주식처분손실에 대하여「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 손금불산입한 처분의 당부 등

청구법인의 이익분여 대상인 수증인들이 특수관계자에 해당하는 점, 신주인 쟁점주식을 시가보다 높은 가경으로 인수한 후, 특별한 사정없이 인수가보다 낮은 가격으로 양도하여 특수관계자에게 청구법인의 이익을 분여한 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없다 할 것임

1. 처분개요

가.청구법인은 1989.7.1. 설립되어 OOO에서 광업 및 골재 처리업 등을 영위하고 있고, 2007.4.5.OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식을 유상증자로취득할 당시 청구법인의 주주는OOO이다.

나.OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.1.27. 2016.4.2.기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 청구법인이 2007.4.5. 유상증자로 1주당 OOO원에 취득(이하 “제1거래”라 한다)한OOO 발행주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 2010.8.5.1주당 OOO원에 청구법인의 대표이사 OOO의 직계비속인OOO(이하 “양수인들”이라 한다)에게 양도(이하 “제2거래”라 한다)하여 발생한 주식처분손실 등 OOO원을손금불산입(기타사외유출 등으로소득처분)하여 2016.3.29. 청구법인에게 2010사업연도 법인세OOO원을 경정·고지하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여2016.6.24.심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1)청구법인은 자본거래인 제1거래를 통하여 양수인들에게 이익을 분여한 것으로서 이는 「법인세법시행령」제88조 제1항제8호 나목의 불균등증자에 따른 이익분여에 해당하므로 동 규정을적용하여 2007사업연도당시의 소득금액을 재계산하면 청구법인이 쟁점주식을1주당 OOO원에유상증자로 취득하여 양수인들에게 이익분여한OOO을 동시에 손금산입(△유보) 및익금산입(기타사외유출)하고,2010사업연도쟁점주식 처분시 동 금액을유보추인하면쟁점주식처분손실 OOO원 중 손금불산입대상인 동 이익분여액을 제외한 나머지 금액OOO원은손금산입대상임에도 처분청이 제1·2거래가같은 법 시행령제88조 제1항 제8호의2 또는제9호의부당행위계산부인대상에 해당한다고 보아 이를 부인한 것은 부당하다.

(2) 처분청의 주장과 같이 이 건에 대하여부당행위계산부인을 적용한다하더라도 부당행위 판단의 기준시점은 원칙적으로 거래당시인바,신주인 쟁점주식의 고가인수를 통한 이익분여행위가 2007사업연도에발생하였으므로이 건 법인세 부과처분일 현재 국세부과제척기간 5년이경과되었다.

나. 처분청 의견

(1)청구법인의 경우부당행위의 계산부인 대상인 신주를매입하였다기보다는 제1·2거래를 통하여 신주를 고가로 매입하는 방법(변칙적인 자본거래)으로특수관계자에게 이익을 분여한 경우에 해당하고 이러한경우는 「법인세법 시행령」제88조 제1항 제8호의2또는 제9호를 적용하여야 할 것인바, 이를 적용하면 쟁점주식처분손실OOO원중2007년 부당행위계산부인으로 유보처분한OOO원(청구법인의과세인정금액) 뿐만 아니라 제외한 나머지 금액 OOO원도 부당행위계산부인으로 손금불산입함이 타당하고, 제1·2거래에 대하여 부당행위계산부인을 적용하지 아니하고 같은 법 시행령 제72조 제4항 제3호를 적용하더라도 손금불산입 대상금액은 OOO원으로 변동이 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

(2)투자자산의 경우 손익의 귀속시기는 그 자산을 양도하고 대금을청산한 날이 속한 사업연도이므로 쟁점주식의 거래와 관련하여 청구법인은 증자납입금을 투자유가증권으로 계상하고 회계감사에 따라 투자유가증권평가손실을 손금으로 인식하였다가 처분시점인 2010사업연도에 해당 법인세를 과세하는 것이 타당하므로 이 건 과세처분은 2010사업연도 법인세 과세표준 등의 신고 종료일로부터 5년 이내에 이루어졌으므로 국세부과제척기간이 경과하지 아니하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

①주식처분손실에 대하여 「법인세법」상 부당행위계산부인규정을 적용하여 손금불산입한 처분의 당부②국세부과제척기간이 경과되었는지 여부

나. 관련 법령

: <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1)청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은사실이 나타난다.(가)OOO(종전 법인명 : 주식회사 OOO)의 주식변동상황은아래 <표1>과 같고, 양수인들은 2006.12.12. OOO 발행주식 OOO주를 1주당 1원에 각 OOO주씩 취득하였으며, 청구법인은 쟁점주식OOO을 2007.4.5. 유상증자로 1주당 OOO원에 취득한 후, 2010.8.5. 1주당 OOO원에 양수인들에게 각 OOO주씩 양도하였다.

<표1>

OOO 주식변동 상황(나)조사청은 2016.1.27. 2016.4.2. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하였고, 조사결과는 아래와 같다.1)OOO의 2007.4.5. 유상증자를 결의한 2007.4.3. 의사회 회의의참여자 및 법인등기부등본을 보면 양수인들의 부모인 청구법인의 2인 주주OOO 대표이사가 참여하였고, 2010.8.5.쟁점주식 양도당시OOO의 이사로 등재되어 있는 4인OOO은 청구법인의 이사로도 등재되어 있는 것이 확인되며, 양수인들은OOO의명목상의 주주로만 등재되었다가 2014.12.18. OOO이 대표이사로 취임한 것으로 나타난다.2)2007.4.5. 쟁점주식 유상증자 당시 OOO의 나이는 28세및 26세로 유상증자에 참여할 수 있는 자금이 없었고, 이 건에 대한 모든관리를 청구법인이 한 것으로 볼 수 있으며, 청구법인의 2인주주인OOO이 자녀인 양수인들에게 안정적으로OOO을 넘겨주기 위한 일련의 과정으로 아래와 같은 사실이 있었다.가)청구법인은OOO으로부터 2008.12.1. 계상된 장기대여금 OOO원을 2014.6.2. 상환받았고,조사청은 2014년 5월부터 12월까지 청구법인이건설기계를OOO에게 무상으로 임대하여 OOO원의 부당행위계산부인 처분을 하였다.나)양수인들의개인사업자 OOO은 개업초기에 중고 건설기계를청구법인으로부터 매입하여 이후 청구법인 및 청구법인의 계열기업에게건설기계를 임대하면서 아래 <표2>와 같이 주식취득자금을 조성하였다.

<표2>

OOO의 매출 및 매입내역다) 청구법인의 2인주주이자 양수인들의 부모인 OOO은 2006.11.20. 본인들 소유의 OOO외 25필지를 양수인들에게 각각 증여재산가액 OOO원을 증여하였으며, 조사청은 양수인들의 개업초기 중고건설기계 매입금액과 OOO 증여세 납부도 OOO이 대리납부한 것을 확인하여 추가로 현금증여로 증여가액에 합산하여 증여세를 고지하였다.

3) OOO의 연도별 당기순이익의 추이는 아래 <표3>과 같고,2010.12.31. 1주당 「상속세 및 증여세법」상의 평가액은 OOO원으로 시가보다 저가양도를 우려해 미리 청구법인이 양수자들에게 양도한 것으로보인다.

<표3>

OOO의 당기순이익 추이(다) 조사청은 청구법인이 OOO의 사업성, 장래 투자수익, 주식의실질가치 등을 고려하지 않은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래행위를 행한 것으로 보아「법인세법 시행령」제88조제1항 제8호의2, 제9호 및「국세기본법」제14조실질과세의 규정을 적용하여 청구법인의 쟁점주식 처분손실OOO원과 불균등증자 관련 부당행위계산부인 OOO원을 손금불산입하고 각 기타사외유출 및 기타(증여)로 처분하여 2016.3.29. 청구법인에게 이 건 법인세를 경정·고지하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에대하여 살피건대, 청구법인은청구법인이 쟁점주식을 고가인수한 것이「법인세법 시행령」제88조제1항 제8호 나목의 부당행위계산부인대상이므로 이로 인하여 양수인들에게 분여한 이익 OOO원만을손금불산입하여야 한다고 주장하나,「법인세법 시행령」제88조제1항 제8호 나목은 주주등인 법인이 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하여 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우 등에 적용되는 것인바, 이 건의 경우OOO의주주가아닌 청구법인이 동 법인으로부터 신주인 쟁점주식을배정받았으므로 동 조항의 적용대상은 아닌 것으로 보이고, 같은항 제9호에서 “기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우”를 부당행위계산의한 유형으로 규정하고 있는바, 청구법인의 이익분여 대상인 수증인들이특수관계자에 해당하는 점，신주인 쟁점주식을 시가보다 높은 가격으로 인수한 후 특별한 사정없이 인수가보다 낮은 가격으로 양도하여 특수관계자에게 청구법인의 이익을 분여한 점 등에 비추어 제1·2거래는 “유상증자에 있어서 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하여 특수관계자인 주주등에게 이익을 분여한 경우”에 준하는 것으로 동조항에 따라 부당행위계산부인의 대상이 된다고 봄이 타당하므로쟁점주식의 처분손실액OOO원을 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건처분은잘못이 없다 할 것이다.

(3)다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 2007사업연도에쟁점주식을 인수하였으므로 이 건 법인세 과세처분은 국세부과제척기간이 경과하였다고주장하나,「법인세법 시행령」제68조제1항 제3호에 따라 투자자산의 경우 손익의 귀속시기는 그 자산을 양도하고 대금을청산한 날이 속한 사업연도인바, 쟁점주식의 경우처분시점인 2010사업연도에 손익에 대한 법인세를 과세하는 것이 타당하고 이 건 과세처분은 2010사업연도 법인세과세표준 등의 신고 종료일(2011.3.31.) 익일로부터 5년 이내에 이루어졌으므로 국세부과제척기간이 경과하지 아니하였다 할 것이다.

따라서 처분청이 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지>

관련 법령(1)국세기본법 제14조(실질과세)

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2)법인세법제15조(익금의 범위)

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.제19조(손금의 범위)

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.제40조(손익의 귀속사업연도)

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제41조(자산의 취득가액)

① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제52조(부당행위계산의 부인)①납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제60조(과세표준 등의 신고)

① 납세의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

(3) 법인세법 시행령제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ①법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로한다.

3. 상품 등외의 자산의 양도 ： 그 대금을 청산한 날[「한국은행법」에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.제72조(자산의 취득가액 등) ①법 제41조 제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 금융자산"이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로 분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 "단기금융자산등"이라 한다)을 말한다.

② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

7. 그 밖의 방법으로 취득한 자산 ： 취득당시의 시가

④ 제2항을 적용할 때 취득가액에는 다음 각 호의 금액을 포함하지 아니하는 것으로 한다.

3. 제88조 제1항 제1호 및 제8호 나목의 규정에 의한 시가초과액제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계인인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서신주(전환사채·신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정·인수받을 수 있는 권리의전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제7항에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우8의

2. 제8호 외의 경우로서 증자·감자, 합병(분할합병을 포함한다)·분할,「상속세 및 증여세법」제40조제1항에 따른 전환사채등에 의한주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등 중 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는경우는 제외한다.

9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의 2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우제89조(시가의 범위 등) ⑥제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 「상속세 및증여세법」제38조·제39조·제39조의2·제39조의3·제40조·제42조의2와같은 법 시행령 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항·제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다.제106조(소득처분)

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것자. 제88조 제1항 제8호·제8호의2 및 제9호(같은 호 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 「상속세 및 증여세법」에 의하여 증여세가 과세되는 금액(4)상속세 및 증여세법 제39조(증자에 따른 이익의 증여)

① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는지분[이하 이 조에서 "신주"(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의증여재산가액으로 한다.2.신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에해당하는 이익가.해당 법인의 주주등이 신주인수권의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 해당 법인이 실권주를 배정하는 경우에는 그 실권주를 배정받은자가 그 실권주를 인수함으로써 그의 특수관계인에 해당하는 신주 인수포기자가 얻은 이익

③ 제1항과 제2항을 적용할 때 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(5)상속세 및 증여세법 시행령 제29조(증자에 따른 이익의 계산방법 등)

② 법 제39조 제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 다만, 증자 전·후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.

3. 법 제39조 제1항 제2호 가목에서 규정하고 있는 이익 : 가목의 규정에 의한 금액에서 나목의 금액을 차감한 금액에 다목의 실권주수를 곱하여 계산한 금액가. 신주 1주당 인수가액나. 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액. 다만, 주권상장법인등의 경우로서 증자후의 1주당 평가가액이 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액보다 큰 경우에는 당해 가액〔(증자전의 1주당 평가가액X증자전의 발행주식총수)+(신주 1주당 인수가액X증자에 의하여 증가한 주식수)÷(증자전의 발행주식총수+증자에 의하여 증가한 주식수)

다. 신주인수를 포기한 주주의 실권주수

X

신주인수를 포기한 주주의

특수관계인이 인수한 실권주수

실권주 총수