1세대 1주택 고가주택에 딸린 기준면적(주택정착면적 5배) 초과 토지에 대하여 비사업용 토지로 중과세한 처분의 당부

소득세법 제89조 제1항 제3호에서 비과세대상을 주택과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 기준면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 양도차익만을 과세하지 않음을 명확히 규정하고 있는 점, 소득세법 제104조의3 제1항 제5호에서 주택의 부수토지로 5배(10배)를 초과하는 토지에 대하여 예외를 두지 않고 비사업용 토지로 보도록 규정한 점 등을 고려하면 토지면적 전체가 주택의 부수토지임이 분명하므로 실거래가액 o억원 미만에 해당하는 양도차익에 대해서는 비과세를 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구인은 2014.3.18. OOO임야 182㎡를 제외한 1,737㎡(청구인 지분 449.87㎡, 공동소유자 OOO지분 1,287.36㎡로 이하 “전체토지”라 한다)중 청구인 지분 449.87㎡로 이하 “쟁점토지”라 한다]과 그 지상 무허가주택 151㎡(청구인 단독 소유로 이하 “쟁점주택건물”이라 하고, 쟁점토지와 합하여 “쟁점주택”이라 한다)를 취득하여 보유하다가, 2015.6.16. OOO에 협의매수를 원인으로 총 OOO원)하였다.

나. 2015.8.31. 청구인은 쟁점주택의 양도에 대해 1세대 1주택 비과세로 신고하고, 이기된 OOO(전체 182㎡중 청구인 지분)에 대해서만 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 중과세율을 적용하여 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

다. 처분청은 쟁점토지의 면적은 쟁점주택건물의 부수토지로서 비과세되는 기준면적(도시지역의 경우 주택정착면적의 5배, 이하 “기준면적”이라 한다)을 초과하고, 양도당시의 쟁점주택의 실지거래가액(공유자 OOO의 양도가액 포함)이 OOO원을 초과한다고 하여 쟁점주택의 양도를 고가주택의 양도로 보아 양도차익을 재산정[기준면적을 195.56㎡(건물면적 151㎡ × 5배 × 청구인 지분)로 산정한 후 쟁점토지 면적 449.87㎡ 중 195.56㎡와 쟁점주택건물에 대해서는 1세대 1주택의 고가주택 양도차익 계산을 적용하고, 기준면적을 초과하는 나머지 254.31㎡에 대해서는 우선적으로 비사업용 토지로 보아 주택부분의 양도차익과는 구분하여 양도차익을 산정함]하여 2018.1.4. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세OOO원을 경정.고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2018.3.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 1세대 1주택 비과세요건을 충족하였으나 그 양도거래가액이OOO 초과하는 주택은 원칙적으로 1세대 1주택 비과세 대상 주택이 아니나(「소득세법」 제89조제1항 제3호),「소득세법」 제95조제3항 및 같은 법 시행령 제160조의 규정에 따르면 고가주택의 과세대상 금액은 OOO을 초과하는 것만을 과세대상으로 하고 있다.또한, 주택의 부수토지는 지역별 5배 초과 여부와 상관 없이 해당 주택의 정착된 전체 면적이 주택의 부수토지임은 분명하고, 5배로 한정짓는 규정은 주택의 양도가액이 OOO 이하 비과세 대상인 경우에 적용함이 타당하다.그러므로, 이건 쟁점주택의 양도와 관련된 고가주택의 양도차익(과세대상)은 다음과 같이 계산됨이 타당하다.OOO

(2) 한편,「소득세법 시행령」제168조의12에 따르면 주택정착면적의 5배 초과 상당분 양도차익은 비사업용 토지로 보도록 규정하고 있고, 구체적 적용방식을 설명하고 있는 기획재정부 재산-915 (2011.10.27.)에 따르면 기준면적 이내 토지부분의 양도차익은 고가주택 전체부수토지의 양도차익(OOO원)에서 기준면적을 초과하는 토지부분의 양도차익(OOO)을 공제하여 산정하여야 한다.그러므로, 이 건의 경우 기준면적 이내 토지부분의 양도차익은OOO이하 상당분 양도차익에 포함되어 있어 과세할 수 없는 금액이 된다. 위 예규에서도 초과금액이 생기는 경우 초과금액은 없도록 하고 있고, 고가주택 전체 부수토지의 양도차익을 비사업용 토지분 양도차익으로 산정하고 40%의 세율을 적용(세액 :OOO하는 것이 타당하다.

(3) 처분청의 산정방식은 다음과 같은 점에서 불합리하다.(가) 처분청의 판단대로 기준면적을 초과하는 토지의 양도차익을 우선 비사업용 토지로 과세하는 경우, 해당 기준면적 초과비율만큼 양도가액과 취득가액도 안분계산된다. 즉, 이 건의 경우 총 양도가액 OOO원(지장물 가액 불포함된 것)중 비사업용 토지 부분 양도가액은 청구인(전체 토지의OOO원이 된다.이 경우 이 건 사례는 고가주택의 양도 건이 아니라, OOO원의 비사업용 토지 양도와 나머지 잔액의 주택 및 부수토지의 양도 건이 되고, 주택과 부수토지의 합계액이 OOO억원 이하이므로 비과세 대상이 되는 것으로 해석될 수밖에 없다.그러나, 고가주택을 판단하는「소득세법 시행령」제156조와 다수의 예규를 보아도 고가주택의 판단은 해당 건물과 부수토지 전액(타인 소유 포함)으로 하는 것이지, 처분청의 방식과 같이 총 양도가액에서 비사업용 토지분 양도가액을 차감한 잔액을 기준으로 고가주택을 판단한다는 규정은 존재하지 않는다.

(4) 정리하면, 고가주택의 부수토지란 그 주택이 정착된 전체 면적을 주택의 부수토지로 보는 것이 타당하므로 주택의 부수토지 양도차익 중 과세대상인 양도가액 OOO억원 초과하는 부분의 양도차익을 우선적으로 산정한 후 이 양도차익에 대하여 기준면적을 초과하는 비사업용 토지분 양도차익을 한도로 비사업용 토지에 해당하는 중과세율을 적용하여 과세하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 주장하는 방식으로 양도차익을 산정하면, 양도가액 중 OOO이하에 해당하는 비과세 양도차익에 과세대상인 기준면적을 초과하는 주택 부수토지에 대한 양도차익이 포함되어 있어「소득세법 시행령」 제154조제7항에 규정하고 있는 비과세되는 주택 부수토지의 범위를 초과하는 부분의 양도차익까지 비과세하게 되며, 이는「소득세법」 제104조의3에서 규정하는 바와 같이 주택 부수토지 중 기준면적 초과부분을 예외 없이 비사업용 토지로 과세하는 취지에 부합하지 않는다.

(2) 결국 기획재정부 재산세제과-915(2011.10.27)호 등 관련 규정 등을 종합하면, 1세대 1주택 비과세요건을 충족한 고가주택의 주택 부수토지가 비과세하는 기준면적을 초과하는 경우에 있어 과세대상 양도차익을 산정할 때는, 주택 부수토지 중 기준면적을 초과하는 부분의 양도차익을 먼저 안분하여 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 과세하고, 주택 및 기준면적 이내 토지부분의 양도차익에 대해서는 주택과 주택부수토지의 양도차익을 구분하여 각기 산정하는 것을 알 수 있다.

따라서 쟁점주택 양도차익 산정 시 전체 주택 부수토지 양도차익에서 기준면적을 초과한 부분의 양도차익을 먼저 계산하여 비사업용토지로 과세하고, 기준면적 이내의 부수토지와 그 지상 주택의 경우 주택과 부수토지의 양도차익을 구분하여 각기 산정하는 방식으로 계산하여 고지한 이 건 양도소득세 부과처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1세대 1주택 고가주택에 딸린 기준면적(주택정착면적 5배) 초과 토지에 대하여 비사업용 토지로 보아 중과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법제89조(비과세 양도소득)

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택제95조(양도소득금액)

③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.제104조의3(비사업용 토지의 범위)

① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.5.「지방세법」 제106조제2항에 따른 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지

(2) 소득세법 시행령제154조(1세대 1주택의 범위)

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다.

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 이 경우 가목에 있어서는 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 한다.

가. 주택 및 그 부수토지(사업인정 고시일 전에 취득한 주택 및 그 부토지에 한한다)의 전부 또는 일부가「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 의한 협의매수.수용 및 그 밖의 법률에 의하여 수용되는 경우제156조(고가주택의 범위)

① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 OOO을 초과하는 것을 말한다.제160조(고가주택에 대한 양도차익 등의 계산)

① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는OOO에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.

1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익법 제95조 제1항에 따른 양도차익 × (양도가액 -OOO) / 양도가액

2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액법 제95조 제2항에 따른 장기보유특별공제액 × (양도가액 -OOO) / 양도가액제168조의12(주택부수토지의 범위) 법 제104조의3 제1항 제5호에서 “지역별로 대통령령으로 정하는 배율”이란 다음 각 호의 배율을 말한다.

1. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제6조 제1호에 따른 도시지역 내의 토지 : 5배

2. 그 밖의 토지 : 10배

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 확인된다.청구인이 2014.3.18. 취득한 쟁점토지 및 쟁점주택건물은 OOO사업인정고시일 2015.4.9)에 따라 수용되어 아래와 같이 현금보상액을 지급받은 사실이 청구인과 OOO간의 용지매매계약서 등으로 확인된다.OOO 청구인의 지분을 포함한 전체 토지 및 쟁점주택건물의 수용가액이 OOO원을 초과하여 1세대 1주택 비과세요건을 충족한 고가주택이라는 것은 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

(2) 쟁점토지 면적은 1세대 1주택 비과세되는 고가주택의 부수토지 기준면적을 초과하였는바, 기준면적을 초과하는 쟁점토지의 양도차익을 산정하고 과세하는 방법에 대하여 처분청과 청구인 간 아래와 같은 이견이 있다.가) 처분청쟁점주택의 양도차익을 산정함에 있어 전체 토지 중 청구인 지분인 쟁점토지의 면적 449.87㎡ 중 기준면적(195.56㎡)을 초과하는 254.31㎡의 양도차익인OOO을 비사업용 토지의 양도가액으로 보아 별도 분류한 후, 쟁점토지 중 기준면적 이내 토지부분과 쟁점주택건물의 양도에 대해서는「소득세법 기본통칙」95-1(고가주택의 양도차익 계산)의 계산방법에 따라 고가주택 양도분과 1세대 1주택 비과세 범위내 양도분으로 각각 구분하여 양도차익을 산정하였다.이때, 기준면적 이내 주택부수토지의 양도차익이 비사업용으로 보아 과세되는 기준면적을 초과하는 토지의 양도차익 보다 작은 경우에는 기준면적 이내 부수토지의 양도차익은 없는 것으로 보아 비사업용 토지를 우선 과세한 후, 다음으로 주택부수토지 양도차익은 과세된 비사업용토지 양도차익을 한도로 과세 제외하였다.OOO나) 청구인주택의 부수토지는 기준면적 초과 여부와 관계없이 전체 면적이 주택의 부수토지임이 분명하며, 기준면적 초과 여부를 한정짓는 내용은 주택의 양도가액이OOO억원 이하 비과세대상인 경우에 적용하는 것이므로, 쟁점주택건물의 부수토지 또한 주택정착면적 배율 초과여부에 무관하게 전체 부수토지의 양도차익OOO에 대하여 양도당시 실지거래가액OOO을 초과하는 비율에 해당하는 양도차익OOO을 비사업용 토지로 보아 과세대상 양도차익을 산정하여야 한다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,「소득세법」제89조제1항 제3호에서 비과세대상을 주택과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 기준면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 양도차익만을 과세하지 않음을 명확히 규정하고 있는 점,「소득세법」제104조의3제1항 제5호에서 주택의 부수토지로 5배(10배)를 초과하는 토지에 대하여 예외를 두지 않고 비사업용 토지로 보도록 규정한 점, 유권해석(기획재정부 재산세과-915, 2011.10.27.)에서도 기준면적을 초과하는 주택의 토지부분 양도차익은 비사업용 토지로 과세됨을 명확히 하고 있는 점 등을 고려하면 토지면적 전체가 주택의 부수토지임이 분명하므로 실거래가액OOO 미만에 해당하는 양도차익에 대해서는 비과세를 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

따라서 처분청이 청구인의 이 건 주택정착면적의 5배를 초과하는 토지에 대하여 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.