회생계획인가결정에 따라 출자전환된 경우 대손세액공제 적용여부

매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되어 그에 관한 부가세 매출세액은 대손세액공제 대상에 해당하는 것으로 보임

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO건설주식회사(이하 “OOO건설”이라 한다)에 공사자재 납품대금 OOO원(이하 “회생채권” 이라 한다)을 회수하지 못하던 중 2012.11.29. OOO지방법원의 회생계획인가결정(사건번호 2012회합91 회생)으로 인하여, 회생채권의 89.7%에 상당한 OOO원이 OOO건설의 주식 4,868주(액면가 OOO원의 97,360주가 출자전환후 20:1로 병합)로 출자전환된 후, 출자전환주식의 시가를 “0”으로하여 매출채권(OOO원, 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 회수할 수 없는 것으로 보아, 2013.3.18. 처분청에 2012년 제2기 부가가치세OOO원의 대손세액공제를 인정하여 달라는 경정청구서를 제출하였다.

나. 처분청은 회생계획인가결정에 따라 출자전환된 매출채권이 출자전환 신주로 회수한 것으로서 회수불능채권에 해당하지 아니하는 것으로 보아 2013.4.30. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.7.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

특정 경제적 이익이나 가치는 시가로 평가하는 것이 세법상의원칙이고 회생계획인가 결정에 의하여 취득한 출자전환 주식이라고해서 달리 볼 것이 아니며, 2006.2.9. 신설된 ‘회생계획인가 결정에 따른출자전환 주식의 취득가액은 출자전환된 채권의 장부가액으로 한다’는내용의「법인세법 시행령」제72조제1항 제4호의2 단서 조항의 취지는회생법인으로 하여금 거액의 채무면제익에 대한 법인세 부담을 덜어주어회생업무를 촉진하기 위한 것이지 채권자 법인의 부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것이 전혀 아니며,「부가가치세법」에 출자전환으로취득한 주식의 평가방법에 대하여「법인세법」을 준용한다는 명시규정도없으므로 이를 임의로 준용하여 납세자에게 불이익을 주어서는 안된다.출자전환 주식을 채권의 장부가액으로 평가할 경우

① 법인세는주식처분시 처분손실 계상이 가능하나 부가가치세는 출자전환시점에서주식으로 전부 변제된 것으로 취급되어 영원히 대손세액공제가 불가능하게되고,

② 매출채권을 회수하지 못해 사업상 어려움을 겪는 채권자 법인이채무자 법인으로부터 실제 거래징수하지도 못한 가공(架空)의 부가가치세를부담하는 한편, 채무자 법인은 매입세액공제라는 부당이득을 향유하게되어 심히 부당한 결과가 초래되며, ③자산의 취득가액에 관하여「소득세법」상으로는 시가로 한다고 규정하고 있을 뿐「법인세법시행령」제72조 제1항 제4호의2 단서와 같은 내용이 규정되어 있지않으므로, 출자전환을 받은 채권자가 개인사업자인 경우에는 그 주식을시가로 평가받게 되어 대손세액공제가 가능하지만, 채권자가 법인인 경우대손세액공제가 불가능하게 되어 차별적인 결과가 초래되어 부당하다.

나. 처분청 의견

청구법인이「채권자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가결정으로 출자전환하기로 하여 신주를 교부받은 후 무상감자를위한 주식병합에 따라 당초 교부받은 주식수가 감소되는 경우, 동 주식병합에 따라 감소되는 주식수에상당하는 금액은「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제5호의 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 해당하지 아니하는 것(국세청 법규법인 2011-76, 2011.5.4.)이므로 청구법인의 대손세액공제 신청을 부인한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점회생채권이 주식으로 출자전환된 경우 해당 채권의 장부가액과 출자전환주식 시가의 차액을 대손세액 공제대상으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련법령

: 별지

다. 사실관계 및 판단

(1)처분청의 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실관계가 나타난다.(가) 청구법인은 OOO건설에 공급한 공사자재대금 OOO원(부가가치세 포함)을 회수하지 못하였으며, 「채무자회생및 파산에 관한 법률」에 따라, OOO지방법원은 2012.11.29.OOO건설에 대한 회생계획을 인가(사건번호 2012회합91 회생)하였다.(나) 회생계획인가결정에 의하여 OOO건설에 대한 매출채권 OOO원이 회생채권으로 전환되었으며, 이 중 OOO원을 현금으로 수령하고 회생채권의 89.7%인 OOO원이 OOO건설의주식 4,868주(액면가 OOO원의 97,360주가 출자전환 후 201:1로 병합)로 출자전환되었다.(다) 청구법인이 OOO건설에 대한 회생채권 중 출자전환된 주식의장부가액 OOO원과 당해 주식 시가(OOO원)의 차액 OOO원을회수할 수 없다고 보아 2013.3.18. 2012년 제2기 부가가치세에대한 대손세액공제를 인정하여 달라는 경정청구를 하였으며, 그 내역은 아래 <표1>와 같다OOO(라)처분청은 매출채권이 회생계획인가결정으로 출자전환되어교부받은 주식의 취득가액은 매출채권의 장부가액이므로 쟁점금액은 회수불능채권에 해당하지 아니하는 것으로 보아 2013.4.30. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

(2) 청구법인의 주장내용은 다음과 같다.(가)처분청이 제시한 국세청 예규(법규법인2011-76, 2011.5.4.)는「법인세법」상의 대손금에 관한 예규이며, 「법인세법」을 부가가치세대손세액공제에 관하여 준용한다는 규정이 없음에도 이를 임의로 준용하였으므로 조세법률주의에 위배된다.(나)조세심판원은 물론 국세청도 2006년 이전에는 회사정리계획에의한 출자전환주식은 시가에 의하는 것이라는 입장(서면3팀-2252, 2006.9.25., 서삼46015-10902, 2003.6.5.)이었는데, 입법취지가 전혀 다른「법인세법 시행령」제72조제1항 제4의2호의 단서규정이 신설되었다고 하여 부가가치세 대손세액공제에 대해서도 동 조항을 적용하는 것은 부당하고, 부가가치세 대손세액공제시 시가평가원칙을 밝힌 종전 심판례(OOOOOOOOOO, 2004.6.29., 2001서2656, 2001.12.27.)에 영향을 주지 아니한다.(다) 기업회생업무 실무상 채무면제익으로 인한 채무법인의 법인세과세문제 해결을 위해 “출자전환 후 주식병합”의 방식을 따른 것에 불과하며, 출자전환 신주의 효력발생일 이전에 주식병합의 효력발생일이 선행함으로써 실제 출자전환 신주의 효력발생은 병합 후 잔존주식에서만 발생한 것이고, 결국 출자전환과 주식수 병합은 하나의 행위로써 청구법인은 병합후 잔존주식만을 받은 것이다.(라) 설령, 출자전환 신주 전부에 대한 시가를 적용한다고 하더라도취득당시 주식병합이 확정된 출자전환 신주는 그 가치가 주식병합비율만큼 하락하는 것이므로, 그 시가는 유상증자에 참여한 제3자 인수가액인 주당 5,000원에 주식병합감소 비율을 적용한 가액으로 하거나 시가불분명한 것으로 보는 경우에는 「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법에 의한 평가금액인 “0”원으로 적용하여야 한다.

(3)위 사실관계 및 법률 조항을 종합하면, 처분청은 2006년도에 신설된「법인세법 시행령」제72조제1항 제4호의2 단서 규정에 의하여 회생계획인가 결정에 따라 출자전환된 주식의 취득가액은 매출채권의장부가액으로 하여야 하므로 매출채권은 전액 출자전환 신주로 회수된것이어서 회수불능으로 확정된 채권이 발생하지 아니한다는 의견이나,「부가가치세법 시행령」제63조의2제1항에서 대손세액공제의 범위와 관련하여「소득세법 시행령」제55조제2항 및 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유라고 규정하고 있고,「부가가치세법 시행령」제50조제1항에서 사업자가 특수관계에 있는 자외의 자와 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로보도록 규정하고 있으며, 이러한 가격이 없거나 시가가 불분명한경우에는「법인세법 시행령」제89조제2항의 규정에 의한 가격으로평가하도록 규정하고 있을 뿐, 자산의 취득가액에 대하여 「부가가치세법」상 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점,「법인세법 시행령」제72조제1항 제4호의2 단서의 입법취지는 채권자 법인의 대손 및 채무자 법인의채무면제이익으로 인한 법인세 문제를 해소하려는 것이지 채권자 법인의부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것으로는 보기 어려워 부가가치세대손세액 공제시 회수불능으로 확정된 채권을 시가로 평가해야 한다는원칙을 밝힌 종전 심판례(국심 2004중2043, 2005.1.21., 국심 2003중2725,2004.6.29., 국심 2001서2656, 2001.12.27.)에 영향을 준다고 보기 어려운 점,출자전환 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가할 경우 출자전환시점에서법인세는 대손금을 손금산입 못하지만 주식 처분시 처분손실 계상이 가능한 반면, 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된것으로 취급되어 추후 매각되더라도

사실상 대손세액공제가 불가능하게되는 점, 부가가치세 매출세액은 물론 공사채권 자체마저 회수하지못한 채권자 법인에게 그 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록하는 경우 채권자에게만 너무 과도한 부담을 주는 점등을 감안할 때, 매출채권과관련된 회생채권이 출자전환주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된주식의 취득가액은 회생채권의 장부가액으로 보기 보다는 출자전환된시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하므로,매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되어 그에 관한 부가가치세매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하는 것이 합리적이라 할 것이다(조심2012서1841, 2013.9.11. 같은 뜻임).

따라서, 처분청이 청구법인의 쟁점금액에 대한 대손세액공제를 인정하여 달라는 경정청구를 거부한처분은 잘못이라고 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.【별지】관련법령

(1) 부가가치세법(2010.12.27. 법률 제10409호로 개정되기 전의 것)제13조(과세표준)

① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 “공급가액”이라한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(時價)제17조의2(대손세액 공제)①사업자가 부가가치세가 과세되는재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의파산ㆍ강제집행이나그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 그 재화 또는 용역의 공급에 대한외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의전부 또는 일부가 대손(貸損)되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 “대손세액”이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다.대손세액 = 대손금액 × 110분의 10(2)부가가치세법 시행령(2010.9.20. 대통령령 제22395호로 개정되기 전의 것)제50조(시가의 기준)

① 법 제13조 제1항 각 호에 규정하는 시가는 다음 각 호에 정하는 가격으로 한다.1.사업자가 특수관계에 있는 자(「소득세법 시행령」 제98조제1항각 호 또는「법인세법 시행령」 제87조제1항 각호에 규정된 자를말한다. 이하 같다)외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 규정에 의한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는「소득세법 시행령」 제98조제3항 및 제4항 또는 「법인세법 시행령」 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격제63조의2(대손세액공제의 범위)

① 법 제17조의2 제1항 본문에서“파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 「소득세법시행령」 제55조 제2항 및「법인세법 시행령」 제19조의2제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다.

(3) 소득세법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것)제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등)

② 거주자가 매입·제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.

(4)소득세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것)제55조(사업소득의 필요경비의 계산)

① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

16. 대손금(부가가치세 매출세액의 미수금으로서 회수할 수 없는 것 중「부가가치세법」제17조의2의 규정에 의한 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다)②제1항 제16호의 규정에 의한 대손금은 다음 각 호의 1에 해당하는것으로 한다.3.기타 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고인정되는 채권제89조(자산의 취득가액 등)

① 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의취득가액은 다음 각호의 금액에 의한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액2.자기가 행한 제조·생산 또는 건설등에 의하여 취득한 자산은 원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액3.제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호및 제2호의 자산 외의 자산은 당해 자산의 취득당시의 기획재정부령이정하는 시가에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액제98조(부당행위계산의 부인)

② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.1.특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우

2. 특수관계 있는 자에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는경우는 제외한다.3.특수관계 있는 자로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우

4. 특수관계 있는 자로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우

5. 그 밖에 특수관계에 있는 자와의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는「법인세법 시행령」 제89조제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는「법인세법 시행령」 제89조제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

(5)소득세법 시행규칙(2010.4.30. 기획재정부령 제154호로 개정되기 전의 것)제25조(회수불능채권의 범위)

① 영 제55조 제2항 제3호에서 “기획재정부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권”이란다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.9.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정에따라 회수불능으로 확정된 채권

(6) 법인세법(2010.3.31. 법률 제10221호로 개정되기 전의 것)제19조의2(대손금의 손금불산입) ①내국법인이 보유하고 있는 채권중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.제41조(자산의 취득가액)

① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.1.타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액2.자기가 제조·생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액

3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 대통령령이 정하는 금액(6)법인세법 시행령(2010.3.10. 대통령령 제22073호로 개정되기 전의 것)제19조의2(대손금의 손금불산입)

① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에해당하는 것을 말한다.

5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권제72조(자산의 취득가액 등)

① 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.4의

2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가.다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한주식 등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다.제89조(시가의 범위 등)

① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소최종시세가액)에 따른다.

②법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.1.「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.2.「상속세 및 증여세법」 제38조내지 제39조의2 및동법 제61조내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및증여세법」 제63조제2항 제1호 및동법 시행령 제57조제1항·제2항의규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 비율 중 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에따라 선택하는 비율(선택하지 아니한 경우에는 제1호의 비율을 말한다)을시가로 하되, 선택한 비율은 해당되는 모든 거래에 대하여 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속 적용하여야 한다. 다만, 제2호의 비율을 선택하였으나 그 이후 사업연도에 제2호의 비율의 적용이 불가능한경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에한정하여 제1호의 비율을 시가로 할 수 있다.

1. 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율

2. 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율④제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다)또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계자외의 자에게제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을곱하여 계산한 금액을 합한 금액⑤제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.