① 쟁점토지 중 AAA 명의의 지분을 청구인 BBB가 명의신탁한 것으로 볼 수 있는지 여부 ② 쟁점토지의 2차 거래가액(182억원)을 1차거래의 시가로 보아 과세한 처분의 당부

① 회사 내부문서에 의하여도 AAA 명의의 토지는 청구인 BBB가 AAA에게 명의신탁한 것으로 나타나므로 청구주장을 받아들이기 어려움

② 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에서 시가는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우 그 가격으로 하고, 이 시가가 불분명할 때 감정평가가액으로 적용하도록 규정하고 있는바, 1차 거래의 시가 판단 시 쟁점감정가액보다는 제3자 간 당해 자산의 거래가액인 2차 거래가액을 우선 적용하여야 하는 것으로 보임

1. 처분개요

가. 청구인 A은 선박용 케이블 제조업을 영위하는 주식회사 A등을 계열사로 둔 OOO그룹의 회장이고, 청구인 B(청구인 A의 자녀로 A과 함께 이하 “청구인들”이라 한다)은 부동산개발업을 영위하는 주식회사 B(이하 “B”라 한다)의 지분 100%를 보유한 지배주주이다.

나. 중부지방국세청장은 2024.4.16.부터 2024.5.25.까지 청구인들에 대해 각각 양도소득세 및 증여세 세무조사를 실시하여, 청구인 A이 2013.6.21. C과 D 명의로 OOO(＜별지1＞ 1번~19번 기재와 같으며, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO원에 경락을 받아 취득한 후 이를 2020.11.30. 및 2021.2.15. 특수관계법인인 B에게 OOO원에 양도하였는데, B가 쟁점토지를 2021.2.5. 제3자에게 OOO원에 매각하기로 계약한 사실을 확인한 후, 청구인 A이 특수관계인에게 쟁점토지를 저가양도함으로써 청구인 A의 소득이 부당하게 감소되었고, B의 지배주주인 청구인 B이 「상속세 및 증여세법」제45조의5 소정의 증여의제이익을 얻었다고 조사하여 관련 자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 쟁점토지의 2021.2.5.자 매매가액을 이 건 양도 당시 시가로 보아 2024.7.3. 청구인 A에게 양도소득세 2020년 귀속분 OOO원, 2021년 귀속분 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을, 청구인 B에게 증여세 2020.11.30. 증여분 OOO원 및 2021.2.9. 증여분 OOO원 합계 OOO원을 각각 결정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2024.9.30. 심판청구를 각각 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점토지 중 D 명의의 1/2 지분은 D 소유의 토지일 뿐 청구인 A의 명의신탁토지가 아니므로, D 명의 1/2 지분에 관한 부분에 대하여는 특수관계인 간의 거래를 전제로 하는 「소득세법」상의 부당행위계산 부인 규정 또는 「상속세 및 증여세법」상의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정이 적용될 수 없다.(가) 청구인 A은 OOO 등을 주요 계열사로 둔 OOO그룹의 회장이고, 청구인 B은 청구인 A의 장녀로 B의 지분 100%를 보유한 지배주주이다. D는 주식회사 C의 대표이자 2014년 OOO 유상증자 참여 등을 비롯하여 청구인 A과 다수의 공동투자를 함께 한 사업 파트너 관계에 있는 자이다.

1) 청구인 A은 임의경매를 통해 D와 공동으로 쟁점토지를 포함한 총 24개 필지를 매입하기로 하였고, 본인 매입분인 쟁점토지의 1/2 지분을 C에게 명의신탁 하기로 하였으며, 이에 C 및 D는 2013.6.21. 함께 쟁점토지 등에 관한 경매 절차에 참여하여, 쟁점토지 등의 각 1/2 지분을 취득하였다.

2) 청구인 B은 2020.8.28. 부동산개발업 등을 목적사업으로 하는 B를 설립하여 대표이사로서 사업을 영위하던 중, 쟁점토지를 노인복지시설, 전원주택, 휴양시설, 골프장 등의 다양한 사업계획에 활용할 목적으로 쟁점토지를 비롯한 일대 부지를 매입하기로 하였고, B는 C 및 D로부터 2020.11.30. 쟁점토지(OOO)를 취득(이하 “1차 거래”라 한다)하고, 추가로 2021.2.9. 같은 리 산9 토지 1필지를 매입하였다.

3) 위 1차 거래 당시 당사자들은 아래 ＜표1＞과 같이 2개의 감정평가법인이 평가한 감정가액의 평균(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 기준으로 쟁점토지에 대한 매매대금을 책정하였고, 이후 B와 청구인 B은 인근의 진입로 부지가 확보되지 않아 맹지 상태에 불과하였던 쟁점토지의 개발 가치를 높이고자, 아래 ＜표2＞와 같이 인근 진입로 부지를 매입하였다.

＜표1＞

1차 거래 당시 쟁점토지 등 감정평가 내역

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜표2＞ 쟁점토지 인근 진입로 부지 매입

ㅇ

ㅇ

ㅇ4) B가 1차 거래로 쟁점토지를 매입하고 이후 인근의 진입로 부지까지 확보하자, 충청남도 OOO 일대에서 대중골프장 설치 및 운영업을 영위하던 주식회사 D(이하 “D”라 한다)는 B 및 청구인 B에게 쟁점토지 및 인근 진입로 부지의 일괄 매입을 제안하였고, B는 D 측에서 높은 매수가액을 제시하며 매입을 희망함에 따라 2021.2.5. D에게 쟁점토지를 아래 ＜표3＞과 같이 매도(이하 “2차 거래”라 한다)하였다.

＜표3＞

쟁점토지에 관한 2차 거래 내역

ㅇ

ㅇ

ㅇ(나) 처분청은 청구인 A이 C 외에 D에게도 쟁점토지를 명의신탁하였고, 이후 1차 거래를 통해 특수관계법인 B에게 쟁점토지를 저가로 양도하였다고 보아 이 건을 과세처분하였으나, 아래와 같은 사유에서 이 건 처분은 부당하다.

1) 명시적인 계약이나 묵시적 합의가 인정되지 않는데도 명의신탁약정이 있었던 것으로 단정하거나 간주할 수는 없고, 명의신탁에 대한 묵시적 합의가 있었는지 여부는 위탁자와 수탁자 사이의 관계, 수탁자가 그 재물을 보관하게 된 동기와 경위, 위탁자와 수탁자 사이의 거래 내용과 태양 등 모든 사정을 종합하여 사회통념에 비추어 합리적으로 판단하여야 하며(OOO), 특히 부동산에 관한 물권의 실권리자인지 여부의 핵심적 징표 중 하나는 그 부동산에 관한 물권의 취득 자금을 부담하였는지 여부(OOO)로 판단된다.

2) 쟁점토지 중 D 명의 1/2 지분에 관하여 청구인 A과 D 간 명의신탁에 관한 명시적 계약은 존재하지 아니하고, D는 쟁점토지를 취득할 당시 토지 낙찰가액 OOO원 중 본인 지분비율에 해당하는 금액을 전부 본인 자금(대출금)으로 부담하였으며, 쟁점토지 취득 당시 등기 비용 및 취득 이후 재산세 등의 제반 비용 또한 본인 자금으로 납부하였으며, B에 쟁점토지를 매도한 2차 거래의 토지매매대금 절반인 1/2은 소유권자인 D에게 귀속되었다.

3) D는 A(OOO그룹 계열사)의 주요 거래처인 주식회사 C의 대표이사이자 청구인 A의 오랜 사업파트너로, 쟁점토지 매입 이전에도 수 차례 공동투자를 진행하는 등 독립적 의사결정을 할 수 있는 지위에 있어 쟁점토지 역시 청구인 A과의 공동투자 일환으로 본인의 책임하에 매수하였고, 청구인 A의 입장에서 볼 때, 자신의 통제가 비교적 수월한 C 등 그룹 내부자(임직원)에 명의신탁하지 않고 굳이 외부인에 불과한 D의 명의를 빌릴 이유가 없었으며, 쟁점토지 전부를 C에게 명의신탁 하지 않고, 그 중 1/2 지분을 따로 D에게 명의신탁 하였다는 것도 상식에 반한다 할 것이다.

4) 쟁점토지 중 D 명의의 1/2 지분의 명의신탁에 관한 명시적 계약 내지 묵시적 합의가 인정되지 않는 이상, 쟁점토지 중 D 명의의 지분을 청구인 A의 명의신탁 토지로 볼 수 없으며, 처분청은 명의신탁 관련 묵시적 합의를 인정할 만한 구체적·객관적인 증거의 제시 없이 단순한 간접 정황에 따른 추정에 의존하여 청구인 A이 D에게 쟁점토지 1/2 지분을 명의신탁한 것으로 단정하고 있다.

5) 위 간접적 정황을 살펴보면, 처분청은 OOO 주간회의자료 등에 의하여 청구인 A이 D에게 쟁점토지 1/2 지분도 명의신탁한 사실이 확인된다는 의견이나, 주간회의 자료에 쟁점토지 중 D 명의의 지분을 구체적으로 특정하거나 명의자 D의 실명을 직접 언급하고 있지 아니하여, 이를 명의신탁의 객관적 증빙으로 보기 어렵다 할 것이고, B 자금수지 파일은 자금 관리의 편의상 D 및 C 명의의 쟁점토지를 통합·관리할 목적으로 작성된 내부 문서에 불과하여 명의신탁의 객관적 증빙으로 보기 어렵다. 청구인 A이 기 작성한 확인서와 달리 D는 세무조사 과정에서 토지 취득자금 등의 객관적 증빙을 근거로 본인 명의 쟁점토지가 청구인 A의 명의신탁 부동산이 아님을 일관되게 주장하는 등 위 확인서만으로 명의신탁에 관한 묵시적 합의가 존재한다고 인정하기에 부족하다 할 것이다.

따라서, 쟁점토지에 관한 1차 거래 중 D 명의 1/2 지분에 관한 부분은 D와 B 간의 거래일 뿐 청구인 A과는 무관한 거래로, 이 건은 특수관계인 간 거래를 전제로 하는 「소득세법」상의 부당행위계산 부인 규정 또는 「상속세 및 증여세법」상의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제 규정은 적용될 여지가 없다 할 것이다.

(2) 처분청은 청구인 A이 1차 거래를 통해 특수관계법인 B에게 쟁점토지를 저가에 양도하였고, 2차 거래가액을 시가로 보아 이 건을 과세하였으나, 1차 거래를 시가로 거래한 이상 「소득세법」상의 부당행위계산 부인 규정 내지 「상속세 및 증여세법」상의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정이 적용될 여지는 없다.(가) 특수관계인 간 거래라 하더라도 거래가액이 세법상 시가에 해당한다면 「소득세법」 제101조 제1항의 양도소득에 대한 부당행위계산 부인 규정은 적용될 수 없고, 양도소득의 부당행위계산 부인 규정과 관련하여 ‘시가’는 「상속세 및 증여세법」제60조 내지 제66조 및 같은 법 시행령 제49조 등을 준용하여 평가한 가액에 따르되, 부동산과 같이 동일한 조건의 물건이 여럿 존재할 수 없는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제60조 제2항 전단의 시가, 즉 “불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우”의 가액이 존재하기 어렵고, 토지 등 부동산의 시가가 문제된 다수의 사례에서도 평가대상기간 내 해당 부동산이 거래된 경우, 해당 거래 가액이 같은 법 시행령 제49조 제1항 제1호의 매매사례가액에 해당한다는 전제에서 같은 법 시행령 제49조 제2항 등을 적용하여 시가를 판단하고 있다(조심2024중3280, 2024.10.22., 같은 뜻임).(나) 다음의 사정을 고려하면 쟁점토지에 관한 1차 거래의 가액은 시가에 해당한다 할 것이다.

1) 1차 거래 당시 D 명의의 쟁점토지 1/2 지분 및 청구인 A이 C에게 명의신탁한 쟁점토지의 다른 1/2 지분이 같은 날 동시에 B에게 양도된 바, D 명의 1/2 지분이 B와 특수관계에 있지 않은 D의 소유인 이상 해당 토지의 거래가액 자체가 제3자 매매사례가액에 해당한다 할 것이다.

2) 1차 거래는 2020년 감정가액, 즉 2개 감정평가법인이 제시한 감정가액의 평균을 가액으로 한 바, 이는 시가 거래에 해당하고, 처분청은 2020년에 산정된 쟁점감정가액이 2011년 법원의 의뢰에 따라 평가된 감정가액에 비하여 턱 없이 낮다는 의견이나, 이는 경매로 쟁점토지를 취득한 이후 E 주식회사가 골프장 개발을 위하여 득하였던 도시개발계획시설 사업실시계획인가의 폐지로 인한 결과이고, 특히 당시 금융기관의 쟁점토지에 관한 대출 탁상감정 자료도 위와 같은 인허가 폐지 등을 고려하여 쟁점토지를 약 OOO원으로 평가한바, 단순히 두 시점 간 감정가액이 차이가 난다는 이유만으로 쟁점감정가액을 신뢰하기 어렵다고 할 수는 없다.(다) 반면, 쟁점토지에 관한 B와 D 간 2차 거래 당시 거래가액은 쟁점토지에 관한 1차 거래 당시의 시가로 볼 수 없고, 그 근거는 다음과 같다.

1) 1차 거래 당시 쟁점토지는 통행을 위한 인근의 진입로 부지가 확보되지 않아 개발 가치가 현저하게 떨어지는 맹지에 불과하였으나, 쟁점토지를 매입한 B의 인근 진입로 부지를 추가 매입한 이후의 2차 거래 무렵의 쟁점토지는 진입로 부지가 확보된 사업용 개발부지로 전환된바, 1차 및 2차 거래는 사실상 지번만 동일한 토지에 관한 거래일 뿐 동일한 목적물을 거래한 비교대상 거래로 볼 수 없다 할 것이다.

2) 설령 비교가능한 거래라고 보더라도 2차 거래 당시의 가액은 D 명의 1/2 지분의 거래가액 또는 쟁점감정가액처럼 양도일로부터 더 가까운 날에 해당하는 가액이 존재하는 이상, B가 D에 쟁점토지를 양도한 2차 거래의 가액을 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제2항에 따라 1차 거래의 시가로 볼 수 없다 할 것이다.

＜ 1차 거래 및 2차 거래 당시 쟁점토지 비교 ＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ3) 특수관계인 간 부당행위의 성립을 전제로 하는 「상속세 및 증여세법」 제45조의5의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제 규정에서의 ‘시가’는 「법인세법 시행령」 제89조에 따르도록 되어 있으며(「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제8항), 이때, 「법인세법 시행령」 제89조는 제1항에서 시가의 범위를 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격으로 규정하면서, 제2항에서 시가가 불분명한 경우 감정가액 등을 적용하는 것으로 규정하고 있다.그렇다면 위 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격인 D와 B 간의 제3자 매매가액이 1차 거래의 시가라 할 것이고, D의 쟁점토지 지분이 청구인 A에게 명의신탁되었거나 1차 및 2차 각 거래는 사실상 지번만 동일할 뿐 비교 가능한 거래로 볼 수 없어 2차 거래 가액을 1차 거래 당시 쟁점토지의 시가라 할 수 없는 이상 ‘시가가 불분명한 경우’에 해당한다 할 것이고, 그렇다면 1차 거래의 시가는 쟁점감정가액이 시가이므로, 이 건 1차 거래에 특수관계인 간 부당행위 성립(저가 양도)을 전제로 하는 「상속세 및 증여세법」 제45조의5 규정이 적용될 여지는 없다 할 것이다.

(3) D 명의의 도시계획시설사업 실시계획인가와 관련한 내용은 다음과 같다.(가) 충청남도 천안시장은 B와 C·D 간 쟁점토지에 관한 1차 거래 이전인 2019.8.1. 쟁점토지의 인근 진입로 부지에 관하여 도시계획시설사업(소로2-북면1657호) 시행자 지정 및 실시계획인가를 고시하였다.

＜도시계획시설사업(소로2-북면 1657호) 관련 천안시 고시＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ이때, 위 고시에 따르면 사업시행자는 D, 착수예정일은 진입로 인가 고시일(2019.8.1.), 준공예정일은 2020.12.31.로 확인되는바, 이상의 사정에 비추어, B가 1차 거래를 통해 쟁점토지를 취득하기 전부터 이미 D 등에 의한 쟁점토지 인근 진입로 부지의 매입 및 위 부지의 진입로로의 사용이 예정되었던 것은 아닌지가 문제될 여지는 있을 수 있다.(나) 그러나 본 건 진입로 인가의 근거 법령인 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」(이하 “국토계획법”이라 한다) 관련 규정에 따르면, 일반적으로 민간사업자가 도시·군계획시설사업의 시행자로 지정을 받으려면 국·공유지를 제외한 사업 대상 토지의 3분의 2 이상을 소유하고, 토지소유자 총수의 2분의 1 이상에 해당하는 자의 동의를 얻는 것으로 족하고(국토계획법 제86조 제7항 및 같은 법 시행령 제96조 제2항), 특히, 본 건과 같이 도시·군계획시설사업(도로개설공사)의 완료 후 공공시설(쟁점토지 인근의 진입로)을 관리청(천안시청)에 무상 귀속하기로 한다거나, 국가 또는 지방자치단체에 대한 기부채납을 조건으로 시설물을 설치하는 경우라면, 토지 소유 면적 및 토지 소유자 동의 비율 등에 관한 요건은 요구되지 않는다(국토계획법 제86조 제7항 제3호 및 같은 법 시행령 제96조 제4항 제3호, 제4호)＜본 건 진입로 인가 고시 중 천안시 무상 귀속 관련 기재＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ이처럼 이 건 진입로 인가는 실제로 진입로 부지의 소유권 내지 해당 부지에 관한 토지사용승낙을 얻지 않고서도 얼마든지 취득할 수 있는 형식적(요식적) 인허가에 불과한바, 이 건 진입로 인가의 사업시행자로 D가 지정된 사정만으로는 진입로 부지 확보에 있어 B 등의 역할(기여) 또는 노력을 부인할 수는 없다 할 것이다. (다) 법원은 도시·군계획시설사업의 사업시행자 지정 및 실시계획인가는 사업시행자에게 사업을 시행할 권한을 설정해 주는 것일 뿐이며, 따라서 실시계획인가 및 고시만으로 사업대상 토지의 소유권을 곧바로 취득하게 되는 것은 아니고, 협의취득(매매) 내지 수용재결 등 별도의 절차를 통한 토지 소유권의 취득(이전)이 필요하다는 입장이다(OOO). 즉, D가 이 건 진입로 인가를 취득하였다고 해서 곧바로 진입로 부지의 취득이 담보될 수는 없는 것이고, 실제로 진입로 인가 이후 D는 진입로 부지의 소유자들과 부지 매입 관련 협상을 진행할 능력이나 의사가 부족하였고, 그로 인해 쟁점토지의 개발사업과 함께 진입로 개설공사는 무기한 지연되었으며, 이에 청구인 B은 B를 설립하여 쟁점토지를 매입하는 한편, 실제 본인 명의로 진입로 부지를 취득하는 등의 노력을 통해 맹지(盲地)에 불과한 쟁점토지의 가치상승에 결정적인 기여를 하였다.

(라) 따라서, D가 2019년경 본인을 사업시행자로 하는 본 건 진입로 인가를 취득한 것은 사실이나, 도시계획시설사업 완료 후 천안시로의 무상귀속이 예정되어 있어 사업대상 토지의 소유권이나 토지사용 승낙 없이도 진입로 인가의 취득이 가능하였고, 앞서 폐지된 청한개발 명의의 진입로 인가와 토지 경계가 동일하여 비교적 수월하게 취득한 점, D로서는 사업시행에 관한 권한을 부여할 뿐인 진입로 인가만으로는 이 건 진입로 부지 자체를 취득할 수 없었고, 진입로 부지가 확보되지 않는 이상 착공이 불가하여, 이 경우 독자적 의미가 없는 진입로 인가는 실효될 수 밖에 없었던 점, 실제 D는 사업대상 토지의 불과 1필지만을 단독으로 소유하였을 뿐, 국공유지 도로점유 허가나, 다른 토지 소유주의 토지이용승낙을 얻지 못하였고, 그로 인해 준공예정일(2020.12.31.)까지의 준공은 물론이고 착공조차도 어려운 상황이었던 점, 이러한 상황을 해결하기 위해 B 및 청구인 B은 지역 사정에 밝은 G 등 B 직원을 통해 진입로 부지의 소유자들과 개별 협상을 거쳐 사법상의 매매계약을 체결하였고, 진입로 부지의 소유권을 직접 취득하였던 점, 진입로 부지의 소유권을 모두 확보한 시점에서야 비로소 쟁점토지의 맹지로서의 한계가 해소되어 사업부지로서의 가치가 실현된 점 등을 종합적으로 고려할 때, 진입로 인가만을 이유로 진입로 부지의 취득 및 진입로로의 이용이 이미 1차 거래 이전에 예정되어 있었다거나, 진입로 부지 취득에 있어 B와 B의 실질적인 역할이 미미하다고 보는 것은 부당하다.

(4) 1차 거래가 체결되기 이전인 2020.11.9.자 OOO 주간회의자료에 따르면, B가 1차 거래를 통해 취득할 쟁점토지 등 매각대금(OOO원)에 이미 진입로 부지 매입대금(OOO원)이 포함된 것으로 기재되어 있는바, 처분청은 이 회의자료의 기재 내용을 근거로 1차 거래 당시에는 쟁점토지 인근의 진입로 부지가 확보되어 있지 않은 상태였던 반면, 2차 거래 직전 진입로를 확보함에 따라 두 거래 시점 간 쟁점토지의 가치에 현저한 차이가 발생하였다는 청구주장을 부인하고, 1차 거래를 통한 B의 쟁점토지 매입 이전부터 이미 인근 진입로 확보가 예정된 이상, 진입로 부지 확보와 관련하여 B와 청구인 B의 독자적 노력 내지 역할을 인정하기 어렵다는 취지로 2차 거래가액을 1차 거래의 시가라고 의견이다.처분청이 근거로 제시하고 있는 2020.11.9.자 회의자료는 OOO그룹에 속한 각 계열사들이 자신들의 업무수행 내역을 지주사인 OOO에 공유·보고하기 위한 자료로, 아직 구체화되지 않은 각 계열사의 사업계획을 그룹 차원에서 검토할 목적으로 작성한 내부 문서에 불과하고, 예를 들어, 이 회의자료에서는 쟁점토지의 제3자에 대한 단선 토지매매 외에도 공동투자개발 방식의 토지매매 등도 함께 검토하였으며, B는 위와 같은 쟁점토지 등의 매각 방안 외에도 아래와 같이 2020.9.6.자 OOO 공동개발사업계획 검토나2020.10.26.자 18홀 규모의 골프장 개발사업 및 사업타당성 검토 등을 수행하였고, 특히 1차 거래 이후에도 설계용역 등의 여러 컨설팅 용역을 진행한 사정들이 존재하는바, B가 쟁점토지를 매입하기도 전부터 쟁점토지 등을 일괄 매각할 계획이었다고 단정할 수는 없다.

＜OOO 사업계획＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜골프장 개발사업 및 사업타당성 검토＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ이처럼 회의자료는 OOO그룹 각 계열사들이 구체적인 사업계획 수립 이전 단계에서 여러 안(案)들을 비교·검토하기 위한 것으로, 위 자료에 기재된 쟁점토지의 양수도(매각) 계획도 특정 거래 상대방(매수인)을 상정한 것이 아니라 쟁점토지 관련 여러 대안 중 하나로 검토된 ‘계획’에 불과한바, 이를 근거로 쟁점토지가 취득 이전부터 이미 매각이 예정된 것으로 단정한다거나, B 및 B의 진입로 부지 매입에 관한 역할 내지 노력을 부인한다는 것은 부당하다.

(5) 실제 B 및 B은 1차 거래를 전후로 쟁점토지의 활용방안을 다각도로 모색하는 한편, 쟁점토지를 통하여 B가 직접 개발사업을 수행하든 제3자에 매각하든 쟁점토지 인근 진입로 부지의 확보가 중요하다는 점을 인식하고 진입로 부지 확보를 위한 다방면의 노력을 기울였고, 청구인 B이 E(당시 OOO 대표이사)과 2020.10.6. 나눈 대화 내용을 살펴보면, B가 쟁점토지를 OOO 공동개발사업에 활용하기 위한 프로젝트파이낸싱(PF) 대출을 일으키는 데 있어 단순히 쟁점토지 및 진입로 부지에 관한 토지사용승낙서를 확보하는 것 외에, B가 직접 부지를 매입한 다음 해당 부지를 신탁사에 신탁하는 것이 유리하다는 취지의 검토 및 의사결정을 B B 대표가 주도하였음을 알 수 있다.

＜청구인 B이 E(당시 OOO 대표)과 나눈 대화＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ처분청은 회의자료에 쟁점토지 등 매매대금이 진입로 부지 매입대금 포함하여 약 OOO원이라고 기재된 것을 두고, 2차 거래가액이 1차 거래의 시가에 해당한다는 의견이나, 회의자료상의 쟁점토지 매각대금은 기존 새마을회 등이 쟁점토지와 인근 진입로 부지의 일괄 매각을 조건으로 하여 제시한 호가(呼價)에 기초한 것으로, 2차 거래의 실매수자(정석기업)가 제시한 가액이 아닐 뿐만 아니라 실제 거래로 성사된 가액도 아니어서 이를 세법상의 시가로 보기는 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인 A은 쟁점토지 중 C 명의로 소유권 등기된 부분에 대하여는 명의신탁 사실을 인정하면서도 D 명의로 소유권 등기된 부분은 명의신탁한 사실이 없다는 주장이나, 다음의 사정을 볼 때 D 명의로 소유권 등기된 쟁점토지도 청구인 A이 명의신탁한 토지이다. (가) D는 OOO그룹 계열회사인 A에 케이블용 고무제품을 독점 납품하는 주식회사 F의 대표이사이자 최대주주로 A과는 오랜 기간 알고 지낸 지인이고, D는 7년여간 보유한 쟁점토지 중 일부를 청구인 A의 장녀인 청구인 B이 지분 100%를 보유한 법인 B에게 양도하면서, 차입금 이자 및 양도소득세 등을 감안하면 사실상 손실을 보고 양도(1차 거래)하였으며, B는 쟁점토지 취득일로부터 약 3개월도 안되는 기간에 쟁점토지를 D에게 양도(2차 거래)하면서 막대한 이익을 얻었다. (나) OOO그룹 지주사인 OOO의 주간회의 자료(2020.11.9.)에 의하면 B는 쟁점토지 취득을 위한 1차 양도거래 계약이 체결(2020.11.24.) 되기도 전에 이미 쟁점토지를 OOO원 이상에 매각할 계획을 수립하였던 것으로 확인되고, 이처럼 OOO원 이상의 가치를 보유한 토지를 OOO원 미만에 양도한 거래는 쟁점토지가 청구인 A의 명의신탁 토지이기에 가능한 비정상적인 거래라 할 것이다.

(다) 청구인 A이 회장으로 지배하는 OOO그룹은 쟁점토지를 포함한 충청남도 OOO 소재 토지 개발사업을 지주회사인 OOO와 토지 매수·매각 주체인 B를 통해 진행하였는 바, OOO 및 B에서 작성한 내부문서에 의하면, C과 D 명의로 취득한 토지 모두 청구인 A의 명의신탁 토지임을 계속 반복적으로 언급하고 있음을 알 수 있고, 2020.3.11.자 OOO의 주간회의자료에 의하면, 아래와 같이 명의신탁계약서를 소급하여 작성한 후, 명의수탁자의 소유권 이전 협조 여부에 따른 예상 시나리오를 작성하여 검토하였다.

＜OOO 주간회의자료(2020.3.11.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ또한, 아래 2020.6.29.자 OOO 구조개선TFT의 주간회의 자료에 의하면, 충청남도 OOO 토지의 명의신탁에 따른 법무/세무 이슈를 검토한 사실이 확인되는데, 이때 명의수탁자로서 D의 실명이 기재되어 있으며, 명의신탁자를 CM(Chairman, A 회장)으로 표기하고 있음을 알 수 있다.

＜OOO 주간회의 구조개선 TFT(2020.6.29.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ(라) 청구인들은 토지 매수자금 출처 및 매도대금의 귀속이 D의 계좌로 확인되므로 D를 명의신탁자로 볼 수 없다는 주장이나, 아래 2021.11.1.자 B의 자금수지 파일에서 확인되는 바와 같이 C(A), D(K)의 자금을 B, 청구인 B(SM)의 자금 잔액과 통합하여 그룹사 차원에서 관리한 점을 볼 때, C 뿐만 아니라 D 명의로 취득한 토지도 청구인 A이 명의신탁한 것을 알 수 있고, 아래 2020.7.6.자 OOO의 주간회의_구조개선TFT 회의 자료에서도 명의신탁한 토지대금을 어떤 방식으로 회수할지를 검토한 사실로 보아도 취득 자금의 원천은 청구인 A의 자금으로 보는 것이 타당하다.＜B 자금수지파일(2021.11.1.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜OOO 주간회의_구조개선TFT(2020.7.6.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜B 자금수지파일(2021.11.1.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ(마) 세무조사 진행과정에서 청구인 A 스스로도 명의신탁 사실을 인정하는 확인서를 작성하여 과세관청에 제출하였고, 청구인은 D가 일관되게 명의신탁사실 부인하고 있는 점을 근거로 위 확인서의 증거가치로서의 신빙성이 다소 떨어진다고 주장하나, 위 확인서는 납세의무자이자 명의신탁자인 청구인 A이 강압적인 상황도 아닌 상태에서 스스로 명의신탁 사실을 인정한 것이며, D는 OOO그룹의 계열회사 A와 오랜기간 거래한 지인이고, 명의신탁을 통해 청구인 A이 양도소득세를 탈루하는데 용이하게 한 조력자에 불과하여 오히려 명의수탁자 D가 작성한 확인서가 신뢰할 수 없는 것일 뿐더러, D 작성 확인서만으로 납세자인 청구인 A이 작성한 확인서의 증거가치를 부인할 특별한 사정이 없다 할 것이다.

따라서, 청구인 A이 지배하는 OOO그룹 그룹사 내부 문서에서 반복적으로 명의신탁 사실을 언급하고 그 법률적 대응방안 및 자금수지 등을 구체적으로 검토한 내역이 확인되고, 세무조사 과정에서 청구인 A이 스스로 명의신탁 사실을 시인하는 확인서에 자필 서명하여 조사청에 제출하였으며, 결과적으로도 비합리적인 거래를 통해 명의신탁자 청구인 A의 장녀 청구인 B이 100% 지배하는 B에게 이익이 분여되었으므로, D 명의로 등기된 쟁점토지는 청구인 A이 명의신탁한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

(2) 청구인들은 청구인 A이 D에게 명의신탁한 사실이 없다는 전제하에 D가 양도한 가액이 시가에 해당된다는 주장이나, D 명의로 취득한 쟁점토지가 청구인 A이 명의신탁한 토지이므로 D가 양도한 가액이 시가로 인정될 여지는 없는 반면에 특수관계자가 아닌 자 간에 이루어진 쟁점토지의 2차 거래는 1차 거래 시점(2020.11.30.)으로부터 3개월 이내에 계약이 체결(2021.2.5.)되었고, 그 매매거래가액이 객관적으로 부당하다고 볼 만한 사정이 없으므로 정상적인 거래를 통한 교환가격인 시가에 해당된다 보아 2차 거래가액을 1차 거래의 시가로 본 처분은 정당하다. (가) 청구인들은 1차 거래 가액을 시가로 볼 수 없다면 2차 거래일(계약일 2021.2.5.) 보다 평가기준일에 더 가까운 2020.10.28.과 2020.11.2. 작성된 감정평가서의 평균액(쟁점감정평가액)을 시가로 보아야 한다고 주장하나, 이 건 2차 거래의 매매가액은 「상속세 및 증여세법」제60조 제2항 전단의 ‘불특정 다수인 사이의 자발적 거래로 인해 통상 성립되는 가액’인 것으로, 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 각 호에 따라 시가로 인정되는 가액으로 볼 것이 아니므로, 이와 다른 전제에서 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제2항에 따라 평가기준일에 더 가까운 감정가액을 시가로 적용해야 한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다.

즉, 양도소득 부당행위계산 부인 시 적용될 시가는 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격으로 이를 우선 적용하고 시가가 없는 경우 감정가격을 시가로 볼 수 있고, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 적용될 시가도 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격으로 이를 우선 적용하고 시가가 없는 경우 감정가격을 시가로 볼 수 있는 바, 위 두 규정은 시가에 대한 정의에 차이가 있을 뿐 우선적으로 시가를 적용하고 시가가 없는 경우에 감정가격을 적용하는 것으로 순서는 동일하다. (나) 청구인들이 시가라 주장하는 쟁점감정가액도 쟁점토지 1차 양도거래 당시의 객관적 교환가치를 적절히 반영한다고도 보기 어렵다.

1) 2013년 청구인 A이 C과 D의 명의로 취득한 쟁점토지 등 24필지의 부동산 임의경매 사건(OOO)과 관련하여, 대전지방법원 천안지원이 의뢰에 의해 작성된 감정평가기관의 감정가액은 OOO원이고(작성일 2011.10.7., 2012.1.30.), 그 중 1차 양도거래 시 B에게 양도된 19필지의 평가액은 OOO원인 반면에 쟁점토지 1차 거래 시 B의 의뢰로 감정평가기관이 평가한 쟁점토지 포함 25필지의 감정가액은 각 OOO원이고, 그 중 상기 19필지에 해당하는 평가금액은 OOO원으로, 2011년 경매사건 당시 평가금액의 약 51.5%에 불과하다.

＜표4＞

2011년, 2020년 토지 감정가액 비교

ㅇ

ㅇ

ㅇ그러나, 2011년과 2020년에 작성된 각 감정평가서를 보면, 아래 ＜표5＞와 같이 동일한 비교표준지를 선정하여 감정가액을 산출하였고, 해당 지역의 공시지가가 크게 변동된 사실도 없는 것으로 확인된다.

＜표5＞

감정평가에 사용된 비교 표준지

ㅇ

ㅇ

ㅇ2) 다만, 2020년 작성된 감정평가서(쟁점감정가액)를 보면, 기존 골프장 사업추진 주체인 E 주식회사의 도시계획시설사업 실시계획인가가 폐지된 것을 언급하고 있어, 이에 따라 감정가액이 급락한 것으로 볼 수도 있으나, 쟁점토지 중 17필지는 감정평가서 작성일(2020년 11월)로부터 불과 3개월 가량 경과한 후 비특수관계 법인인 D에게 OOO원에 매도계약이 되었고, D는 현재까지 골프장 건설을 추진 중인 바, 실시계획인가 폐지로 토지 가치가 50% 가량 하락한 것으로 보기 어렵다 할 것이다.

3) 2020년 8월경 작성된 골프장 사업성 검토용역 보고서 내 인허가 관련 검토 추진업무 견적을 보면, 총 추진용역비를 OOO원(VAT별도)로 산정하면서 실시계획 인가 부분을 OOO원으로 산정하여 실시계획 인가 여부에 따른 쟁점토지의 가치 변동이 크지 않은 것으로 보이고, 쟁점토지의 1차 양도거래와 관련하여 토지의 감정평가 관련 업무를 담당한 B 소속 직원 F의 업무노트 메모 내용을 아래와 같이 살펴 보면, 쟁점토지의 감정평가액이 OOO원 이상일 경우 OOO(D, C의 약자로 보임)의 양도소득세 문제가 발생되므로 OOO원 이하로 감정평가하라는 지시에 따라 당초 감정평가보고서 협회 등록을 중단시키고 새로운 업체를 선정하고 이후 쟁점토지 매매를 추진하였던 사실이 확인된다 할 것이다.

＜감정평가용역 업무 담당직원(F) 업무노트＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ4) 1차 거래 이전인 2020.119.자 OOO의 주간회의자료에 2차 거래의 매매가액이 이미 OOO원으로 결정된 사실로 볼 때, 2020년 감정가액은 2차 거래의 매매가액이 시가에 해당되는 것을 방어하기 위한 목적으로 평가한 가액에 불과하므로, 객관성과 합리성이 결여된 바, 쟁점감정가액을 시가로 보아야 한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다.

＜OOO 주간회의(2020.11.9.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ

(3) B 등의 진입로 확보로 인해 토지 가치가 급상승하였다고 볼 수 없다.(가) 청구인들은 쟁점토지가 1차 거래 당시 맹지(盲地)였던 반면 2차 거래가액은 진입로 부지를 확보한 상태에서 이루어진 거래로서 비교가능성이 없다고 주장하나, 충청남도 천안시장은 2019년 이미 쟁점토지의 진입로 설치 관련 도시계획시설사업 시행자 지정 및 실시계획인가를 고시하며, 쟁점토지 중 일부를 포함하여 진입로 사용토지로 지정하였는바, 청구인들이 주장하는 진입로 부지는 2019년 당시부터 쟁점토지의 진입로로 사용될 것으로 예정되어 있었고(천안시 고시 2019-278호), 이후 D가 2023년 7월 작성한 전략환경영향평가 항목 등 결정내용에 따르면 아래와 같이 청구주장하는 진입로 등은 이미 골프장 건설을 위한 진입로로서 기 허가 및 2019년 협의 완료된 것으로 표시하고 있다.

＜환경영향평가 항목 등의 결정내용의 제6면 추진경위＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜환경영향평가 항목 등의 결정내용의 제9면 사업 관련 그림＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ(나) 즉, 1차 거래일부터 2차 거래일 사이에 진입로와 관련된 도로 설치계획이 실질적으로 변경되거나 실제 도로공사가 완료된 사실도 확인되지 않고, 1차 거래 당시 이미 진입로 부지로 활용될 것이 예정되어 있었으므로 2차 거래 당시 청구인 B이 진입로 부지를 매수하였다는 사정이 1차 거래와 2차 거래간 영향을 미쳐 비교가능성이 없다고 보기 어렵다 할 것이다.(다) 1차 거래를 위한 감정평가 대상 토지는 메인 골프장 부지 뿐 아니라 진입로까지도 포함하고 있었고, 골프장 직접 개발 검토 당시에도 진입로는 포함되어 있는 등 OOO그룹에서는 쟁점토지의 처리방안을 고민하던 상황에서 언제나 진입로를 골프장 부지와 함께 인식했다는 것이 제출한 입증자료들로부터 충분히 확인된다.좀 더 구체적으로 아래 2020.11.9.자 OOO 작성 내부문건을 보면, OOO그룹에서는 진입로 확보와 관련하여 그룹 차원에서 매수자측과 접촉하면서 협상한 진행경과에 관하여 자세히 기재하고 있다.

＜OOO 주간회의자료(2020.11.9.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ(라) 쟁점토지 1차 거래 이전인 2020년 1월경 이미 진입로를 소유하고 있던 매도자측에서 먼저 연락을 해오면서 매수의사를 타진하였는데, 예상 매수가액을 OOO원으로 요구했다고 기재되어 있고, 2020년 8월경이 되어서는 OOO원 수준으로 요구하는 것으로 변경 작성하는 등 OOO그룹에서는 OOO원 수준이면 진입로 확보가 가능하다고 판단하고 있었음을 알 수 있다.(마) 골프장 부지로서 추후 매각이든 개발이든 진입로는 당연히 확보해야 하는 것이므로 1차 거래 이후 B 등이 독자적으로 확보 노력한 것이 아니라 1차 거래 이전부터 이미 OOO그룹 차원에서 진입로 확보 노력을 꾸준히 기울이고 있었던 것이 사실이고, 매수 가능한 예상가액도 OOO원 수준이어서 메인 골프장 부지의 가치 상승을 좌우할 요인도 아니었다.(바) 사업자 지정 및 실시계획인가가 형식적 행정행위에 불과하다고 보기 어렵다.

1) 본 건 진입로 인가의 근거 법령인 국토계획법에 따르면, 도시·군계획시설사업의 시행자는 시설사업에 필요한 토지 등을 ‘수용’하거나 사용할 수 있다(국토계획법 제95조 제1항, 제96조)라고 규정되어 있고, 대법원은 국토계획법에 따른 실시계획인가는 해당 사업을 구체화하여 현실적으로 실현하기 위한 형성행위이고, 이에 따라 사업시행자에게 토지수용권 등이 구체적으로 발생하게 된다고 판시하였고(OOO), 나아가 진입로 부지에 대하여 도로착공에 대한 실시계획인가를 받기 위하여는 환경평가법에 따른 ‘소규모 환경영향평가’를 받아야 했다(「환경영향평가법」제43조 및 동법 시행령 제59조 등). ‘환경평가정보시스템’에 저장된 자료(사업번호 OOO)에 따르면, D 명의로 OOO와 기술용역계약을 체결해 환경영향평가를 완료한 것으로 나타난다.

2) 이에 진입로 부지에 대한 사업시행자 지정 및 실시계획인가처분은 형식적 행정행위로 보아야 한다는 청구주장은 독자적 견해에 불과하고, 실시계획인가처분을 받기 위하여 관련 법령이 요구하는 소규모환경영향평가 등 도로 착공 여부를 위한 검토가 이뤄졌으며, 진입로부지에 대하여 사업시행자 지정 및 실시계획인가는 형식적으로 이뤄진 행정행위가 아니라 오히려 사업자로서 사업기간내 토지수용 등의 절차에 나아갈 수 있는 지위를 부여한 것으로 보여지므로, 진입로 부지는 1차 거래 당시 이미 도로로 사용될 것이 예정되어 있었다고 보아야 할 것이다.

(4) B는 B이 2020.8.28. 자본금 OOO원(지분 100%)으로 충남 천안시에 설립한 부동산 매매업을 영위하는 법인인데, 설립 당시인 2020년에는 국세청에 신고된 근로소득자가 전혀 없었고, 2021년과 2022년에는 F이 유일한 근로소득자였을 정도로 1차 거래 직전 급조된 법인이다.＜ B 기본사항 ＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ(가) 조사청이 B 사무실에서 확보한 OOO(OOO그룹 계열사)의 임원 G의 업무수첩을 보면, 2020.10.5. G은 A 회장으로부터 B의 PM(프로젝트 매니저)을 맡으라는 지시를 받았고, 이후 사무실 임차 및 설치 등 실제 업무준비에 착수해서 2020.10.28.이 되어서야 진입로 부지 매입협상을 진행했다는 상황이 기재되어 있고, 매매가액도 매도자측에서는 OOO을 요구한 반면, OOO측에서는 OOO원으로 제시하면서 매매가액을 낮추기 위한 협상이 진행되고 있었던 상황임을 알 수 있다.

＜ G 업무수첩 발췌 ＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ(나) 이에 청구인이 주장하는 것처럼 B가 설립된지 불과 몇 달 만에 OOO원 가량의 막대한 이익을 기대할 수 있는 수준의 부동산 개발용역이나 매매업무를 독자적으로 수행했다는 것은 법인의 인적·물적 자원 수준 등으로 볼 때 인정되기 어렵고, 오히려 B는 A의 자녀 지배 법인으로서 OOO그룹 내지 A의 기여에 의한 증여이익의 수혜법인이 될 수 있을 뿐이다.(다) 청구인이 현재 주장하는 것은 1차 거래 시점 이전부터 그룹 차원에서 이러한 다단계 거래 구조에 대한 과세관청으로부터의 과세 등의 리스크 관리 차원에서도 이미 검토되었고, 2020.11.9.자 OOO 작성 내부문건(p.17)을 보면, B에게 단기간에 막대한 매각차익이 발생할 경우에 대한 소명을 하기 위해서는 “

① 토지 매입 후 일정기간 보유하고

② 가치 상승에 대한 활동내역이 필요함” 이라고 기재되어 있는바, OOO그룹에서는 B가 단기간에 얻은 비정상적인 매각차익에 대해 과세관청의 소명요청까지 미리 예상하여 소명할 내용까지 고려했던 것을 알 수 있다.

＜OOO 주간회의(2020.11.9.)＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점토지 중 D 명의의 지분을 청구인 A이 명의신탁한 것으로 볼 수 있는지 여부

② 쟁점토지의 2차 거래 가액을 1차 거래의 시가로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

: ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 A 및 청구인 B에 대한 과세처분은 아래 ＜표6＞·＜표7＞과 같다.

＜표6＞

청구인 A에 대한 과세처분

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜표7＞ 청구인 B에 대한 과세처분

ㅇ

ㅇ

ㅇ

(2) 2013년 쟁점토지 등의 임의경매사건(대전지방법원 천안지원 2011타경16591, 총 24필지)과 관련하여 평가된 쟁점토지의 감정가액은 아래 ＜표8＞과 같이 OOO원이고, 쟁점토지는 3회 유찰된 후 4회 차에 C과 D가 각 1/2 지분으로 OOO원에 취득하였다.

＜표8＞

경매시 쟁점토지의 감정가액

ㅇ

ㅇ

ㅇ

(3) C과 D는 쟁점토지 1차 거래시 감정평가법인 G과 H감정평가법인에 의뢰하여 아래 ＜표9＞와 같이 평가한 감정가액의 평균액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 신고하였다.

＜표9＞

쟁점감정가액

ㅇ

ㅇ

ㅇ

(4) 2025.2.11. D가 작성한 (사실)확인서에 따르면, D는 쟁점토지의 1/2 지분을 본인의 자금으로 취득하였고 1차 거래 당시 B에 위 토지를 매각하면서 그 매각대금도 본인 명의 계좌로 수취하는 등 쟁점토지 1/2 지분이 청구인 A의 명의신탁 부동산이 아닌 본인 소유의 부동산임을 확인하였다.D의 계좌거래내역 및 대출금 상환거래 내역에 따르면, D는 최초 쟁점토지 1/2 지분을 경매로 취득할 당시 본인 명의로 대출을 실행하여 토지를 매수하고, 쟁점토지 1/2 지분을 B에 매각하는 2차 거래 당시 토지 매매대금도 2020.11.27. OOO원 및 2021.3.11. OOO원을 D 본인 명의 계좌로 직접 송금받은 사실이 확인된다.청구인 A은 2013.6.21. C과 D 명의로 취득한 쟁점토지는 취득 당시 실질 소유자는 본인이나 수탁자 명의로 등기한 사실이 있다는 취지의 확인서를 자필 서명하여 조사청에 제출하였다.

(5) 청구인들 등이 쟁점토지를 포함한 전체 토지의 취득·양도 내역은 ＜별지1＞과 같다.

(6) 2020.11.9.자 OOO 주간회의자료(46차) 중 B 부지 양수도 및 매각 전략은 아래와 같다.

ㅇ

ㅇ

ㅇ

(7) 2009.7.13. 충청남도 천안시장이 한 고시에 따르면, 쟁점토지의 전(前) 소유주 E 주식회사가 OOO 조성공사 명목으로 쟁점토지에 도시계획시설사업(골프장) 시행자지정 및 실시계획 인가를 득하고, 2013.7.22. 쟁점토지 임의경매에 따라 쟁점토지의 소유주가 E 주식회사에서 C 및 D로 변경됨에 따라 기존에 E 주식회사가 득한 사업시행자지정 및 실시계획인가가 폐지된 사실이 각 확인된다.충청남도 천안시장은 2019년 쟁점토지의 진입로 설치 관련 도시계획시설사업 시행자 지정 및 실시계획인가를 고시(천안시 고시 2019-278호)하였고, D가 2023년 7월 작성한 전략환경영향평가 항목 등 결정 내용에 진입로 등은 이미 골프장 건설을 위한 진입로로서 기 허가 및 2019년 협의 완료된 것으로 표시되어 있다.

＜환경영향평가 항목 등의 결정내용의 제6면 추진경위＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜환경영향평가 항목 등의 결정내용의 제9면 사업 관련 그림＞

ㅇ

ㅇ

ㅇ

(8) 청구인들은 1차 거래 당시 금융기관(OOO)의 쟁점토지 관련 탁상 감정자료를 제출한바, 인근 진입로 부지를 제외한 쟁점토지의 감정평가금액은 OOO원으로 나타나고, B는 쟁점토지 등의 매각 방안 외에도 2020.9.6.자 천안 OOO 공동개발사업계획 검토나2020.10.26.자 18홀 규모의 골프장 개발사업 및 사업타당성 검토 등을 수행하였다고 주장한다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점토지 중 D 지분은 청구인 A의 명의신탁 부동산이 아니라고 주장하나, D는 2013년에 쟁점토지의 1/2 지분을 OOO원에 취득하고 2020년 OOO원에 B에게 양도하여 차입금 이자 등을 감안하면 별다른 차익을 얻지 못한 상태에서 이후 3개월 이내에 B가 쟁점토지를 OOO원에 제3자에게 양도한 것에 대하여 별다른 이의를 제기한 사실이 없었는바, D 명의의 지분은 청구인 A의 명의신탁 토지이기에 이러한 거래가 가능했던 것으로 보이는 점, 청구인 A은 조사청의 세무조사 시 명의신탁 사실을 인정하였고, OOO의 2020.6.29. 주간회의 자료에 명의수탁자로서 D의 실명이 기재되어 있거나, 2021.11.1. B의 자금수지 파일에서 C(A), D(K)의 자금 등으로 기재하여 그룹사 차원에서 통합 관리하는 것으로 나타나는 등 회사 내부문서에 의하여도 D 명의의 토지는 청구인 A이 D에게 명의신탁한 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 2020년에 평가된 쟁점감정가액은 2011년 평가금액의 약 51.5%에 불과하고, 쟁점토지 중 17필지는 감정평가서 작성일(2020년 11월)로부터 불과 3개월 가량 경과 후 비특수관계 법인인 D에게 OOO원에 매도계약이 되어 쟁점감정가액이 1차 거래 당시의 객관적 교환가치를 적절히 반영한다고 보기 어려운 점, 쟁점토지의 2차 거래는 1차 거래 계약일(2020.11.30.)로부터 3개월 이내에 계약이 체결(2021.2.5.)되었고, D가 2023년 7월 작성한 전략환경영향평가서에 청구인들이 주장하는 진입로 부지는 2019년 당시부터 이미 골프장 건설을 위한 진입로로서 기 허가 및 협의 완료된 것으로 표시하고 있어 1차 거래 및 2차 거래는 동일한 목적물을 거래한 비교대상 거래로 볼 수 있는 점, 청구인 B에게 과세된 증여세는 「상속세 및 증여세법」제45조의5 제1항, 같은 법 시행령 제34조의5 제8항 및 「법인세법 시행령」제89조에 따른 것이고, 「법인세법 시행령」제89조 제1항에서 시가는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격으로 하고, 이 시가가 불분명할 때 감정평가가액을 적용하도록 정하고 있는바, 1차 거래의 시가 판단시 쟁점감정가액보다는 제3자 간의 당해 자산의 거래가액인 2차 거래가액을 우선 적용하여야 할 것으로 보이는 점 등에 비추어, 2차 거래가액을 1차 거래의 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 조세심판관 합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞

전체 토지의 취득·양도 내역

ㅇ

ㅇ

ㅇ＜별지2＞ 관련 법령

(1) 소득세법제101조[양도소득의 부당행위계산] ①납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

⑤제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2)소득세법 시행령제167조[양도소득의 부당행위 계산]

③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지 및 「조세특례제한법」 제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 본문 중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 「조세특례제한법」 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다.

⑥ 개인과 법인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 「법인세법」 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

(3)상속세 및 증여세법제45조의5[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] ①지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주 등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 본다.2.재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것제60조[평가의 원칙 등] ①이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

②제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

(4)상속세 및 증여세법시행령제34조의5[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] ④법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.1.다음 각 목의 구분에 따른 금액가.재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액나.가목 외의 경우 : 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액2.가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액⑦법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식 등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」 제89조에 따른다.제49조[평가의 원칙 등]

① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.1.해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가.특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우2.해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장 등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가.일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액나.평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액②제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매 등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.1.제1항 제1호의 경우에는 매매계약일2.제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

(5) 법인세법제52조[부당행위계산의 부인]

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

(6) 법인세법 시행령제89조[시가의 범위 등]

① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인 등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등 및 가상자산은 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.