쟁점지분의 취득시기를 청구인의 배우자가 취득할 때로 보아 쟁점주택의 양도에 대하여 소득세법§97의2①을 적용하여 경정청구를 거부한 처분의 당부

이월과세를 적용하지 않더라도 쟁점양도 당시 쟁점주택은 1세대1주택 비과세 대상 주택으로서 소득법§97조의2②2호에 따라 이월과세 적용이 배제되는 주택으로 볼 수 없다고 판단되는바, 처분청이 쟁점지분에 대하여 소득법§97의2①을 적용하여 양도소득세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구인은 2014.12.10. OOO 주택(이하 “쟁점주택”이라 한다)을 AAA(청구인의 배우자)과 2분의 1씩 지분을 보유하여 공유로 취득한 후, 2017.6.23. AAA이 소유한 쟁점주택 지분(이하 “쟁점지분”이라 한다)을 증여받고(이하 “쟁점증여”라 한다) 2018.1.9. 쟁점주택을 양도가액 OOO원에 양도(이하 “쟁점양도”라 한다)하였으며, 2018.2.28. 쟁점주택 양도에 대하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 예정신고.납부하였다.

나. 처분청은 청구인이 쟁점증여에 대하여 증여세 신고를 무신고한 사실을 확인하고, 청구인에게 2017.6.23. 증여분 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였으며, 이에 따라 청구인은 2022.1.5. 쟁점주택에 대하여 AAA으로부터 증여받은 쟁점지분에는 AAA의 채무(OOO원)를 부담한 부담부 증여부분이 있으므로 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 감액경정하여 환급할 것을 내용으로 하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2022.3.8. 청구인의 경정청구를 일부인용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 감액경정하여 환급하고 나머지 부분(OOO원)을 거부하는 통지를 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2022.3.31. 이의신청을 거쳐 2022.8.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점양도의 경우, 「소득세법」 제101조 제2항에 따라 부당행위계산의 부인 규정을 적용해야 할 사안으로 처분청의 주장과 같이 같은 법 제97조의2 제1항에 따라 배우자가 쟁점지분을 취득할 당시 취득가액을 쟁점양도의 취득가액으로 하여 양도소득을 계산하는 양도소득의 필요경비 계산 특례(이하 “이월과세”라 한다)를 적용할 사안으로 볼 수 없다.

(1) 쟁점양도에 대하여 「소득세법」 제97조의2 제1항을 적용할 경우, 청구인이 AAA 소유 쟁점지분을 취득한 시기는 쟁점증여일인 2017.6.23.이 아니라 청구인과 AAA이 공동으로 쟁점주택을 취득한 2014.12.10.이 되므로, 이 경우 같은 법 시행령 제154조 제1항에 따라 쟁점주택 보유기간이 2년을 초과하여 비과세 대상이 되어 같은 법 제97조의2 제2항 제2호에 따라 같은 조 제1항의 이월과세가 적용되지 않는다.

(2) 처분청은 유권해석(국세청 사전-2016-법령해석재산-0374, 2016.11.15.)을 이유로 이 건 경정청구를 거부하였으나 동 유권해석의 전제가 된 사례와 청구인 사건의 사례는 아래 ＜표1＞과 같이 다름에도 이를 오인한 것이다. ＜표1＞ 국세청 유권해석과 청구인 사건의 사례 비교 OOO 위의 ＜표1＞과 같이 국세청 유권해석 사례의 경우에는 수증자의 보유기간만으로 비과세 요건(2년)을 충족하나 청구인 사건의 경우에는 증여자 보유기간까지 합산해야 1세대 1주택 비과세 요건을 충족할 수 있으므로, 이 건의 경우에는 「소득세법」제97조의2 제2항 제2호에 따라 같은 조 제1항의 이월과세가 적용되지 않는 것이다.

(3) 처분청의 논리에 따르면, 「소득세법」제97조의2 의 이월과세를 적용하지 않아야 하므로 같은 법 제101조 제2항을 적용하기 위하여 국세청의 「소득세법 집행기준」에 따라 비과세 대상이 되어 다시 같은 법 제97조의2의 이월과세가 되는 무한반복의 오류만 발생할 뿐이다.

(4) 국회 기획재정위원회의 “소득세법 일부개정법률안(대안), 2015년 12월, 의안번호17989, 제안자 기획재정위원장”의 내용에 따르면 1세대 1주택인 고가주택을 양도하는 경우에는 「소득세법」제97조의2 의 적용배제 대상임을 명확히 하고 있고, “동일 세대원 간의 증여로 인한 주택의 보유기간 계산은 동일세대원으로서 증여자의 보유기간과 증여 후 수증인의 보유기간을 통산한다”는 내용은 출처가 불분명하며, 이는 일반적인 비과세 여부 판단에 있어서 적용한다는 것으로 해석된다.

(5) 따라서 이 건의 경우 「소득세법」제97조의2 가 적용되는 경우가 아니고 같은 법 제101조 제2항이 적용되어야 한다.

나. 처분청 의견

청구인의 주장은 다음과 같은 이유로 잘못된 것이다.

(1) 국세청 유권해석(국세청 사전-2016-법령해석재산-0374, 2016.11.15.)에 의해 이월과세를 적용하지 않는 경우, 쟁점주택이 비과세에 해당하지 않는다면 이월과세가 배제되나 비과세에 해당하면 이월과세 대상이 되므로, 이월과세 적용여부 판단을 위해서는 1세대 1주택 비과세 해당여부를 우선 판단해야 한다.

(2) 1세대 1주택 비과세는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있고, 해당 주택의 보유기간이 2년 이상이어야 하는데, 청구인은 1세대가 양도일 현재 1주택을 보유하고 있어서, 보유기간이 2년 이상인지 여부에 따라 비과세 여부가 결정된다.

(3) 청구인은 이월과세가 적용되지 않는 경우, 청구인이 쟁점지분을 취득한 날은 2017.6.23.로 쟁점양도일인 2018.1.9.까지 쟁점지분에 해당하는 쟁점주택의 보유기간이 2년 미만이라고 주장하나, 「소득세법 집행기준」 제89-154-30에 따르면, 동일 세대원 간 증여로 인한 주택의 보유기간 계산은 동일 세대원으로서 증여자의 보유기간과 증여 후 수증인의 보유기간을 통산하도록 되어있어, 이월과세가 적용되지 않아도 청구인이 쟁점지분을 취득한 날은 배우자인 AAA이 취득한 2014.12.10.로 이 경우 보유기간이 2년 이상으로 비과세 대상이 되므로, 이 건의 경우에는 쟁점지분에 대해서 비과세 대상이 아니었던 것이 이월과세를 적용함으로써 비과세 대상이 되어 「소득세법」 제97조의2 제2항 제2호에 따라 이월과세 적용이 배제된다고 볼 수 없다.

(4) 청구인은 ‘소득세법 일부개정법률안(대안), 2015년 12월, 의안번호 17989, 제안자 기획재정위원장’을 근거로 1세대 1주택인 고가주택 양도는 이월과세 적용대상이 아니라고 주장하나, 이 국회 법률안 개정보고서의 내용은 개정 전 「소득세법」 제97조의2 제2항 제2호에 따라 같은 법 제89조 제1항 제3호에 따른 양도에 해당하는 경우로만 명시하여 1세대 1주택 고가주택인 경우가 누락되어 있어 이를 추가한다는 것으로, 당시 개정취지가 이월과세 적용에 따른 조세회피 방지인 것을 보면 청구인이 주장하는 1세대 1주택 고가주택을 양도하는 경우에는 이월과세 적용이 배제된다고 주장할 수 없는 것이다.

(5) 또한, 청구인은 2014년 개정세법해설(국세청)에서 이월과세 적용으로 수증자가 1세대 1주택자로서 비과세 되는 경우 부당행위계산의 부인대상임을 명확히 하고 있다고 주장하나, 청구인의 경우 이월과세를 적용하기 전에 1세대 1주택 비과세 적용대상에 해당하므로 청구인이 주장하는 것과는 무관한 경우이다.

(6) 마지막으로 과세전적부심사에서 쟁점지분을 양도한 소득이 청구인에게 귀속되어 부당행위계산의 부인대상이 아니라고 판단한 점도 감안해야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점지분의 취득시기를 청구인의 배우자가 취득한 때로 보아 쟁점주택의 양도에 대하여 「소득세법」 제97조의2 제1항을 적용하여 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 이의신청 결정서에 기재된, 쟁점주택과 관련한 청구인의 거래 및 불복청구 내역 등을 살펴보면 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점주택 관련 거래 및 불복 내역 OOO

(2) 청구인의 2022.1.5. 경정청구의 내용은 아래 ＜표3＞∼＜표5＞와 같이,

① 청구인이 당초 취득하였던 지분(50%)에 대한 부분,

② 쟁점지분 중 쟁점증여시 채무(OOO원)가 있는 부담부 증여부분,

③ 쟁점지분 중 채무가 없는 쟁점증여 시 순수 증여부분으로 구분하여, 쟁점지분에 해당하는

② 부담부 증여부분과

③ 순수 증여부분에 대하여 경정청구하였다. ＜표3＞ 청구인이 당초 취득하였던 지분에 대한 부분의 양도소득세 경정청구 내역 OOO ＜표4＞ 부담부 증여에 해당하는 부분의 양도차익에 대한 경정청구 내역 OOO ＜표5＞ 순수증여부분에 해당하는 부분의 양도차익에 대한 경정청구 내역 OOO

(3) 처분청은 청구인의 경정청구에 대하여 아래 ＜표6＞과 같이 경정하였는데,

① 청구인이 당초 취득한 지분에 대한 부분과

② 쟁점지분 중 채무에 해당하는 부담부 증여에 대한 부분은 청구인의 청구를 인용하였으나,

③ 쟁점지분 중 순수 증여분에 대한 부분에 대해서는 「소득세법」 제97조의2 제1항에 따라 이월과세를 적용하여 경정청구를 거부하였다. ＜표6＞ 처분청의 경정내역 OOO

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점지분의 경우 청구인이 취득한 날이 쟁점증여일인 2017.6.23.이고 이 경우 쟁점지분에 대해서는 1세대1주택 비과세 대상이 아니지만 「소득세법」 제97조의2 제1항의 이월과세 규정을 적용하면 같은 법 시행령 제154조 제5항에 따라 AAA이 취득한 2014.12.10.이 취득일로 되어 보유기간이 2년을 초과함으로 인하여 1세대1주택 비과세 대상으로 바뀌어서 같은 법 제97조의2 제2항 제2호에 따라 같은 조 제1항의 이월과세 적용 대상에서 제외되므로, 쟁점양도에 대한 쟁점지분의 취득일은 2017.6.23.이고 이 때 증여재산의 취득가액은 쟁점양도의 양도가액이 되어 양도차손이 발생한다고 주장하나, 「소득세법」(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제97조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 이월과세를 적용하지 않도록 규정하고 있는데, 같은 항 제2호의 규정은 같은 조 제1항을 적용할 경우 1세대1주택 비과세 대상에 해당하는 주택의 양도에 해당하게 되는 경우를 규정하고 있어서, 당초에는 과세대상이나 이월과세를 적용하게 됨으로써 1세대1주택 비과세 대상으로 변경되는 주택의 양도에 대해서는 이월과세가 적용되지 않는 것으로 해석되므로, 쟁점지분에 이월과세를 적용하지 않더라도 1세대 1주택 비과세 대상에 해당한다면 쟁점양도 시 쟁점지분에 대해서는 이월과세가 적용되는 것이고, 「소득세법 시행령」(2017.9.19. 대통령령 제28293호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제154조 제1항은 1세대1주택 비과세 대상 주택을 “1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상인 것”으로 규정하고 있고, 「소득세법」 제95조 제4항은

보유기간을 취득일부터 양도일까지로 규정하고 있는바, 「소득세법 시행령」 제154조 제1항에 따른 주택수는 양도일을 기준으로 해당 1세대가 보유하는 주택수를 일컫는 것이어서 쟁점양도 당시 청구인 세대는 쟁점주택만 보유하는 1주택을 보유한 세대이고, 동규정은 「소득세법」제89조 제1항 제3호 가목에서 따른 “1세대가 1주택을 보유하는 경우”의 보유기간 계산에 대한 것으로 보유기간도 ‘양도인’이 아닌 ‘양도인 세대’가 해당 주택을 보유한 기간으로 해석되어서, 쟁점증여일이 아닌 당초 청구인의 배우자 AAA이 쟁점주택을 청구인과 공동소유로 취득한 2014.12.10.이 청구인 세대가 쟁점주택을 취득한 날이 되므로, 쟁점주택은 이월과세를 적용하지 않아도 보유기간이 2년을 초과하는 1세대 1주택 비과세 대상 주택이라 하겠다. 따라서 이월과세를 적용하지 않더라도 쟁점양도 당시 쟁점주택은 1세대 1주택 비과세 대상 주택으로서 「소득세법」 제97조의2 제2항 제2호에 따라 이월과세 적용이 배제되는 주택으로 볼 수 없다 할 것인바, 처분청이 쟁점지분에 대하여 「소득세법」 제97조의2 제1항을 적용하여 양도소득세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령

(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득)

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 제95조(양도소득금액)

④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다. 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례)

① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

1. 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우

2. 제1항을 적용할 경우 제89조 제1항 제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우

3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우 제101조(양도소득의 부당행위계산)

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 10년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 증여받은 자의 증여세(「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액

2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세

(2) 소득세법 시행령(2017.9.19. 대통령령 제28293호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위)

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다.

⑤ 제1항의 규정에 의한 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항의 규정에 의하고, 동항의 규정에 의한 거주기간은 주민등록표상의 전입일자부터 전출일까지의 기간에 의한다. 제156조(고가주택의 범위) ①법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다. 제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ①법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.

1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익

법 제95조 제1항에 따른 양도차익

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양도가액 - 9억원

양도가액