쟁점오피스텔이 부가가치세 면제 대상인 국민주택에 해당한다는 청구주장의 당부

청구인이 쟁점오피스텔을 동 사용승인일부터 공급시기까지 「주택법」상 주택으로 변경한 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하는 것으로 보아 부가가치세를 면제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2015.11.5. 사업자등록을 신청하여 면세사업자등록을 한 건설업/주택신축판매 사업자로서, 2015년 11월 업무시설/도시형생활주택 건물[7층, 오피스텔 16호(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다), 도시형생활주택 8세대]을 신축하고 2016년 제2기 ～ 2017년 제2기에 걸쳐 쟁점오피스텔을 분양하였으나 이와 관련하여 부가가치세 신고를 하지 아니하였다.

나. OOO은 쟁점오피스텔이 「조세특례제한법」상 「주택법」에 따른 주택이 아니고 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급으로 볼 수 없으므로 건물분에 해당하는 분양금액에 대하여 부가가치세를 부과하는 것으로 처분지시하였고, 처분청은 이에 따라 2020.8.13. 청구인에게 부가가치세 OOO을 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.10.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청의 과세처분은 실질과세원칙에 반하는 처분이므로 취소되어야 한다.(가) 당초 청구인은 주택으로 신축허가를 받으려고 했다가 토지의 최유효이용분석을 통해 쟁점오피스텔을 형식상 업무시설로 하여 건축허가를 받은 것인바, 쟁점오피스텔은 최초 건축목적 및 의도에 따라 주거용으로 사용되도록 설계ㆍ시공되었고, 실제로도 업무용이 아니라 순수 주거용으로 사용되고 있어 실질과세원칙에 따라 국민주택의 공급으로 부가가치세가 면제되어야 한다.(나) 쟁점오피스텔의 실질적 용도는 처음부터 순수 주거용 오피스텔로 설계ㆍ시공되었고, 심판청구일 현재도 주택으로 이용되고 있다.(다) 쟁점오피스텔은 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받았지만 사실상 공동주택과 용도가 같고, 최초 목적이 순수 주거용이었기 때문에 분양 광고도 주거용으로 하는 등 실질이 주거용도였다.(라) 이와 같은 이유로 쟁점오피스텔은 건축물 현황도면상 주거용으로 설계되었고, 구조도 주택과 같은 구조(거실, 침실, 화장실 2, 주방 구비)이며, 재산세, 도시가스사용료, 수도사용료, 전기사용료도 업무시설이 아닌 순수 주택용에 준한 제세공과금을 적용받고 있다.

(2) 처분청의 과세처분은 행정상의 소급과세금지원칙, 신의칙에 반하는 처분이므로 취소되어야 한다.(가) 주거용 오피스텔의 공급이 국민주택의 공급에 해당하는지 여부에 대하여 납세자와 과세관청간 세법해석상 견해의 대립이 있었고, 이에 대하여 조세심판원은 오피스텔의 공급을 국민주택의 공급으로 보고 부가가치세 면세 결정을 하였으나, 2017.12.20. 조심 2017서991 조세심판관합동회의 결정으로 오피스텔의 공급이 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로서 부가가치세 과세로 결정을 변경하였다.(나) 그러나, 2017.12.20. 이전 공급한 오피스텔에 대해서는 국민주택규모의 순수 주거용 오피스텔의 공급으로서 부가가치세 면세라는 것에 대하여 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자들에게 광범위하게 받아들여진 때였고, 조세심판원 2017.12.20. 조심 2017서991 결정 이후 새로운 해석이 있는 것으로 보아야 한다.(다) 또한 처분청이 청구인의 오피스텔 공급에 대하여 면세사업자등록증을 발급한 것은 실질과세원칙상, 그리고 국세행정의 관행상 「주택법」상의 국민주택으로 보고 부가가치세 면세사업자로 보고 있었음을 방증하는 것으로, 이는 처분청의 공적인 견해표명으로 보아야 한다.

(3) (예비적 청구) 2017년 제2기 부가가치세 OOO에 포함된 일반과소신고가산세 OOO은 납세의무자가 그 의무의 이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점오피스텔은 주거용 목적으로 신축하였다고 하더라도 「주택법」상 주택이 아닌 「건축법」상 오피스텔로 허가를 받아 신축한 것이므로 부가가치세 과세대상이다.(가)「조세특례제한법」 제106조제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 공급에 한해 적용되는 것으로, 오피스텔은 「주택법」에 따른 주택에 해당하지 아니하므로 부가가치세 면제를 적용할 수 없다.(나) 조세특례제한법령에서 정한 면세요건인 ‘「주택법」에 따른 국민주택규모 이하의 주택의 공급’에 해당하는지 여부는 다른 특별한 사정이 없는 한 건축허가서, 사용승인서, 건축물관리대상, 부동산등기부 등 공부상 용도에 따라 객관적으로 판단하여야 한다.(다) 따라서 ‘「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택’은 그 용도를 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 그에 따라 건축된 건물만 해당한다고 보아야 하고, 이와 달리 어떠한 건축물이 오피스텔 등 업무시설의 용도로 건축허가와 사용승인을 받고 건축물관리대상에도 같은 취지로 기재되어 있음에도 단지 그 현황이 주거의 용도에 적합하여 다수의 입주민들이 사실상 주거의 용도로도 사용하고 있다는 사정만으로 이를 ‘「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택’에 해당한다고 볼 수 없다.

(2) 처분청의 과세처분이 신의성실원칙 또는 소급과세금지원칙에 위배된다는 청구인 주장은 받아들일 수 없다.(가) 처분청은 새로운 세법 해석이 아닌 기존 예규 및 판례 등을 근거로 과세한 것이므로 처분청의 과세처분이 신의성실원칙 또는 소급과세금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.(나) 청구인은 처분청이 면세사업자등록증을 발급한 것을 처분청의 공적인 견해표명으로 보아야 한다고 주장하나, 「부가가치세법」상 사업자등록은 과세관청으로 하여금 부가가치세의 납세의무자를 파악하고 그 과세자료를 확보케 하려는데 입법취지가 있는 것으로서, 이는 단순한 사업사실의 신고로서 사업자가 소관 세무서장에게 소정의 사업자등록신청서를 제출함으로써 성립되는 것이고, 사업자등록증의 교부는 이와 같은 등록사실을 증명하는 증서의 교부행위에 불과한 것인바, 처분청이 청구인에게 부가가치세 면세사업자용 사업자등록증을 교부하였다고 하더라도 그것이 부가가치세 과세권을 포기하였다거나 청구인이 영위하는 사업에 관하여 부가가치세를 과세하지 아니함을 시사하는 공적 견해를 표명한 것이라 볼 수 없다.

(3) 처분청은 조세심판원 결정에 따라 2017년 제1기까지의 일반과소신고가산세를, 2017년 제2기까지의 세금계산서미발급가산세를 부과하지 아니하는 등 「국세기본법」, 「부가가치세법」, 「조세특례제한법」에 따라 적법하게 과세하였는바, 가산세를 부과하지 아니할 정당한 사유가 있다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점오피스텔이 부가가치세 면제 대상인 국민주택에 해당한다는 청구주장의 당부

② 신의성실원칙 또는 소급과세원칙을 위반한 처분이라는 청구주장의 당부

③ 가산세 감면의 정당한 사유 유무

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법제15조【신의·성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】

① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과·징수·감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다.

(2) 부가가치세법제4조【과세대상】 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입제15조【재화의 공급시기】

① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때제31조【거래징수】사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제29조 제1항에 따른 공급가액에 제30조에 따른 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수하여야 한다.

(3) 조세특례제한법제106조【부가가치세의 면제 등】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(4) 조세특례제한법 시행령제51조의2【자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례】

③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.제106조【부가가치세 면제 등】

④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(5) 주택법제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대(세대)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.1의

2. “준주택”이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

3. 국민주택이란 제60조에 따른 국민주택기금으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택으로서 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 “주거전용면적” 이라 한다)이 1호(호) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(「수도권정비계획법」 제2조제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다. 이하 “국민주택규모” 라 한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다.

(6) 주택법 시행령제2조의2【준주택의 범위와 종류】법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다.

4. 「건축법 시행령」 별표1 제14호 나목에 따른 오피스텔

(7) 주택법 시행규칙제2조【주거전용면적의 산정방법】

② 「주택법」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제3호 후단의 규정에 의한 주거전용면적의 산정방법은 다음 각 호의 기준에 의한다.

2. 공동주택의 경우에는 외벽의 내부선을 기준으로 산정한 면적. 다만, 2세대 이상이 공동으로 사용하는 부분으로서 다음 각 목의 1에 해당하는 공용면적을 제외하며, 이 경우 바닥면적에서 주거전용면적을 제외하고 남는 외벽면적은 공용면적에 가산한다.

(8) 건축법 시행령제119조【면적 등의 산정방법】

① 법 제84조에 따라 건축물의 면적ㆍ높이 및 층수 등은 다음 각 호의 방법에 따라 산정한다.

2. 건축면적 : 건축물의 외벽(외벽이 없는 경우에는 외곽 부분의 기둥을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 중심선으로 둘러싸인 부분의 수평투영면적으로 한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 목에서 정하는 기준에 따라 산정한다.

3. 바닥면적 : 건축물의 각 층 또는 그 일부로서 벽, 기둥, 그 밖에 이와 비슷한 구획의 중심선으로 둘러싸인 부분의 수평투영면적으로 한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 목에서 정하는 바에 따른다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점오피스텔 및 도시형생활주택의 신축·분양과 관련하여 처분청에 2015.11.5. 주택신축판매업으로 사업자등록을 신청하여 면세사업자등록증을 교부받았다.

(2) 청구인은 쟁점오피스텔 16호 및 도시형생활주택 8세대를 신축하여 2015.11.11. 사용승인을 받았고, 2016년 제2기 ～ 2017년 제2기 부가가치세 과세기간 중 쟁점오피스텔을 분양하였으며, 그 총 분양가액은 OOO이다.

(3) 쟁점오피스텔은 공부상 업무시설로 등재되어 있는 반면, 청구인은 이를 주거용으로 신축하여 분양하였다는 청구주장을 입증할만한 객관적인 증거자료는 제출하지 아니하였다.

(4) 쟁점오피스텔 분양 관련 부가가치세 부과내역은 다음과 같다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,「조세특례제한법」 제106조제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호는 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고,「주택법」 제2조제1호 및 제3호는 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며,「주택법 시행령」 제2조의2제4호는 「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로, 「조세특례제한법」에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍ㆍ면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것이다. 또한,「부가가치세법」 제15조제1항은 재화의 공급시기를 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인은 쟁점오피스텔을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 청구인이 쟁점오피스텔을 동 사용승인일부터 공급시기까지 「주택법」상 주택으로 변경한 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하는 것으로 보아 부가가치세를 면제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 이 건의 쟁점과 유사한 공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이「조세특례제한법」 제106조제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부에 대하여 우리 원의 결정이 엇갈리기는 하였으나 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정(조심 2017서991)으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단한 점, 이러한 상황하에서 해당 부가가치세를 신고·납부한 납세자들이 상당한 점, 과세관청이 위와 같은 경우 부가가치세가 면제된다고 해석한 사실이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 부가가치세 부과처분이 소급과세금지의 원칙 및 신의성실의 원칙에 위배되는 것으로 보아야 한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단하였으므로(조심 2017서991, 2017.12.20. 합동회의, 같은 뜻임) 청구인이 위 조세심판관합동회의의 결정이 있기 전인 2017.12.20. 이전에 쟁점오피스텔을 공급한 후 오피스텔을 부가가치세 면제대상인 국민주택으로 인정한 심판결정례를 신뢰하여 쟁점오피스텔을 부가가치세 면제대상으로 2016년 제2기부터 2017년 제1기까지 부가가치세를 과소신고한 것에 대하여 책임이 있다고 보기는 어려우나, 변경된 심판례가 있은 후에도 청구인이 쟁점오피스텔의 공급을 부가가치세 과세대상으로 하여 2017년 제2기 부가가치세를 신고·납부하지 아니한 것은「국세기본법」 제48조제1항에서 규정한 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 보기는 어렵다고 할 것인바(조심 2019구2574, 2019.12.26., 같은 뜻임), 2017년 제2기 부가가치세 OOO에 포함된 일반과소신고가산세 OOO이 취소되어야 한다는 청구주장 역시 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.