동거주택 상속공제의 당부

상증법상 상속공제 대상 동거주택은 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따른 1세대 1주택으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제154조는 1세대 1주택을 정의하고 있는 점, 11.1.1. 상증법 시행령 제20조의2 를 개정하면서 상속주택에 대해서는 포함하지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 피상속인이 상속으로 보유하고 있는 쟁점외주택은 동거주택 상속공제 요건인 1세대 1주택 적용시 주택수에서 제외된다고 보기 어려움

1. 처분개요

가. 청구인은 피상속인 김OOO의 배우자로서 피상속인이 2011.9.2. 사망함에 따라 청구인이 상속받은 OOO 602동 801호(이하 “쟁점주택”이라 한다)가「상속세 및 증여세법」 제23조의2에 규정하고 있는 동거주택 상속공제 요건을 충족하는 것으로 보아 동거주택 상속공제를 적용하여 상속세를 신고하였다.피상속인은 상속개시일 이전에 쟁점주택 이외에 OOO동 225-76번지 소재 단독주택(이하 “쟁점외주택”이라 한다)을 1995.11.28. 상속을 원인으로 취득하여 보유하던 중 2007.2.1. 자녀 김OOO에게 증여를 원인으로 소유권을 이전하였다.

나. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이내에 쟁점주택 이외 쟁점외주택을 소유한 사실을 확인하고 쟁점주택이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여「상속세 및 증여세법」 제23조의2및 같은 법 시행령 제20조의2에서 규정하는 동거주택 상속공제 요건인 1세대 1주택에 해당하지 않는다고 보아 동거주택 상속공제를 배제하여 2013.8.9. 청구인에게 2011.9.2. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2013.8.13. 이의신청을 거쳐 2013.10.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

「상속세 및 증여세법」 제23조의2제1항 제1호에서 동거주택 상속공제의 요건으로 상속개시일 현재「소득세법」 제89조제1항 제3호에 따른 1세대 1주택일 것을 규정하고 있는 바, 제3호는 대통령령이 정하는 1세대 1주택과 이에 부수되는 토지라고 되어 있고, 이에 따라 같은 법 시행령 제154조 및 제155조는 1세대 1주택에 대한 범위 등을 정하고 있으며, 같은 법 시행령 제155조 제2항은 “상속받은 주택과 그 밖의 주택(일반주택)을 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다” 라고 규정하고 있어 상속주택에 대한 규정이 명확하다.국세심사위원회의 결정서를 보면,「소득세법」 제154조제1항의 개정 취지로 볼 때, 세대 개념을 차용하기 위한 것일 뿐이라고 해석하고 있으나, 개정취지를 보면, 이사 등으로 일시적 2주택이 된 상태에서 상속개시된 경우와 10년 동안 근무 등 형편으로 이사를 다닌 경우 동거주택 상속공제를 받지 못하는 점을 개선한 것으로 세대 개념뿐만 아니라 주택에 대한 범위를 확대 적용하여 개정된 것이다.

따라서, 「상속세 및 증여세법」에서 동거주택 상속공제를「소득세법」 제89조제1항 제3호, 같은 법 시행령 제154조 제1항을 준용하도록 규정하였고, 같은 법 시행령 제155조 제2항의 상속주택은「소득세법」 제154조제1항을 적용한다 라고 하여 명확하게 규정하고 있으며, 만일 과세관청의 논리대로 해석한다면「소득세법 시행령」 제155조제2항의 단서에 동거주택 상속공제를 제외한다 라는 규정이 없으므로 이를 적용하여 공제하여야 한다.피상속인의 의사와 관계없이 상속으로 취득한 쟁점외주택을 주택수에 포함시키지 않음으로써 양도소득세의 비과세혜택을 부여하고 있는바,「상속세 및 증여세법」 제23조의2에서도 피상속인의 동거주택을 무주택자인 상속인에게 상속하게 함으로써 상속개시일로부터 10년 이상 소급하여 하나의 주택에서 거주한 경우에 상속주택가액의 40%를 과세가액에서 공제하는 제도로서, 쟁점주택은 양도소득세 비과세 혜택과 같은 취지로 쟁점주택을 상속공제함이 과세의 형평성에서 타당하며, 쟁점외주택은 쟁점주택 상속공제의 취지에 따라「소득세법 시행령」 제155조제2항에 따라 주택 수 계산에서 제외되어야 한다.

나. 처분청 의견

「상속세 및 증여세법」 제23조의2에 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정하고 있으며, 제2호는 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여「소득세법」 제89조제1항 제3호에 따른 1세대 1주택으로서 대통령령이 정하는 경우에 해당될 것이라고 규정하고 있고, 이 경우 “대통령령으로 정하는 경우”란「소득세법 시행령」 제154조제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말한다고 규정하고 있다.「상속세 및 증여세법」 제23조의2는 2010.12.27. 법률 제10411호로 제1항이 개정되었고, 같은 법 시행령 제20조의2는 2010.12.30. 대통령령 제22579호로 신설된 것으로, 그 취지로 볼 때, 1세대 1주택을 요건으로 한 것은「소득세법 시행령」 제154조제1항에 따른 세대 개념을 차용하기 위한 것일 뿐 「상속세 및 증여세법」에 의한 동거주택 상속공제 적용시「소득세법 시행령」 제155조의 1세대 1주택 특례 규정을 확대하여 적용하는 것은 법리에 어긋난다.

따라서, 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이내의 기간 중 2001.9.3.부터 2007.1.31.(증여전일)까지 쟁점외주택을 보유하였으므로 동거주택 상속공제를 배제한 당초 처분 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점상속개시일로부터 소급하여 10년 이내에 피상속인이 쟁점주택 이외에 쟁점외주택의 보유로 인하여 청구인이 상속받은 쟁점주택이 동거주택 상속공제 요건인 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여「소득세법」 제89조제1항 제3호에 따른 1세대 1주택으로서 대통령령이 정하는 경우를 충족한 것으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법제23조의2 [동거주택 상속공제]

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(주택에 딸린 토지의 가액을 포함한다)의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 하나의 주택에서 동거할 것

2. 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 「「소득세법」」 제89조 제1항 제3호에 따른 1세대 1주택(같은 호에 따른 고가주택을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 경우에 해당될 것

3. 상속개시일 현재 무주택자인 상속인이 상속받은 주택일 것

② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령제20조의2 [동거주택 인정의 범위]

① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란「「소득세법」 시행령」 제154조제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다. <신설 2010.12.30>

1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.

2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

3. 피상속인이「문화재보호법」 제47조제1항에 따른 등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우

4. 피상속인이「소득세법 시행령」 제155조제7항제2호에 따른 이농주택을 소유한 경우

5. 피상속인이「소득세법 시행령」 제155조제7항제3호에 따른 귀농주택을 소유한 경우

② 법 제23조의2 제2항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2010.12.30>

1. 징집

2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

(3) 소득세법제89조 [비과세 양도소득]

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득

2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득

3. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

(4) 소득세법 시행령제154조 [1세대1주택의 범위]

① 법 제89조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 3년 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다.

1. 「임대주택법」에 의한 건설임대주택을 취득하여 양도하는 경우로서 당해 건설임대주택의 임차일부터 당해 주택의 양도일까지의 거주기간이 5년이상인 경우

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 이 경우 가목에 있어서는 그 양도일 또는 수용일부터 2년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 한다.

가. 주택 및 그 부수토지(사업인정 고시일 전에 취득한 주택 및 그 부수토지에 한한다)의 전부 또는 일부가 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 의한 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 의하여 수용되는 경우나. 「해외이주법」에 따른 해외이주로 세대전원이 출국하는 경우. 다만, 출국일 현재 1주택을 보유하고 있는 경우로서 출국일부터 2년 이내에 양도하는 경우에 한한다.

다. 1년 이상 계속하여 국외거주를 필요로 하는 취학 또는 근무상의 형편으로 세대전원이 출국하는 경우. 다만, 출국일 현재 1주택을 보유하고 있는 경우로서 출국일부터 2년 이내에 양도하는 경우에 한한다.

3. 1년이상 거주한 주택을 기획재정부령이 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 기타 부득이한 사유로 양도하는 경우제155조 [1세대1주택의 특례]

① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(2년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령이 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다. 이 경우 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조제1항제2호가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 당해 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 2년 이내에 양도하는 때에는 당해 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

② 상속받은 주택(조합원입주권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다)과 그 밖의 주택(이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).

1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택

2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택

3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택

4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)

⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택과 그밖의 주택(이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.1.「문화재보호법」 제2조제2항에 따른 지정문화재 및 같은 법 제53조제1항에 따른 등록문화재

⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택으로서「수도권정비계획법」 제2조제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 "수도권"이라 한다) 밖의 지역중 읍지역(도시지역안의 지역을 제외한다) 또는 면지역에 소재하는 주택(이하 이 조에서 "농어촌주택"이라 한다)과 그 밖의 주택(이하 이 항 및 제11항부터 제13항까지에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다.

1. 상속받은 주택(피상속인이 취득후 5년이상 거주한 사실이 있는 경우에 한한다)

2. 이농인(어업에서 떠난 자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 취득일후 5년이상 거주한 사실이 있는 이농주택

3. 영농 또는 영어의 목적으로 취득한 귀농주택

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점주택의 부동산등기부등본에 의하면, 피상속인은 1993.7.8. 쟁점주택을 매매를 원인으로 취득하였다가 2011.9.2. 청구인에게 유증에 의거 상속하여 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 보유하고 있었으며, 피상속인은 1995.11.28. 쟁점외주택을 협의분할상속을 원인으로 취득하였다가 2007.2.1. 김OOO에게 증여하였고, 2010.4.20. 한국토지주택공사에 수용되었으며, 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 5년 이상 2주택을 보유한 것으로 나타난다.

(2)「상속세 및 증여세법」 제23조의2및 같은 법 시행령 제20조의2의 규정이 개정되어 2011.1.1.부터 시행된 동거주택 상속공제 개정 내용을 보면, 이사 등으로 일시적 2주택이 된 상태에서 상속개시된 경우와 10년 동안 근무 등 형편으로 이사를 다닌 경우 동거주택 상속공제를 받지 못하는 점을 개선하는 것으로 나타난다.

(3) 청구인은 피상속인이 쟁점주택 이외에 상속으로 보유한 쟁점외주택은「소득세법 시행령」 제155조에 따라 동거주택 상속공제 요건 중 1세대 1주택의 주택 수에서 제외되어야 한다고 주장한다.

(4) 살피건대,「상속세 및 증여세법」제23조의2제1항은 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거한 주택이 상속개시일 현재「소득세법」 제89조제1항 제3호에 따른 1세대 1주택(고가주택 포함한다)으로 대통령령이 정하는 경우에 해당될 경우에 무주택자인 상속인이 상속받은 주택인 경우에는 주택가액의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세과세가액에서 공제한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제20조의2 제1항에서 대통령령이 정하는 경우란「소득세법 시행령」 제154조제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말하고, 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다고 규정하고 있으며, 각 호에서는 일시적인 2주택의 2년 이내 양도, 혼인합가주택의 5년 이내 양도, 문화재등록주택, 이농주택, 귀농주택을 소유한 경우를 규정하고 있다.

청구인은 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 보유한 쟁점주택 이외에 상속으로 취득한 쟁점외주택은 동거주택 상속공제 요건인 1세대 1주택 적용시 주택 수에 포함되지 아니하여야 한다고 주장하나,「상속세 및 증여세법」 제23조의2및 같은 법 시행령 제20조의2에서 규정한 상속공제 대상 동거주택은 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상「소득세법」 제89조제1항 제3호에 따른 1세대 1주택으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제154조는 1세대 1주택을 정의하고 있는 점, 2011.1.1.「상속세 및 증여세법 시행령」 제20조의2를 개정하면서「소득세법 시행령」 제155조에서 규정한 일시적 2주택, 혼인합가주택, 문화재등록주택, 이농주택, 귀농주택을 보유한 경우에 1주택으로 본다고 개정하였으나 상속주택에 대해서는 포함하지 아니한 점 등으로 볼 때, 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 피상속인이 쟁점주택 이외에 상속으로 보유하고 있는 쟁점외주택은 동거주택 상속공제 요건인 1세대 1주택 적용시 주택 수에서 제외된다고 보기 어렵다.

따라서, 처분청이 쟁점주택을 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 동거한 1세대 1주택으로 보지 아니하고 동거주택 상속공제를 배제하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.