골프장 법면에 시공한 녹생토 공사를 구축물로 보아야 하는지, 토지의 조성원가로 보아야 하는지 여부(경정)

골프장의 일부분인 골프카사업부분을 양도한 경우 골프카사업부분의 영업권은 골프장 전체의 영업권을 평가한 후 동 평가액을 3년간 가중평균한 매출액의 비율로 안분계산한 금액으로 평가함

1. 처분개요

가.청구인은 OOO이하 “골프장”이라 한다)을 운영하고 있는 법인이다.

나.처분청은 청구인에 대하여 2008.5.27.～6.24. 기간 중 실시한 법인세 정기조사 결과, 청구인이 골프장 법면에 녹생토공사를 하고 동 원가를 구축물로 계상한 것에 대하여 동 비용이 토지의 조성원가에 해당한다고 보아 감가상각비를 부인하고, 청구인이 골프카사업부분을 특수관계자인 OOO(주)(이하 “OOO”이라 한다)에게 양도하면서 영업권을 계상하지 않았다고 하여 동 영업권상당액을 무상양도한 것으로 보아 익금산입하는 등 2008.7.16. 청구인에게 2003.1.1.～2007.12.31.사업연도 법인세 7억7,881만9,500원을 경정.고지하였다.

다.청구인은 이 중 녹생토공사에 대한 감가상각비를 손금부인하고 영업권상당액을 익금산입한 처분은 부당하므로 동 관련세액 5억8,283만8,420원을 감액해 달라는 취지로 2008.8.22. 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

1

녹생토 공사를 구축물로 보아야 한다

(1)그 동안 골프장 관련 해석에서 산악지대를 절개하여 골프장의 페어웨이를 만들 때 페어웨이 가장자리(페어웨이와 산의 경계지역)에 생기는 ‘법면’을 토지로 취급하여 왔다.처분청은 청구인이 골프장의 미관 및 토사유출방지를 위해 법면 위에 신 공법인 ‘녹생토공사’를 하고 장부상 구축물 중 ‘법면’으로 등재한 것을 명칭만 보고 토지로 취급하는 법면으로 보아 감가상각비를 부인하였으므로, 녹생토공사의 실질을 감안하여 구축물로 인정해야 한다.

(2)구축물과 토지는 감가상각대상자산인지의 여부로 구분가능한 바, 녹생토공사는 아래와 같이 안전철망.앙카핀 등 다양한 시설물의 집합체이고, 폭우 등으로 유실될 경우 교체 또는 정기적인 수선이 필요하므로 감가상각대상자산인 구축물로 보아야 한다.

①법면(산을 절개한 면으로 바위산임) 위에 덮을 철망 및 녹생토가 미끄러져 흘러내리는 것을 방지하기 위해 암벽에 락볼트(버팀장치) 시공 → ②암벽위에 안전철망 시공(녹생토 및 자갈이 흘러내리는 것을 방지하는 낙석방지망) → ③녹생토 시공(바위산 위에 식물이 자라도록 하여 미관을 아름답게 하고 토사유출을 방지함)(3)녹생토공사는 안전철망.앙카핀.녹생토를 이용한 신공법으로서 철구조물과 토조(土造)*가 합쳐진 구축물로 보아야 한다.*(구)법인세법 시행규칙(1995.3.30. 총리령 제492호로 개정되기 이전의 것) 제27조 별표1의 ‘기계장치이외의 고정자산 내용연수표상 종류란의 3번 구축물 (6)번 기타 중 (마)토조(土造)의 것’

2

특수관계법인에게 골프카 등(이하 “쟁점자산”이라 한다) 양도시 영업권을 추가로 계산해야 하는지 여부

＜주위적 청구＞

사업용자산에 해당하는 쟁점자산만을 양도한 것이므로 영업권의 양도로 볼 수 없다.

＜예비적 청구＞

영업권 양도라고 하더라도 자기자본 및 순손익액의 계산이 잘못되었다.

＜주위적 청구＞

(1)청구인은 골프장 사업에 필요한 쟁점자산을 직접 관리해 오고 있었으나, 쟁점자산의 노후화 등으로 사고가 잦아 OOO에 아웃소싱한 것이다.

(2)최근 골프장들은 골프장에 속한 식당, 골프샵, 코스관리OOO, 골프카OOO 부분은 아웃소싱하고, 시설관리 및 일반관리만 하는 것이 추세이다.

(3)청구인은 골프카사업부분을 OOO에게 아웃소싱하고 청구인의 골프장에서 사업을 하는 대가로 OOO이 고객으로부터 받는 골프카 이용료(8만원)의 30%를 수취하고 있다.

(4)청구인은 골프카 관리에 부담을 느끼고 불가피하게 아웃소싱한 것이고, 추후에도 골프카 이용료의 30% 상당액이 수입으로 발생하므로 골프카의 장부가액을 받고 OOO에 양도한 것이다.

(5)처분청은 청구인이 특수관계자인 OOO에 영업권상당액을 계산하지 않고 무상으로 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인규정을 적용하여 영업권평가액을 익금산입하였으나, 영업권이란 기업권이라고도 말하는 것으로서 기업이 가지고 있는 명성, 신용, 고객관계, 영업상의 비결 기타 제요인에 의하여 기대되어지는 장래의 초과수익력을 자본화한 무형의 재산가치인 바, 쟁점자산만을 양도한 이 건 거래에 대해 영업권을 추가로 계상하는 것은 바람직하지 않다. 이는 예비적 청구에서 보는 바와 같이 정상적인 영업권평가액이 ‘0’임을 보아도 알 수 있다.

＜예비적 청구＞

(1)영업권 평가시 전동카사업부문과 관련한 자산, 부채를 종합적으로 감안하여 자기자본을 계산하여야 하나, 전동카사업부문의 자산(전동카도로, 차고, 충전시설) 및 부채를 별도로 구분하기 곤란하여 ‘제시한 증빙에 의하여 자기자본을 확인할 수 없는 경우’에 해당함에도 처분청이 자기자본을 확인할 수 있는 경우로 보아 쟁점자산 양도대금만을 자기자본으로 계산한 것은 부당하므로「상속세 및 증여세법 시행령」 제59조제7항의 규정에 의하여 영업권을 평가하여야 하고 동 방법에 의해 평가할 경우 영업권은 ‘0’이다.

(2)처분청이 순손익액 계산시「상속세 및 증여세법시행령」 제56조의 규정에 의거 계산하지 않고 각사업연도 소득을 계산하였고, 일부분을 누락하여 계산한 오류를 범하고 있으므로 이를 재계산하여야 한다.

나. 처분청 의견

1

녹생토 공사비를 토지의 자본적지출로 보아야 한다.

(1)녹생토공사는 토지로 취급하는 법면에 실시되는 공사로서 공사의 목적이 토사유출방지 등 법면을 보호하는 기능이 있다고 하더라도 공사의 핵심은 녹화공사이며, 녹생토공사 후 법면의 모습은 법면위에 흙이 쌓여 풀이 자생하고 있는 상태이므로 법면과 독립된 별개의 자산인 구축물로 보기 어렵다.

(2)청구인은 녹생토공사를 구 법인세법시행규칙에 규정된 토조에 해당한다고 주장하나, 동 규칙에 규정된 토조의 종류를 보면, ‘방벽, 제방, 방파제, 상수도, 저수지’ 등을 규정하고 있는 바, 이들은 토지와 별개의 독립된 자산으로 인식하기에 충분한 반면 녹생토공사는 토지로 취급하는 법면과 분리하여 보기는 곤란하다.

(3)청구인은 처분청이 장부상 법면이라는 명칭만 보고 토질로 판단하였다고 하나, 녹생토공사의 실질을 파악하여 검토한 결과 법면과 따로 분리하여 구축물로 보기는 곤란한 것으로 판단한 것이다.

2

특수관계법인에게 쟁점자산 양도시 영업권을 추가로 계산해야 하는지 여부

＜주위적 청구＞

골프카사업부분을 양도한 것이므로 쟁점자산 외에 추가로 영업권 대가를 받아야 한다.

＜예비적 청구＞

영업권 산정시 자기자본 및 순손익액의 계산은 적정하다.

＜주위적 청구에 대하여＞

(1)청구인은 개업시부터 쟁점자산 양도일 전일까지 골프카사업부분을 직영하였으며, 이를 통해 매년 일정한 수익을 가득하고 있었고, 입장료수입, 식음료수입과 더불어 주요 매출수단으로 회계처리 및 원가계산하였음이 확인된다.

(2)이 건 양도일 이후 골프카사업부분은 OOO에서 담당하게 되었으며, 쟁점자산 소유자인 OOO과 시설(골프카도로, 차고, 충전시설 등)을 보유한 청구인간 시설이용계약에 의해 OOO은 대여수입의 30%를 청구인에게 지급하고 있다.

(3)OOO이 청구인에게 지급하기로 한 시설이용료의 적정성은 별론으로 하고, 이 건 양도계약으로 인해 골프카사업부분은 청구주장의 내용에서 보는 바와 같이 청구인에서 OOO으로 이전되었음이 명백하다.

(4)따라서 이 건 양도는 단순히 청구인의 쟁점자산만을 양도한 것이 아니라, 골프카사업부분을 양도한 것으로서 특수관계자간 거래시 사업용고정자산의 대가만을 지급한 것에 대해 영업권의 무상양도로 판단하여 부당행위계산부인규정을 적용하여 과세함은 정당하다.

＜예비적 청구에 대하여＞

(1)청구인은 골프카사업부분의 자산, 부채, 자본금 및 잉여금을 구분 할 수 없다고 주장하나, 자기자본이란 순자산 가액을 의미하고 순자산가액은 자산에서 부채를 차감한 잔액이므로 골프카사업부분의 자산인 쟁점자산의 가액이 청구인의 장부에 의해 확인되고 쟁점자산에 대한 부채가 확인되지 아니하므로 쟁점자산의 장부가액을 자기자본으로 계산함은 정당하고, 영업외수익 및 비용은 골프카사업부분과 무관한 비용이다.

(2)영업권은 무형의 가치가 영업에 반영되어 초과이익을 내는 경우 그 가치를 인정하는 것으로서 최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 50%(이익을 보수적으로 계산)를 곱한 금액을 기업의 이익으로 보고, 자기자본의 10%를 정상이익으로 보아 정상이익을 초과하는 이익을 현재가치화하여 계산하는 바,청구인이 자기자본을 확인할 수 없는 경우를 상정하여 계산하면 자기자본이 65억원으로 계산되는 바, 청구인의 골프카사업부분의 소득금액(2005사업연도)은 업계 정상사업자가 65억원의 자금을 투입하여야 얻을 수 있는 소득임을 반증하는 것으로서 청구인은 이를 특수관계자에게 8억원에 저가양도한 것으로도 볼 수 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1에 대하여골프장 법면에 시공한 녹생토 공사를 구축물로 보아야 하는지, 토지의 조성원가로 보아야 하는지 여부(1)관련법령(가)법인세법 제23조(감가상각비의 손금불산입) ①고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

②제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.(나)법인세법시행령 제24조(감가상각자산의 범위) ①법 제23조제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 "건축물"이라 한다)바. 기타 가목 내지 마목의 자산과 유사한 유형고정자산②감가상각자산은 다음 각호의 자산을 포함하지 아니하는 것으로 한다.

1. 사업에 사용하지 아니하는 것(유휴설비를 제외한다)

2. 건설 중인 것

3. 시간의 경과에 따라 그 가치가 감소되지 아니하는 것(다)법인세법시행규칙 제15조(내용연수와 상각률) ③영 제28조제1항제2호에서 "기획재정부령이 정하는 기준내용연수" 및 "기획재정부령이 정하는 내용연수범위"라 함은 각각 별표 5 및 별표 6에 규정된 기준내용연수 및 내용연수범위를 말한다.(라)법인세법시행규칙 [별표5] 건축물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조 제3항 관련)

구 분

기준내용연수 및

내용연수범위

(하한～상한)

구조 또는 자산명

1

(2000.3.3. 개정)

5년

(4년~6년)

차량 및 운반구(운수업, 기계장비 및 소비용품 임대업에 사용되는 차량 및 운반구를 제외한다), 공구, 기구 및 비품

2

(2000.3.9. 개정)

12년

(9년~15년)

선박 및 항공기(어업, 운수업, 기계장비 및 소비용품 임대업에 사용되는 선박 및 항공기를 제외한다)

3

20년

(15년~25년)

연와조, 블록조, 콘크리트조, 토조, 토벽조, 목조, 목골모르타르조, 기타 조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물

4

40년

(30년~50년)

철골·철근콘크리트조, 철근콘크리트조, 석조, 연와석조, 철골조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물

1. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물이 기준내용연수 및 내용연수범위가 서로 다른 2 이상의 복합구조로 구성되어 있는 경우에는 주된 구조에 의한 기준내용연수 및 내용연수범위를 적용한다.

2. 구분 3과 구분 4를 적용함에 있어서 부속설비에는 당해 건물과 관련된 전기 설비, 급배수·위생설비, 가스설비, 냉방·난방·통풍 및 보일러설비, 승강기설비 등 모든 부속설비를 포함하고, 구축물에는 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로, 교량, 도크, 방벽, 철탑, 터널 기타 토지에 정착한 모든 토목설비나 공작물을 포함한다. 다만, 부속설비를 건축물과 구분하여 업종별 자산으로 회계처리하는 경우에는 별표 6을 적용할 수 있다.

3. (생 략)(마)법인세법시행규칙 [별표1] 기계장치이외의 고정자산내용연수표(1995.3.30. 총리령 제492호로 개정되기 전의 것)종류란

3. 구축물

(6) 기타(라) 석조(石造)의 것 : 건 독크,잔교.안벽.방벽.제방 및 상수도하수도, 기타(마)토조(土造)의 것 : 방벽.제방 및 방파제상수도 및 저수지하수도, 기타

(2) 사실관계 및 판단(가)처분청 납세자보호담당관이 조사담당과장에게 한 과세자문내용을 보면 다음과 같다.1)처분청이 제시한 현황사진 및 자산별 원가산정보고서에 의해 법면에 녹생토 공사를 시공한 것으로 확인된다.2)쟁점공사 중 동아건설주식회사로부터 인수하여 토지의 자본적지출로 보아 매입세액불공제한 법면공사분과 청구인이 자체공사한 클럽하우스 후면 법면 녹생토공사분을 달리 볼 이유가 없다.3)청구인도 회원제코스의 법면과 클럽하우스 법면은 장부상 구축물로 계산한 반면, 퍼블릭코스의 법면은 장부상 코스(토지)로 계상하여 회계처리에 일관성이 없는 점으로 보아 쟁점공사는 골프장을 신설함에 있어서 토지와 일체가 되는 코스를 구성하는 것으로 보아야 한다. (나)법면의 의미는 “골프장을 조성하기 위해 산자락을 자른 면”으로 경사가 완만한 법면의 경우에는 흙을 덮고 잔디를 식재하였으나(토지의 일부분으로 인식), 경사가 급격한 암반지형의 경우 과거에는 주로 낙석방지망(구축물로 인식)을 설치하고 가장자리에는 철구조물 담장(구축물로 인식)을 설치하였으나, 최근에는 신 공법인 녹생토공사를 통하여 낙석방지 및 골프장 경관을 개선하고 있다. (다)녹생토공사의 과정은 아래와 같다.1)법면(산을 절개한 면으로 바위산임) 위에 덮을 철망 및 녹생토가 미끄러져 흘러내리는 것을 방지하기 위해 암벽에 락볼트(버팀장치) 시공2)암벽위에 안전철망 시공(녹생토 및 자갈이 흘러내리는 것을 방지하는 낙석방지망 역할)3)녹생토에 식물의 씨앗을 혼합하여 시공(바위산 위에 식물이 자라도록 하여 미관을 아름답게 하고 토사유출을 방지함)(라)청구인은 녹생토공사 시공 후 일정기간이 지나면 수선이 필요하다고 주장하면서 훼손된 현장사진을 제시하고 있고, 동 이유로 녹생토공사는 감가상각이 진행되는 구축물이라고 주장하고 있다.

(마)청구인의 골프장에 있는 회원제코스의 법면과 클럽하우스 법면은 장부상 구축물로 계상되어 있고, 퍼블릭코스의 법면은 코스(토지)로 계상되어 있음이 확인된다. (바)녹생토공법에 대해 조사해 본 바, 다음과 같이 확인된다.1)녹생토는 암절개면을 자연상태로 녹화하는 암반녹화공법(발명특허 제28635호)이다.2)녹생토공법의 주재료는 산업폐기물이며 자연섬유인 볏집, 잡초 등을 짧게 썰어 혼합하거나 코코넛 껍질 분쇄물을 혼합. 개선함으로써 균열로 인한 건조방지와 시공 후 식생의 성장을 위한 보습력과 응집력의 효과를 얻는다.3)녹생토의 주재료인 산업폐기물 중 연탄재는 대량수집이 곤란하여 제지공장에서 폐기물로 발생하는 제지슬러지(pulp sludge)를 대폭 증량시키고 화강풍화토, 제지슬러지, 제지슬러지 소각재, 화력발전소에서 발생하는 비회와 저회를 새로운 재료로 구성하고 토탄과 하수슬러지는 그 양을 조절하여 구성하고 이를 발효시켜 녹생토재료를 제조한다.4)녹생토는 일반적으로 토탄(15～25%), 하수슬러지(20～30%), 제지슬러지(30～40%), 화강풍화토(10～15%), 제지슬러지연소재(3～5%), 비회와저회(3-5%), 자연섬유(8～15%)로 구성된다.5)녹생토공사의 장. 단점은 다음과 같다. 가) 장점은 절개면을 녹화하여 사면보호를 하기 때문에 경관이 좋으며 환경친화적이고, 산업폐기물을 재활용하며, 녹생토의 재료가 암반에 대한 부착력과 보습력이 좋고, 녹생토 뿌리기를 기계화하여 작업능률이 좋으며, 자연상태에서 식생도입이 어려운 지역에 자연경관 복구가 가능하다.

나) 단점은 암반사면의 경사가 매우 급한 경우에는 녹생토의 수분이 부족하게 되어 식물 생장이 잘 안되고, 암반사면의 경우 요철경사가 자주 발생하기 때문에 역비탈이 된 경우에는 식물이 자라기 힘들며, 녹생토 저부에서 발생하는 파괴에는 저항력이 없다. (사) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 청구인의 주장이 타당한 지 본다. 처분청은 녹생토공사가 토지로 취급하는 법면에 실시되는 공사로서 공사의 목적이 토사유출방지 등 법면을 보호하는 기능이 있다고 하더라도 공사의 핵심은 녹화공사이며, 녹생토공사 후 법면의 모습은 법면위에 흙이 쌓여 풀이 자생하고 있는 상태이므로 법면과 독립된 별개의 자산인 구축물로 보기 어렵다는 의견이나,구축물과 토지는 감가상각대상자산인지의 여부로 구분가능한 바, 녹생토공사는 안전철망. 앙카핀 등 다양한 시설물의 집합체이고, 폭우 등으로 유실될 경우 교체 또는 정기적인 수선이 필요하므로 감가상각대상자산인 구축물로 보이는 점,과거 경사가 급격한 암반지형에 녹생토공사 대신 시공한 낙석방지망과 철구조물 담장을 구축물로 취급하여 왔고OOO 녹생토공사의 경우 동 기능에 경관을 아름답게 하는 기능을 추가한 것으로서 낙석방지망, 철구조물 담장과 동일하게 구축물로 취급하는 것이 합리적인 점,녹생토공사는 안전철망. 앙카핀. 녹생토OOO를 이용한 암반녹화 신공법OOO으로서 철구조물과 토조(土造)가 합쳐진 구축물로 보이고, 구축물로 취급하고 있는 아스팔트, 시멘트 등과도 식물의 씨앗을 추가하는 것을 제외하고는 그 기능 및 성상이 유사한 점 등으로 보아 감가상각대상자산인 구축물로 취급하는 것이 합리적으로 보인다. 따라서 처분청이 청구인에게 한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

나. 쟁점2에 대하여

2-①특수관계법인에게 쟁점자산을 양도시 영업권을 추가로 계산해야 하는지 여부

2-②영업권 계산 대상인 경우 자기자본 및 순손익액이 적절히 계산되었는지 여부

(1) 관련법령(가)법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ①납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.(나)법인세법시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ①법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우

9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우(다)법인세법시행령 제89조(시가의 범위 등) ①법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인 및 코스닥상장법인이 발행한 주식을 「한국증권선물거래소법」에 따른 한국증권선물거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국증권선물거래소 최종시세가액)에 의한다.

② 법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.2.「상속세 및 증여세법」 제38조내지 제39조의2 및동법 제61조내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우「상속세 및 증여세법」 제63조제2항제1호 및동법시행령 제57조제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.(라)법인세법시행령 제24조(감가상각자산의 범위) ①법 제23조제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권②감가상각자산은 다음 각호의 자산을 포함하지 아니하는 것으로 한다.

1. 사업에 사용하지 아니하는 것(유휴설비를 제외한다)

2. 건설 중인 것

3. 시간의 경과에 따라 그 가치가 감소되지 아니하는 것④제1항제2호가목의 영업권중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.(마)법인세법시행규칙 제12조(감가상각자산의 범위) ①영 제24조제1항제2호가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.

1. 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액

2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금 등(바)상속세 및 증여세법 제64조(무체재산권 등의 평가) ①매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 「법인세법」상의 감가상각비를 차감한 금액으로 평가한다.

②제1항외의 공업소유권등 기타 무체재산권의 평가는 당해 재산의 취득을 위하여 소요된 가액 또는 장래의 경제적 이익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.(사)상속세 및 증여세법시행령 제59조(무체재산권등의 평가)

① (생 략)②영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다.[최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액-(평가기준일 현재의 자기자본×1년만기정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율)]③제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조제1항의 규정을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조제1항중 "1주당 순손익액 및 1주당 추정이익"은 "순손익액"으로 본다.

⑦제2항의 규정에 의하여 영업권을 평가함에 있어서 제시한 증빙에 의하여 자기자본을 확인할 수 없는 경우에는 다음 각호의 산식에 의하여 계산한 금액중 많은 금액으로 한다.

1. 사업소득금액 ÷「소득세법 시행령」 제165조제10항제1호에서 규정하는 자기자본이익률

2. 수입금액 ÷「소득세법 시행령」 제165조제10항제2호에서 규정하는 자기자본회전율(아)상속세 및 증여세법시행령 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ①제54조제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액＝[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6③제1항제1호의 규정에 의한 순손익액은「법인세법」 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.1.「법인세법」 제18조제4호 및 제6호의 규정에 의한 금액, 같은 법 제18조의2·제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조제3항,「조세특례제한법」제73조제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 재정경제부령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액나.「법인세법」 제21조제4호 및 제5호 및동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액다.「법인세법」 제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및「조세특례제한법」 제73조제1항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 재정경제부령으로 정하는 금액(자)상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조(무체재산권등의 평가) ①영 제59조 제2항 산식에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 10을 말한다.(차)소득세법시행령 제165조(토지·건물외의 자산의 기준시가 산정) ⑩제8항제2호의 규정에 의하여 영업권을 평가함에 있어서 양도자가 제시한 증빙에 의하여 자기자본을 확인할 수 없는 경우에는 다음 각호의 산식에 의하여 계산한 금액 중 많은 금액으로 한다.

1. 사업소득금액 / 재정경제부령이 정하는 자기자본이익률

2. 수입금액 / 재정경제부령이 정하는 자기자본회전율(카)소득세법시행규칙 제81조(토지.건물 외의 자산의 기준시가 산정) ⑥영 제165조 제10항 제1호 및 제2호에서 규정하는 자기자본이익률 및 자기자본회전율은 한국은행이 업종별, 규모별로 발표한 자기자본이익률 및 자기자본회전율을 말한다.

(2) 사실관계 및 판단(가)청구인이 OOO에 쟁점자산을 양도하면서 2006.4.28. 작성한 장비매매계약서를 보면 매매금액은 822,884,000원(리스보증금 54,000,000원 포함)이고, 2006.5.1.자로 물건을 인도하는 것으로 되어 있으며 쟁점자산의 명세는 다음과 같다.OOO(나)위 장비매매계약서 상 장비금액 768,884천원은 한국감정원이 2006.4.28.자를 가격시점으로 하여 동일자에 평가한 가액이고, 평가의견서 및 동산평가요항표에는 다음 내용이 기재되어 있다.1)평가방법은 대상물건이 구조. 규격. 형식. 용량 및 현상 등을 참작하여 원가법으로 평가하되, 잦은 사용으로 인한 노후화 및 형식의 구식화, 능률의 저하 등 물리적. 기능적 가치하락요인이 발생하여 감가수정은 현상과 장래 사용가능년수 등을 고려하여 관찰감가법을 병용하였다.2)본 동산은 내용연수 완료에도 불구하고 골프장 외 기타장소에서 사용하기가 곤란한 물건으로서, 거래가 형성되어 있지 않거나 가격이 낮게 형성되어 있는 것으로 조사되었다. (다)청구인 및 OOO은 전동카트 사업부분을 양도. 양수하면서 위 장비매매대금 외에 별도로 영업권을 평가하여 대가를 주고 받지 않았고, 장부상에도 계상한 바 없다. (라)OOO의 골프카사업부분 인수일(2006.5.1.) 전후 사업연도의 손익계산서는 다음과 같다.OOO(마)청구인이 OOO에 골프카사업부분을 양도한 전후 사업연도의 골프카 대여료 및 시설사용료(OOO이 수취하는 전동카 대여료의 30%)수입은 다음과 같다.OOO* OOO에서는 지급임차료로 기표하고 있다.

(바)시설이용자인 OOO과 시설제공자인 청구인간 시설이용계약서를 보면 다음과 같다.1)청구인은 OOO이 정상영업을 할 수 있는 주차장, 관리실, 전기료, 수도료 등 기본적인 시설을 제공하여야 하며, 사용료로 골프카 운용수익금의 30%를 청구인에게 지급하고, 위 사용료 이외로 주차장, 관리실, 전기료, 수도료 등 기본적인 시설에 대한 사용료를 징수할 수 없다.2)시설사용료는 1개월 기준으로 정산하되 매월 1일부터 말일까지의 영업실적에 대해 익월 10일까지 위 1)에서 정한 비율만큼 정산하여 OOO이 지정한 계좌에 청구인이 입금하기로 한다.3)내장객이 라운딩 중에 골프카에 의한 사고가 발생할 경우 운전, 관리 등에 의한 사고는 청구인의 책임으로 하고, 골프카의 보수, 불량 등 기계의 부실로 발생되는 책임은 OOO의 책임으로 한다.4)청구인은 경기보조원을 선발하여 골프카를 사용하는데 문제가 없도록 충분한 교육을 시켜야 하며, 경기보조원의 잘못으로 인하여 골프카가 파손되거나 훼손될 경우에는 OOO은 청구인에게 손해배상을 요구할 수 있다. (사)청구인의 자산 중 골프카 외에 골프카도로, 차고, 충전시설 등도 골프카사업부분과 관련한 자산들이나 쟁점자산만 양도하고 나머지 자산들은 청구인의 소유로 남아 있다. 골프카도로, 차고 등은 골프카사업부분에만 관련된 자산은 아니고 입장료수입, 식음료수입, 골프카수입과 공통으로 관련된 자산에 해당한다. (아)처분청은 쟁점자산의 양도대금을 자기자본으로 보아「상속세 및 증여세법 시행령」 제59조제2항의 규정에 따라 다음과 같이 영업권을 평가하였다.OOO(자)청구인은 처분청이 쟁점자산의 양도대금만을 골프카사업부분의 자기자본으로 한 것은 잘못이고, 사실상 전체사업의 자산. 부채 중 골프카사업부분의 자산.

부채를 구분하는 것은 불가능하므로「상속세 및 증여세법시행령」 제59조제7항의 규정에 따라 ‘영업권을 평가함에 있어서 제시한 증빙에 의하여 자기자본을 확인할 수 없는 경우’로 보아 자기자본을 계산하는 것이 합리적이라고 주장하고 있다. (차)청구인은 골프카사업부분의 순손익액[각사업연도소득 - 차감항목(법인세, 지급이자, 접대비 등)]산출과정에서 각사업연도소득금액 계산시 골프카사업부분 매출액에서 개별원가를 차감하고, 귀속이 불분명한 공통원가인 판매비와 일반관리비를 매출액비율로 안분계산하여 차감하는 방식으로 산출하였고, 차감항목도 법인세(주민세 포함)만 차감하였는 바, 영업외수익과 비용을 감안하여 각 사업연도소득금액을 산출하여야 하고, 차감항목도 법인세(주민세 포함) 뿐만 아니라 지급이자, 접대비 등도 차감해 주어야 한다고 주장하고 있다. (카)위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 청구인의 주장이 타당한 지 본다. 먼저 청구인이 OOO에 쟁점자산만을 양도한 거래라고 주장하나, 실질적으로 골프카사업부분을 양도한 것으로 보이고, OOO이 골프카사업부분을 인수(2006.5.1.)한 전후의 손익계산서를 보면, 2005사업연도에 2억5천만원 정도의 당기순손실이던 것이 2007사업연도에 3억2천만원 정도의 순이익이 발생하고 있는 바, 영업권 대가를 받지 않고 쟁점자산만을 감정평가하여 골프카사업부분을 양도하는 것은 합리적인 경제행위로 받아들이기 곤란하여 특수관계자에게 이익을 분여하기 위해 영업권을 무상양도한 것으로 보아「법인세법」 제52조의 부당행위계산의 부인 규정을 적용한 처분청의 당초 처분은 정당한 것으로 보인다.

다음으로 골프카사업부분의 영업권 평가시 자기자본의 계산이 적정한지를 보면, 처분청은 골프카사업부분의 자기자본을 쟁점자산의 평가액으로 산정하였는 바, 골프카사업부분의 자기자본은 골프장 전체의 자산. 부채와 연관성이 있어 이를 별도로 구분하기 곤란하므로 청구인의 주장과 같이 자기자본이 불분명한 경우로 보는 것이 타당한 측면도 있으나, 동 방법으로 영업권을 평가할 경우 영업권이 발생하지 않는 점, 처분청이 쟁점자산의 평가액만을 골프카사업부분의 자기자본으로 삼은 점 등으로 보아 결과적으로 청구인 및 처분청이 주장하는 자기자본의 계산방식은 합리적인 방법으로 볼 수 없는 것으로 판단된다. 마지막으로 골프카사업부분의 영업권 평가시 순손익액의 계산이 적정한지를 보면, 처분청은 골프카사업부분의 매출액에서 개별원가를 차감하고, 귀속이 불분명한 공통원가인 판매비와 일반관리비를 매출액의 비율로 안분계산한 금액을 차감하여 각사업연도소득을 산출하였고, 동 각사업연도소득에 법인세율을 곱하여 법인세를 산출한 다음 동 각사업연도소득에서 법인세를 차감하는 방식으로 순손익액을 계산하였으나, 이 방식은 영업외수익과 비용 등을 감안하지 않은 점,「상속세 및 증여세법시행령」 제56조제3항의 규정에 따라 순손익액을 계산하지 않은 점 등으로 보아 합리적인 계산방식은 아니라고 할 것이다.

따라서 청구인이 경영하고 있는 골프장 전체의 영업권을 평가한 다음 3년간 가중평균한 매출액의 비율로 안분계산하여 골프카사업부분의 영업권을 평가OOO하는 것이 합리적인 것으로 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.