특수관계자에게 임차료를 과다지급한 것으로 보아 부당행위계산부인규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

처분청은 쟁점부동산과 특성이 유사한 인근 지역에 소재하는 건물의 임대실례를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 설립되어 예식장업을 영위하고 있는 법인으로, 2008년 1월부터 2012년 1월까지 청구법인의 대표자로서 특수관계자인 OOO으로부터 OOO 소재건물 6,419.9㎡(부속토지 3,059.3㎡ 포함, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를임차하여 예식장으로 사용하면서 총 OOO의 임차료(OOO, 이하 “쟁점임차료”라 한다)를 각각 지급하였다.

나. 처분청은 OOO 기간동안 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인이 쟁점부동산에 대한 임차료를 특수관계자에게 과다하게 지급한 것으로 보아「법인세법」 제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 임차료 과다지급액을 손금불산입하고 OOO과OOO 2008～2012사업연도 법인세 합계 OOO을 각각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 특수관계자에게 지급한 쟁점임차료는 다음과 같은이유로 거래의 경제적 실질을 반영한 적정임차료로서 경제적 합리성을갖추고 있다. (가) 청구법인과 쟁점부동산을 소유한 OOO은 특수관계자로서웨딩업무 전반에 대한 운영권을 청구법인에게 위임하기 위하여 임대차계약을 체결하였고, 쟁점임차료에 시설물 투자 보상비(토지, 건물,내부인테리어 등), 영업권(영업특성 및 입지조건 반영), 일정 이윤OOO 등을 반영하였는바,일반적으로 상가임차료는 해당 건물의 위치, 영업환경, 지역,업종을 고려하여 상대적으로 입지가 좋거나 초과수익이 달성되어영업권이 형성되어 있는 상권 또는 층별로 많은 차이가 있음에도이를 감안하지 아니한 채 처분청에서 국세청장이 정한 적정임차료산정기준을 일괄적으로 적용하여 청구법인이 조세부담을 부당하게감소시킨 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 부당하다. (나) 국세청 심사결정례(심사부가 99-0760, 1999.12.3.)에서도 명시하고 있듯이 웨딩업종은 일반적인 임차료 이외에도 영업권(초과수익권리, 권리금)과 시설물 투자비 등 전반적인 사항을 고려하여 임차료를산정하고 있는바, 청구법인은 특수관계자로부터 웨딩사업운영독점권을 부여받고 이에 대한 수수료를 임차료에 반영하여 지출한 것이고,2008년부터 2012년까지 대부분 결손을 보이고 있는 특수관계자인OOO이 OOO과 공동으로 운영하고 있는 사업장인 OOO의결산내역에 비추어 쟁점임차료보다 높게 책정했어야 함에도 오히려 특수관계자라는 이유로 일정한 수준의 임차료만 반영하고 일부 손실부분은 각각 부담하고 있는 상황이다.

또한, 아래 [표1], [표2]와 같이 결산에 반영하여야 할 감가상각비를반영하지 아니한 채 청구법인과 OOO의 이익을 높게 반영하여 법인세를 신고·납부하였음에도 이러한 전체적인 흐름을 무시하고처분청의 일방적인 기준만 제시하여 특정항목에 대해서만 명확하지 않은 차이 부분을 추징한 것은 부당하다. [표1] 청구법인 결산자료[표2] OOO 결산자료(2)조세의 부당한 경감을 목적으로 쟁점임차료를 지급한 것이 아니므로부당행위계산부인 규정을 적용한 처분은 부당하다. 처분청은 청구법인과 OOO이 특수관계자로서 임차료 산정을 왜곡하여 조세부담을 부당하게 감소시켰다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하였지만, 청구법인 및 특수관계자인 OOO이 운영하는 OOO의 2008년부터 2012년까지의 결산내역상 청구법인이 부당하게 조세부담을 의도적으로 감소시키는 행위를 한 사실이 없고, OOO도 위 [표2]에서 확인할 수 있듯이 매년 결산시 감가상각비를 추가로 반영해야 할 금액이 매년 약 OOO 수준으로, 이를 실제 반영할 경우에는 2008년부터 2012년까지는 결손누적으로 납부할법인세 등이 없을 수 있음에도 특수관계자 간 거래의 부담으로 결산시반영하지 않고 청구법인과 OOO 결산을 진행하여 과세표준을높게 반영하여 법인세 등을 추가로 납부한 사실이 있는 등 청구법인과OOO은 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위를 한 사실이없으므로 처분청이 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 건 법인세를부과한 처분은 부당하다.

(3)이와 같이 처분청이 적용한 특수관계자 간의 거래, 조세의 부당한감소조건을 무리하게 적용할 경우 조세조항 등이 발생하여 왜곡하는거래형태가 발생할 수 있으므로, 특수관계자 간 거래라는 이유로 모든행위를 부정하고 정상가격여부를 산정할 경우에는 이의 명확한 기준이필요하며, 납세자의 동의나 수긍이 될 수 있는 타당한 사유가 있어야 할 것인바,청구법인과 OOO이 사업을 구분(예식장업은 청구법인, 건물 임대업은 OOO)하여 거래를 할 수밖에 없는 상황은동업자인 OOO의 과도한 채무로 인해 정상적인 웨딩사업을 진행할 수없는 상황을 방지하기 위해 부득이 웨딩사업권을 청구법인에게 위탁하여 진행하고 건물은 OOO이 소유하여 각각 운영하는 방식을 취한 것일 뿐이며, 웨딩사업은 분명 진입장벽이 쉽지 않은 현금창출력과 수익성이 높은 사업군으로서 영업권(초과수익)이 발생하고 있음에도이러한 전체적인 흐름을 반영하지 않은 처분청의 행위는 지나친 과세권남용으로 인식될 수도 있다.

따라서, 처분청이 청구법인의 과세표준을 계산함에 있어 특수관계자 거래에 대해 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용하여산정한 적정임차료는 현실적인 내용을 반영하지 아니한 채 과세관청의편의성만을 부각한 부당한 처분이므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 주장하는 쟁점임차료 산정의 적정 여부(가) 청구법인은 쟁점임차료는 “{(일반시세+영업권)×0.5-임대보증금}×정기예금이자율”의 산식을 적용하여 적정하게 산정하였다고 주장하나, 청구법인은 세무조사 기간 동안 쟁점임차료 산정기준에 대한 수차례의 소명 요구에도 불구하고 임대차계약서 외에 어떠한 구체적이고 신빙성 있는 증빙자료 또는 소명제출이 없었으며, 심판청구시에도영업권(권리금)이 포함되어 있다고만 주장하고 있을 뿐 어떻게 산정되었는지 구체적인 제시가 없었고, 나아가 임대차계약서에도 영업권 내용은 없을 뿐더러 별도의 약정 또한 없는 반면에 임대차계약서상 월임대료OOO는 세금계산서상의 금액과도 차이가 있다. 더구나 청구법인은 현재 폐업한 상태에 있고, 그 대표자로 있던OOO은 쟁점부동산 소재의 OOO을 단독 사업장으로 변경하면서청구법인의 사업인수와 관련하여 영업권(권리금)에 대한 어떠한 신고도 하지 않아 그 존재 또한 불분명하다. (나) 또한,청구법인은 개업일OOO부터 폐업일OOO까지단지 4년여 동안만 쟁점부동산을 사용하였고, 그 외 특수관계없는 불특정다수인과의 거래 가격 또는 특수관계자 아닌 제3자간의 일반적거래가 없었던 점 등 직접적인 유사 비교대상을 확인할 수 없어 시가가불분명한 경우에 해당된다 하겠으므로,「법인세법 시행령」 제89조제4항 제1호에 따른 적정임차료는아래 [표3]과 같이 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법에 의해기준시가를 적용하여 산출한 자산의 가액에 100분의 50을 곱하고,이에 임대보증금OOO을 차감한 금액에서 정기예금이자율(「법인세법시행규칙」 제6조 또는 국세청 고시 이자율)을 곱하여 산정함이 타당하다.

[표3] 쟁점부동산 평가가액(2)쟁점임차료 지급에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용한 처분의 당부(가)청구법인은 OOO과 청구법인의 소득금액 등을 합산한 경우 부당한 조세부담 감소가 없음을 알 수 있다고 주장하나, 부당행위계산부인 규정의 적용여부는 부당행위를 한 법인을 기준으로 판단하는 것이고(국세청 서이 46012-11465, 2002.7.31., 국세청 서이-134, 2004.2.3.), 부당행위계산부인 규정은 거래당사자 쌍방의 경제적이익을 합산하여 조세부담의 부당성을 판단하는 것이 아니라 부당행위로 경제적 이익을 상실한 법인에 대하여만 적용·판단하는 것이다(대법원 1985.3.26. 선고 83누160 판결). (나)또한, 청구법인은 공동사업자의 과도한 채무로 인한 웨딩사업의비정상적 운영을 우려하여 특수관계자 간의 거래에 대한 위험을 부담하고서라도 임대차계약을 진행할 수밖에 없었을 뿐 부당한 조세부담의경감을 목적이 있었던 것은 아니라고 주장하나, 부당행위계산부인규정은 특수관계자와의 거래로 인하여 조세의 부담이 부당히 감소되었다고 인정되는 경우에 한하여 적용할 수 있고, 이때 부당행위계산부인의 요건으로 납세자의 주관적인 조세회피 의사는 필요로 하지아니한다(대법원 1996.7.12. 선고 95누7260 판결 외 다수).

(3) 이와 같이 청구법인이 지급한 쟁점임차료는 특수관계자 간의 거래이며,「법인세법 시행령」 제88조에서 규정하는 시가보다 높은 임차료로 임대용역을 제공받는 경우로, 청구법인의 소득금액을 감소시켜 부당하게 조세부담을 감소시켰을 뿐더러 적정임차료와 거래가액의차액이 적정임차료의 5%OOO를 상회하고 있으므로, 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 특수관계자에게 쟁점부동산의 임차료를 과다하게 지급한것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

: <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1)임대인인 OOO과 OOO, 임차인인 청구법인이 체결한 쟁점부동산 관련 임대차계약서OOO에는 “청구법인은 OOO. 기간동안 OOO과 OOO으로부터 쟁점부동산 일체를임차하고, 임대보증금과 월 임차료는 각각 OOO과 OOO으로 한다”라고 되어 있고,청구법인이 제시한 계정별원장(과목 : 지급임차료)상 청구법인이OOO(OOO, OOO)에 지급한 임차료는 아래 [표4]와 같다.[표4] 청구법인의 임차료 지급내역(2)「법인세법」 제52조제1항은 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로정하는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고,그 제2항은 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제7호에서 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 금전 기타 자산 또는용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우를 말한다고 규정하고 있다.

(3)처분청이 제시한 자료에 의하면, 처분청은 위 [표3]과 같이 쟁점부동산의 가액을 평가한 것으로 나타나는데, 특수관계자가 아닌 제3자간의 유사임차사례가 없다고 보아「법인세법 시행령」 제89조제4항에따라 [(관련부동산시가×50%-보증금)×정기예금이자율×임대일수/365]의산식에 따라 적정임대료를 계산하였고, 시가는 「상속세 및 증여세법」제61조 제1항 제1호·제2호 및 제66조에 따른 평가방법에 의하여산출한 반면에 청구법인은 쟁점임대료를 [(일반시세+영업권해당액)×50%-임대보증금)×정기예금이자율]의 산식에 따라 산정하였다.

(4)청구법인은 청구주장에 대한 근거자료로 아래 [표5], [표6]과 같이 2006～2007년 7대 도시 상가용빌딩 층별 임대료 수준 등을 제시하면서(청구인은 위 자료의 출처는 국토해양부라고 함) 처분청의 적정임대료 산정방식이 현실과 차이가 있음을 주장하고 있고, 또한 청구법인과 OOO의 2008～2012사업연도 재무제표상 청구법인은2008년과 2012년을 제외한 나머지 연도에는 손실이, OOO은모든 연도에 걸쳐 손실이 발생한 것으로 나타나는데, 이에 대하여청구법인은 “OOO의 재무상태표와 손익계산서에 임대보증금OOO, 금융기관 차입금 OOO, 임대료 수입 OOO이 반영되어있고, OOO의 손익계산서상 당기순손실이 사업초기부터지속적으로 발생하고 있어 누적손실이 약 OOO 수준이며, OOO과 청구법인은 임대사업으로 발생한 이득을 전혀 회수하지못하고 있고, 초기 투자금액이 잠식되는 결과를 초래하고 있는 상황이다. 따라서, 처분청이 다른 여건을 고려하지 않고 산술적으로 해당조항만 적용하여 산정한 임대료를 적용할 경우 OOO의손실이 추가로 OOO이 반영되어 결손 누적액이 OOO이된다”라고 주장하고 있다.[표5] 2006～2007년 7대 도시 상가용빌딩 층별 임대료 수준[표6] 2006～2007년 7대 도시 상가용빌딩 1층 임대료 수준

(5) 위 법령과 사실관계를 종합하면, 처분청은 쟁점부동산과 유사한임대실례가 없으므로 「법인세법 시행령」 제89조 제4항에 따라 적정임차료를 산정하여 쟁점임차료의 고가여부를 판단한 것은 적법하다고 주장하나, 과세처분에 대한 다툼에 있어 특별한 경우를 제외하고는통상 납세자가 제출한 신고서 등은 진실한 것으로 추정되므로 과세요건사실에 대한 입증책임은 일반적으로 과세관청에 있는 것이고, 임대차 관계에 대한 부당행위계산 부인규정을 적용함에 있어서 적정임대료의산정은 당해 부동산과 유사한 임대실례를 비교하여 계산함이 타당하며,임대실례가 없는 경우에도 당해 부동산의 위치와 주위환경, 이용상황, 사용범위는 물론, 임대(또는 임대보증금)를 형성하는 개별적인 요인과인접지역 내 다른 부동산의 임대가격 등을 종합적으로 검토하여 합리적으로 계산함이 타당하다 할 것인바(조심 2012서2384, 2012.9.21., 같은 뜻임),이 건의 경우 처분청은 적정임차료 산정과 관련하여 비교대상이 되는 유사한 임대실례를 제시하지 못하고 있고, 설사 쟁점부동산이 주택가에 위치한 예식장이란 특성으로 인해 이와 유사한 임대실례를 발견하지 못한 경우라 하더라도 주변 상황, 건물의 구조 및 건축내역,교통상황 및 토지의 개별공시지가 등 제반 요인이 쟁점부동산과 유사한인근 또는 인접지역 내 건물의 임대실례를 고려하여 적정임차료를산정한 후 이를 쟁점임차료와 비교하여 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정의 적용 여부를 판단하였어야 함에도 단지 인근 지역 내에예식장 관련 유사 임대실례가 없다고 하여 바로 같은 법 시행령 제89조제4항을 적용하여 산정한 임차료를 기준으로 쟁점임차료가 고가의 임차료에 해당된다고 보아 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이라고 하겠다.

따라서, 처분청은 쟁점부동산과 특성이 유사한 인근 지역에 소재하는 건물의 임대실례를 재조사하여 적정임차료를 재산정하고, 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지>

관련 법령

(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것)제52조(부당행위계산의 부인)

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2)법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것)제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.

③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.제89조(시가의 범위 등)

① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.2.「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우「상속세 및 증여세법」 제63조제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

(3)상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것)제61조(부동산 등의 평가)

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

2. 건물건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례)다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산3.전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)