에 대해 시행령 제49조 제1항에 따라 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다. 다만, 비주거용 부동산 감정평가 사업의 대상은 비주거용부동산등(「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산 포함)으로 한다.

② 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 사항을 고려하여 비주거용부동산 감정평가 대상을 선정할 수 있으며, 이 경우 대상 선정을 위해 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가(최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값)를 산정할 수 있다.

1. 추정시가와 법 제61조부터 제66조까지 방법에 의해 평가한 가액(이하 “보충적 평가액”이라 한다)의 차이가 10억원 이상인 경우

2. 추정시가와 보충적 평가액 차이의 비율이 10%이상[(추정시가-보충적평가액)/추정시가]인 경우

③ 지방국세청장 또는 세무서장은 제1항에 따라 감정평가를 실시하는 경우 「감정평가 실시에 따른 협조 안내(별지 제34호 서식)」를 작성하여 납세자에게 안내하고, 감정평가가 완료된 후에는 감정평가표(명세서포함)를 납세자에게 송부하여야 한다. 다만, 납세자의 요청이 있는 경우 감정평가서 사본을 세무조사 결과 통지시 함께 송부하여야 한다.

④ 지방국세청장 또는 세무서장은 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 산정된 감정가액에 대하여 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청하여야 하며, 시가 인정 심의에 관한 사항은 「평가심의위원회 운영규정」에 따른다.

⑤ 그 밖에 규정되지 않은 사항은 국세청장이 별도로 정하는 기준에 따른다.

2. 쟁점

② 관련가. 국세기본법제14조(실질과세)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지)

① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

나. 상속세 및 증여세법제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여)

① 타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항 및 제2항을 적용한다.

④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 부동산의 무상 사용을 개시한 날 및 담보 이용을 개시한 날의 판단, 부동산 무상 사용 이익 및 담보 이용 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)

① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 무상으로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.

③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.

④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제42조(재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여)

① 재산의 사용 또는 용역의 제공에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(시가와 대가의 차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 타인의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 사용함으로써 얻은 이익

2. 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익

3. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역을 제공받음으로써 얻은 이익

② 제1항을 적용할 때 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 재산을 사용 또는 사용하게 하거나 용역을 제공 또는 제공받은 것으로 본다.

③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.

④ 제1항을 적용할 때 증여일의 판단, 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제43조(증여세 과세특례)

① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다.

다. 상속세 및 증여세법 시행령제27조(부동산 무상사용에 따른 이익의 계산방법 등)

③ 법 제37조 제1항에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익은 다음의 계산식에 따라 계산한 각 연도의 부동산 무상사용 이익을 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액으로 한다. 이 경우 해당 부동산에 대한 무상사용 기간은 5년으로 하고, 무상사용 기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다.

부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다)×1년 간 부동산 사용료를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율

④ 법 제37조 제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란1억원을 말한다.제31조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등)

① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다.

② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 1천만원을 말한다.

③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다.제32조(재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 계산방법 등)

① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.

1. 무상으로 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우 : 다음 각 목의 구분에 따라 계산한 금액가. 타인의 재산을 무상으로 담보로 제공하고 금전 등을 차입한 경우 : 차입금에 제31조의4 제1항 본문에 따른 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 금전 등을 차입할 때 실제로 지급하였거나 지급할 이자를 뺀 금액나. 가목 외의 경우 : 무상으로 재산을 사용하거나 용역을 제공받음에 따라 지급하여야 할 시가 상당액

2. 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우: 시가와 대가와의 차액 상당액

3. 시가보다 높은 대가를 받고 재산을 사용하게 하거나 용역을 제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액 상당액

② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 말한다.

1. 제1항 제1호의 경우 : 1천만원

2. 제1항 제2호 및 제3호의 경우 : 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

③ 제1항을 적용할 때 용역의 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 통상적인 지급대가로 한다. 다만, 용역의 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 계산한 금액으로 한다.

1. 부동산 임대용역의 경우 : 부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산 사용료를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율

2. 부동산 임대용역 외의 경우 : 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 제2호에 따라 계산한 금액라. 상속세및증여세법 시행규칙제10조(부동산 무상사용 이익률 등)

② 영 제27조 제3항 계산식 및 영 제32조 제3항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 율”이란 연간 100분의 2를 말한다

③ 영 제27조 제3항 전단에서 “기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액”이란 다음의 계산식에 따라 환산한 금액의 합계액을 말한다.

제10조의5(무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율) 영 제31조의4 제1항 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 「법인세법 시행규칙」 제43조 제2항에 따른 이자율을 말한다.

마. 법인세법 시행규칙제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등)

② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 46을 말한다.

※ 상속세 및 증여세 사무처리규정제72조(감정평가 대상 및 절차)

① 지방국세청장 또는 세무서장은 상속세 및 증여세가 부과되는 재산에 대해 시행령 제49조 제1항에 따라 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다. 다만, 비주거용 부동산 감정평가 사업의 대상은 비주거용부동산등(「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산 포함)으로 한다

② 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 사항을 고려하여 비주거용부동산 감정평가 대상을 선정할 수 있으며, 이 경우 대상 선정을 위해 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가(최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값)를 산정할 수 있다.

1. 추정시가와 법 제61조부터 제66조까지 방법에 의해 평가한 가액(이하 “보충적 평가액”이라 한다)의 차이가 10억원 이상인 경우

2. 추정시가와 보충적 평가액 차이의 비율이 10%이상[(추정시가-보충적평가액)/추정시가]인 경우바. 민법제303조(전세권의 내용)

① 전세권자는 전세금을 지급하고 타인의 부동산을 점유하여 그 부동산의 용도에 좇아 사용ㆍ수익하며, 그 부동산 전부에 대하여 후순위권리자 기타 채권자보다 전세금의 우선변제를 받을 권리가 있다.

3. 쟁점③·④관련가. 국세기본법제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지)

① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

나. 상속세 및 증여세법제4조의2(증여세 납부의무)

① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우 : 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조 제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산제5조(상속재산 등의 소재지)

① 상속재산과 증여재산의 소재지는 다음 각 호의 구분에 따라 정하는 장소로 한다.

9. 금전채권 : 채무자의 주소지. 다만, 제6호부터 제8호까지의 규정에 해당하는 경우는 제외한다.제28조(증여세액 공제)

① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

다. 민법제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계) 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다.제1006조(공동상속과 재산의 공유) 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다.제1013조(협의에 의한 분할)

① 전조의 경우 외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.

② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.