쟁점차명매출액을 신고 누락한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지 여부

쟁점차명계좌는 타인 명의의 계좌가 아니라 청구인 동생 명의의 계좌이고 쟁점사업장의 사업용계좌와 쟁점차명계좌간 입출금내역이 있으므로 처분청이 어렵지 않게 조회가능하다고 보이는 점 등에 비추어 청구인의 매출누락 행위가 쟁점차명계좌를 통하여 이루어졌다 하여 이를 조세포탈의 적극적인 행위를 하였다고 보기는 어려우므로 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세율(40%)을 적용하여 과세한 이 건 종합소득세 및 부가가치세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO에서 방화문 도매업(이하 “쟁점사업장”이라 한다)을 영위하고 있는 개인사업자(128-35-*****)로 2015.1.1.부터 2019.12.31.까지 OOO(청구인의 동생) 명의의 OOO은행 예금계좌(이하 “쟁점차명계좌”라 한다)로 입금받은 현금매출액 OOO원(공급가액, 이하 “쟁점차명매출액”이라 한다)을 과세표준 및 총수입금액에서 제외하고 부가가치세 및 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다.

나. 처분청은 2020.2.10.부터 2020.7.31.까지 청구인의 매출신고누락 혐의에 대하여 서면확인을 한 결과, 청구인이 쟁점차명계좌를 이용하여 쟁점차명매출액에 대한 부가가치세 및 종합소득세를 탈루한 것으로 보아 쟁점차명매출액을 과세표준 및 총수입금액에 각 가산하고, 세금계산서를 수취하지 않은 상품매입액 OOO원(공급가액, 이하 “쟁점상품가액”이라 한다) 등 합계 OOO원의 부외경비를 필요경비로 인정하는 한편 부정과소신고가산세율(40%)을 적용하여 2020.10.23. 아래 ＜표1＞과 같이 부가가치세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 OOO원 포함) 및 종합소득세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 OOO원 포함)를 각 경정ㆍ고지하였다. OOO 다. 청구인은 이에 불복하여 2020.12.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 이 사건 종합소득세를 경정ㆍ고지하면서 쟁점상품가액을 필요경비로 인정하였으나, 이와 관련하여 청구인이 매입처에 지급한 부가가치세 매입세액(이하 “쟁점매입세액”이라 한다)은 필요경비로 인정하지 않았는데, 쟁점상품가액에 대한 세금계산서를 수취하지 않았다고 하여 쟁점매입세액을 불공제하였다고 하더라도 청구인이 매입처에 쟁점상품가액에 더하여 쟁점매입세액을 지급한 이상 이를 사업소득의 필요경비로 인정하여야 한다.

(2) 청구인이 쟁점차명계좌를 이용하여 쟁점차명매출액을 신고누락하였다고 하여 이러한 행위를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사기나 그 밖의 부정한 행위라 볼 수 없으므로 부정과소신고가산세율(40%)이 아닌 일반과소신고가산세율(10%)를 적용하여야 하고, 또한 부과제척기간 5년이 적용되어야 하는바, 이 사건 부가가치세 부과처분 중 2015년 제1기 부가가치세 부과처분은 부과제척기간 도과로 취소되어야 한다. (가) 청구인이 쟁점차명계좌를 이용하여 쟁점차명매출액을 신고누락한 것은 사실이나 쟁점차명계좌를 통하여 물품대금, 임대료, 4대 보험료, 사업상 차입금에 대한 이자지급, 교회 헌금 등의 경비를 지출하고 쟁점차명계좌를 통하여 지급받은 수입금액 중 OOO원에 대해서는 현금영수증 또는 세금계산서를 발행한 사실을 보면 단순히 종합소득세 등을 탈루하기 위하여 쟁점차명계좌를 사용한 것이 아니라는 사실을 알 수 있다. (나) 만일 조세를 탈루하기 위한 목적이었다면 제3자 명의의 차명계좌를 이용하였을 텐데, 청구인은 과세관청이 쉽게 파악할 수 있는 동생 명의의 쟁점차명계좌를 사용하였고, 쟁점사업장의 사업용계좌에서 쟁점차명계좌로 자금을 이체하기도 하여 과세관청이 위 사업용계좌를 조금만 유심히 본다면 쟁점차명계좌의 존재를 알 수 있었다는 점을 고려한다면 청구인이 부정한 행위로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 한 것이라고는 보기 어렵다.

(다) 조세심판원 역시 세무공무원이 주어진 지식과 정보의 범위 내에서 장부 및 증빙서류를 판단할 경우 바로 사실과 다른 점을 인식할 수 있는 정도라면 이는 부정행위라고 볼 수 없다고 판단OOO하고 있는데, 이 사건 역시 처분청이 자료분석으로 청구인을 서면확인 대상자로 선정하여 쟁점차명계좌의 존재를 쉽게 파악한 것이므로 쟁점차명계좌를 이용하여 쟁점차명매출액을 신고. 누락한 행위가 적극적인 부정행위에 해당한다고 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 「소득세법」제33조 제1항 제9호에 의하면 부가가치세 매입세액은 필요경비에 산입되지 아니하고 다만 부가가치세가 면제되거나 그 밖의 같은 법 시행령 제74조로 정하는 경우의 세액 및 간이과세자가 납부한 부가가치세액은 제외되는 것인데 쟁점매입세액은 위 조항 및 같은 법 시행규칙 제39조에서 규정하고 있는 필요경비로 인정되는 매입세액에 해당하지 않고, 소득세법 기본통칙(33-74...1)은 “세금계산서를 제출하지 아니함으로써 공제받지 못한 부가가치세매입세액은 필요경비에 산입하지 않는다”라고 규정하고 있으므로 세금계산서를 수취한 사실이 없는 쟁점상품가액에 대한 부가가치세매입세액을 사업소득의 필요경비에서 제외하여 과세한 이 사건 종합소득세 부과처분은 정당하다.

(2) 청구인이 쟁점차명계좌를 이용하여 신고누락한 쟁점차명매출액은 해당 과세기간 신고수입금액의 33%에 달하는 금액이고, 청구인은 쟁점차명계좌를 통하여 지급한 물품대금에 대해서도 매입세금계산서를 수취하지 아니하였으며 계정별원장 등 장부에도 기장하지 않았는데, 이는 청구인이 동일 업종의 다른 사업장과 비교하여 매출액 대비 매입액이 지나치게 많을 경우 매출누락 사실이 발각될 것을 우려하여 매입에 대해서도 일부 신고누락한 것으로 보이는바, 이러한 행위는 「조세범 처벌법」제3조 제6항 제1호의 ‘이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장’에 해당하는 것이므로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 세금계산서를 수취하지 않아 공제받지 못한 매입세액을 사업소득 계산시 필요경비로 인정하여야 하는지 여부

② 쟁점차명매출액을 신고누락한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

: ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 서면확인결과보고서, 국세청통합전산망(NTIS)상 청구인 및 OOO의 사업이력 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인은 2010.9.13. 방화문 도매업을 주업종으로 하여 ‘일반과세사업자’로 쟁점사업장에 관한 사업자등록 후 계속사업 중에 있다. (나) 처분청은 2020.2.10.부터 2020.7.31.까지 청구인의 현금매출누락 혐의(서면확인 대상기간 : 2015.1.1.∼2019.12.31.)에 대한 서면확인을 하였는데, 그 결과는 다음과 같다.

1) 처분청은 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점차명계좌로 입금된 금액 OOO원 중 쟁점차명매출액 OOO원을 청구인(쟁점사업장)의 매출신고누락액으로 산정하였는데, 청구인 역시 쟁점차명매출액을 신고누락한 사실을 인정하고 있다. OOO

2) 처분청은 위 ＜표2＞의 쟁점차명매출액을 과세표준에 가산(추가로 공제해 준 매입세액은 없음)하고, 청구인의 이 사건 매출누락행위가 「국세기본법」제26조의2 및 같은 법 시행령 제12조의2 제1항의 부정행위에 해당한다고 보아 부정과소신고가산세율(40%) 및 10년의 부과제척기간을 적용하여 아래 ＜표3＞과 같이 부가가치세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다. OOO

3) 처분청은 위 ＜표2＞의 쟁점차명매출액을 수입금액에 가산하는 한편, 쟁점차명매출액과 관련한 쟁점상품가액 등의 부외경비 OOO원을 필요경비로 인정하고 부정과소신고가산세율(40%)을 적용하는 등 하여 아래 ＜표4＞와 같이 종합소득세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지하였는데, 처분청이 청구인의 필요경비로 인정한 상세내역[처분청은 청구인이 세금계산서를 수취하지 않고 지출한 쟁점상품가액(방화문 도소매업체들로부터 방화문 등을 구매한 금액)과 임차료 및 기타경비를 등의 부외경비를 필요경비로 인정한 반면 쟁점매입세액은 필요경비로 인정하지 않았다]은 아래 ＜표5＞와 같다. OOO (다) 한편, 쟁점차명계좌는 2005.8.23. 개설된 후 2020.7.22. 해지된 것으로 나타나고, OOO은 사업이력이 없는 근로소득자로 쟁점사업장에서 근무한 이력은 나타나지 않는다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①과 관련하여 청구인은 상품을 매입하면서 쟁점상품가액에 더하여 쟁점매입세액을 지급한 이상 쟁점매입세액 역시 사업소득금액의 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 「소득세법」제33조 제1항 제9호는 부가가치세가 면제되거나 같은 법 시행령 제74조에 따른 세액과 부가가치세 간이과세자가 납부한 부가가치세액을 제외한 부가가치세의 매입세액은 필요경비에 산입하지 않는다고 규정하고 있는바, 청구인은 일반과세사업자이고, 쟁점매입세액은 청구인이 방화문 사업을 영위하는데 필요한 자재 등을 구매한 가액인 쟁점상품가액에 대응되는 금액으로 「소득세법 시행령」제74조 각 호 및 같은 법 시행규칙 제39조 각 호에도 해당하지 않는 것으로 보이며, 투명한 거래질서의 확립을 위하여 매입자에 대하여 세금계산서 수취 의무를 부여하고 위반시 매입세액불공제라는 불이익을 부여하도록 규정하고 있는 「부가가치세법」상 관련 규정들의 입법취지를 고려할 때 세금계산서를 수취하지 않고 물품을 구매한 경우 매입세액공제를 받지 못하였다고 하여 사업소득 계산시 필요경비로 인정해 줄 경우 위와 같은 「부가가치세법」의 입법목적을 잠탈할 우려가 있어 보이는 점 등에 비추어 쟁점상품가액에 더하여 쟁점매입세액 역시 필요경비로 인정되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②와 관련하여 처분청은 청구인이 쟁점차명계좌를 이용하여 쟁점차명매출액을 신고.

누락한 행위를 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호의 부정행위로 보아 부정과소신고가산세율(40%) 및 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 사건 부과처분을 하였는데, 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호와 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및 「조세범 처벌법」제3조 제6항은 부정행위란 이중장부의 작성 등 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다고 규정하고 있고, 구체적으로 어떠한 행위가 여기에 해당하는지 여부는 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것OOO인바, 청구인이 쟁점차명계좌를 이용하여 매출액 일부를 신고. 누락하기는 하였으나, 청구인은 쟁점차명계좌로 쟁점차명매출액을 수취하였을 뿐만 아니라 자재대금 등 사업관련 경비 등을 지출한 것으로 보아 오로지 수입금액을 탈루하기 위하여 쟁점차명계좌를 사용하였다고 단정하기 어렵고, 쟁점차명계좌는 타인 명의의 계좌가 아니라 청구인 동생 명의의 계좌이고 쟁점사업장의 사업용계좌와 쟁점차명계좌간 입출금내역이 있으므로 처분청이 어렵지 않게 조회가능하다고 보이는 점 등에 비추어 청구인의 매출누락 행위가 쟁점차명계좌를 통하여 이루어졌다 하여 이를 조세포탈의 적극적인 행위를 하였다고 보기는 어려우므로 10년의 부과제척기간OOO과 부당과소신고가산세율(40%)을 적용하여 과세한 이 건 종합소득세 및 부가가치세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. OOO ＜별지2＞ 관련 법령

(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제33조(필요경비 불산입)

① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

9. 부가가치세의 매입세액. 다만, 부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액과 부가가치세 간이과세자가 납부한 부가가치세액은 제외한다.

② 제1항 제5호ㆍ제10호ㆍ제11호 및 제13호가 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순서에 따라 적용한다.

③ 제1항에 따른 필요경비 불산입에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제81조(가산세)

③ 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 구분에 따른 금액을 결정세액에 더한다. 다만, 제4항 또는 「부가가치세법」 제60조 제2항ㆍ제3항ㆍ제5항ㆍ제6항의 규정에 따라 가산세가 부과되는 부분에 대하여는 그러하지 아니하다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 : 공급가액의 100분의

2. 다만, 가목의 경우 제163조 제1항에 따라 전자계산서를 발급하여야 하는 자가 전자계산서 외의 계산서를 발급한 경우와 제163조제7항에 따른 계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간의 다음 연도 1월 25일까지 같은 조 제1항 또는 제2항에 따른 계산서를 발급한 경우는 100분의 1로 한다.

가. 제163조 제1항 또는 제2항에 따른 계산서를 같은 조 제7항에 따른 발급시기에 발급하지 아니한 경우 나. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 제163조 제1항 또는 제2항에 따른 계산서ㆍ제160조의2 제2항 제3호에 따른 신용카드매출전표 또는 같은 항 제4호에 따른 현금영수증(이하 이 호에서 “계산서등”이라 한다)을 발급한 경우 다. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 계산서등을 발급받은 경우 라. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자의 명의로 계산서등을 발급한 경우 마. 재화 또는 용역을 공급받고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자의 명의로 계산서등을 발급받은 경우

(2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제74조(부가가치세 매입세액의 필요경비산입) 법 제33조 제1항 제9호에서 “대통령령으로 정하는 경우의 세액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「부가가치세법」 제39조 제1항 제5호에 따른 매입세액(제67조 제2항에 따른 자본적 지출에 해당하는 것은 제외한다) 1의

2. 「부가가치세법」 제39조 제1항 제6호에 따른 매입세액

2. 기타 당해 사업자가 부담한 사실이 확인되는 매입세액으로서 기획재정부령이 정하는 것

(3) 소득세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제781호로 개정되기 전의 것) 제39조(부가가치세매입세액의 필요경비산입) 영 제74조 제2호에서 “기획재정부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「부가가치세법」 제36조 제1항부터 제3항까지에 규정하는 영수증을 교부받은 거래분에 포함된 매입세액으로서 공제대상이 아닌 금액

2. 삭제

3. 부동산임차인이 부담한 전세금 및 임차보증금에 대한 매입세액

(4) 부가가치세법(2019.12.31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제36조(영수증 등)

① 제32조에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공급을 받은 자에게 세금계산서를 발급하는 대신 영수증을 발급하여야 한다.

1. 간이과세자

2. 일반과세자 중 주로 사업자가 아닌 자에게 재화 또는 용역을 공급하는 사업자로서 대통령령으로 정하는 사업자 제39조(공제하지 아니하는 매입세액)

① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

5. 「개별소비세법」 제1조 제2항 제3호에 따른 자동차(운수업, 자동차판매업 등 대통령령으로 정하는 업종에 직접 영업으로 사용되는 것은 제외한다)의 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액

6. 접대비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령으로 정하는 비용의 지출에 관련된 매입세액

(5) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간)

① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[역외거래{「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다}에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(역외거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 「법인세법」 제 67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 1의

2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간 가. 「소득세법」 제81조 제3항 제4호 나. 「법인세법」 제75조의8 제1항 제4호 다. 「부가가치세법」 제60조 제2항 제2호ㆍ제3항 및 제4항 제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세)

① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액 나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

(6) 국세기본법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30400호로 개정되기 전의 것) 제12조의2(부정행위의 유형 등)

① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.

(7) 조세범 처벌법(2014.1.1. 법률 제12172호로 개정된 것) 제3조(조세 포탈 등)

⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위