유상증자에 참여한 특수관계법인이 납입한 주금으로 동 특수관계법인에 대한 채무를 변제한 것에 대하여 채무면제이익으로 보아 경정청구에 불응한 처분의 당부(기각)

특수관계자법인이 특수관계가없는 개인에게 인수가액보다 현저히 낮은 금액으로 양도한 이 증자는 극히 이례적으로 보이며 5개 사업연도에 동안 결손인 법인이 증자일 직후 증자에 참여한 특수관계법인 대한 채무를 전액 변제한 점 등을 종합할 때 채권면제이익으로 보아 주식발행액면초과액 상당액을 익금에 산입하도록 한 처분은 적법함

1. 처분개요

가. 청구법인은 2005.8.31. 신주 3,230주를 주당 500,000원에 발행하여 특수관계자인 OOOOOOOOO(O)(OO OOOOOOOOOOOOOO)에 2,362주를 배정한 후 1,181,000,000원을 신주대금으로 납입받아2005.9.2. OOOOOO서비스에 대한 미지급금과 차입금 합계 1,181, 000,000원을 변제한 다음, 2005사업연도에 △1,147,043,618원의 결손금이 발생한 것으로 하여 법인세를 신고하였다.

나. OOO세무서장은 OOOOOO서비스에 대한 조사를 실시하여 회수불가능한 부실채권을 대손처리하는 과정에서 가치 없는 특수관계자의 주식을 고가로 취득·매각하여서 사실상 채권을 포기한 것으로 보고 이를 부당행위계산부인하여, 납입주식대금 상당액을 익금산입하고 그에 따라 채무를 면제받은 것으로 보아, 2009.6.29. 청구법인에게 자본금(11,810,000원 = 5,000원×2,362주)을 제외한 1,169,190,000원을 익금(채무면제익)에 산입하여 2005사업연도의 소득금액을 22,146,382원으로 산정한 후 이월결손금 22,146,382원을 공제하여 과세표준을 0원으로 하는 2005사업연도 법인세 과세표준 경정통지를 하였다.

다. 청구법인은 2010.3.31. 2009사업연도의 법인세 과세표준을 43, 505,676원으로, 납부세액을 4,106,204원으로 각각 신고한 후, 2010.4.21.처분청에 2005사업연도 채무면제이익으로 익금산입한 1,169,190,000원을익금불산입하고 해당 사업연도 결손금 1,147,043,618원을 이월공제하여 2009사업연도 법인세 4,106,204원을 환급하여야 한다는 내용으로 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2개월이 지나도록 회신하지 아니하였다.

라. 청구법인은 이에 따라 2010.8.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인의 주식발행과 채무의 상환은 청약증거금의 입금 및 자본금 납입 등「상법」상 적법한 절차에 따른 유상증자와 채무의 상환이라는 명확히 구분되는 별개의 법률행위가 순차적으로 발생한 것이라 양자를 묶어서 채무의 출자전환으로 볼 수는 없으므로 주식발행액면초과액을 채무면제이익으로 과세할 수 없으며, 설령 채무의 출자전환으로 본다고 하더라도, 2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 구「법인세법」제17조 제1항 제1호에서 주식발행액면초과액 전액을 익금불산입항목으로 규정하였다가, 위와 같이 법률을 개정하며 시가를 초과하는 주식발행액면초과액을 익금불산입항목에서 제외한다는 단서를 신설한 이상, 이 건 증자당시의 주식발행액면초과액은 익금불산입항목이므로 처분청은 경정청구를 받아들여 법인세를 환급하여야 한다.

나. 처분청 의견

청구법인이「상법」상 적법한 절차를 거쳐 증자를 하였다 하더라도,「법인세법」상 특수관계자인 OOOOOO서비스는 증자당시 청구법인의 주식을 1주당 500,000원에 인수하였으나, 증자일(2005.8.31.)부터 6월 이내인 2005.11.21. 특수관계가 없는 타인에게 인수가액보다 현저히 낮은 가액(1주당 18원)에 양도하였는 바, 이러한 증자행위는 이례적으로 보이는 점, 증자당시 5개 사업연도에 걸쳐 연속하여 결손법인인 청구법인이 증자일 직후인 2005.9.2. OOOOOO서비스에 대한 채무를 전액 변제한 점 등을 종합할 때, OOOOOO서비스가 형식적인 증자절차에 따라 납입한 금원으로 청구법인이 당해 법인에 대한 채무를 변제한 행위는, 사실상 당해 법인이 청구법인에 대하여 채무를 면제한 것에 해당한다고 보는 것이 실질과세의 원칙에 부합하므로 경정청구에 불응하여 법인세를 환급하지 아니한 것은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점2005사업연도에 실시한 유상증자(발행가액 50만원, 액면가액 : 5,000원)에 참여한 특수관계자인 법인이 납입한 주금으로 청구법인이 동 특수관계법인에 대한 채무를 변제한 것에 대하여 주식발행액면초과액 상당액을 채무면제이익으로 보아 경정청구에 불응한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조【실질과세】

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.(2007.12.31. 신설)제45조의2【경정 등의 청구】

③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.

(2) 법인세법(2005.12.31 법률 제7838호로 개정되기 전의 것)제15조【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. (1998.12. 28. 개정)

② 다음 각호의 금액은 이를 익금으로 본다. (1998.12.28. 개정)

1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (1998.12.28. 개정)

1. 주식발행액면초과액제52조【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.(1998.12.28. 개정)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

(3) 법인세법(2008.12.26 법률 제9267호로 개정되기 전의 것)제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】

① 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (2005.12.31.개정)

1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다.(2005.12.31.단서신설)

② 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액 중 제18조 제8호의 규정을 적용받지 아니한 대통령령이 정하는 금액은 이를 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전에 충당할 수 있다.

(4) 법인세법 시행령(2006.2.9 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것)제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.(1998.12.31. 개정)

6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액 (1998.12.31. 개정)제15조【주식발행액면초과액 등】

① 법 제17조 각호의 규정에 의한 수익은 각각 「상법」 제459조 제1항 제1호 내지 제3호 및 제3호의 2에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다.(2005.2.19. 개정)

※ 참고 2005.2.19. 개정전 법인세법 시행령 제15조【주식발행액면초과액 등】

① 법 제17조 각호의 규정에 의한 수익은 각각 상법 제459조 제1항 제1호 내지 제3호 및 제3호의 2에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다.(2003.12.30. 후단신설)제87조【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 제401조의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

5. 제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인제88조【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (1998.12.31. 개정)

8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 (1998. 12.31. 개정)나. 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가「증권거래법」제2조 제3항의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 및 청구법인이 제기한 동일한 취지의 심판청구(조심 2009서3519, 2009.12.31.)에 대한 결정내용 등을 종합하면 다음과 같은 사실관계가 인정된다.(가) 이 건 증자 당시 OOO가 경영을 지배하고 있는 OOOOOO(주)가 청구법인 지분 100%를, OOOOOO서비스 지분 37%를 각각 보유하고, OOOO OOOOOO서비스의 나머지 지분 63%를 보유하며 경영을 지배하고 있어서 청구법인과 OOOOOO서비스는「법인세법 시행령」제87조에 의한 특수관계자에 해당한다.(나) 청구법인은2000～2005사업연도 기간 중 계속하여 결손금이 발생한 법인으로2005.8.31. 증자 당시 채권자인 OOOOOO서비스에 대하여 외상매입금 미지급금(495백만원)과 단기차입금(686백만원) 합계1,181,000,000원의 채무를 부담하여야 하는 상태에 있었다.(다) 청구법인은 2005.8.31. 신주인수가격을 1주당 500,000원으로 하여 신주 3,230주를 발행하며 모두 특수관계자인 OOOOOO(주)에게 868주를, OOOOOO서비스에게 2,3623주를 각각 배정하는 유상증자를 실시하였고, OOOOOO서비스는 증자대금으로 청구법인에게 1,181,000,000원(= 1주당 500,000원×2,362주)을 납입하였다.(라) 청구법인은 2005.9.2. 위 납입금액 1,181,000,000원으로 OOOOOO서비스에 대한 채무(1,181,000,000원)을 전액 변제하였다.(마) OOOOOO서비스는 청구법인의 증자일(2005.8.31.)로부터 6개월 이내인 2005.11.21. 특수관계가 없는 OOO에게 배정받은 주식 전부(2,362주)를 불과 42,516원(1주당 18원)의 가격에 양도하였다.

(2)「국세기본법」제14조 제2항 및 제3항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용하고, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용하도록 규정하고 있는 바, 거래의 실질내용은 형식상의 기록이나 명의에 불구하고 상거래 관행, 증빙, 당시의 정황 및 사회통념 등을 고려하여 판단하여야 할 것이다.

(3) 살피건대, 청구법인은「상법」상 적법한 절차에 따라 증자를 실시한 것과 OOOOOO서비스로부터 납입받은 증자대금으로 동 법인에 대한 채무를 변제한 것은 각각 별개의 행위이므로 증자 당시 발생한「법인세법」상 주식발행액면초과액 상당액을 청구법인의 익금(채무면제이익)에 산입할 법적 근거가 없다는 주장이나,「법인세법」상 특수관계자인 OOOOOO서비스가 청구법인의 주식을 주당 500, 000원에 인수한 뒤 증자일로부터 6개월 이내인 2005.11.21. 특수관계가 없는 OOO에게 인수가액보다 현저히 낮은 주당 18원에 양도한 이 건 증자는 극히 이례적으로 보이는 점, 5개 사업연도에 걸쳐 연속하여 결손법인인 청구법인이 증자일(2005.8.31.) 직후인 2005.9.2. OOOOOO서비스에 대한 채무를 전액 변제한 점 등을 종합할 때, OOOOOO서비스가 형식적인 증자절차에 따라 청구법인에 납입한 금원으로 청구법인이 OOOOOO서비스에 대한 채무를 변제한 행위는 사실상 OOOOOO서비스가 청구법인에 대한 채권를 면제한 것에 해당한다고 인정함이「국세기본법」제14조에서 규정하는 실질과세의 원칙에 보다 부합한다고 인정될 뿐만 아니라, 청구법인 주장은 우리 원에서 이미 기각결정(조심 2009서3519, 2009.12.31.)한 내용을 다시 제기하는 것이므로 주식발행액면초과액 상당액을 익금에 산입할 수 없다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.