쟁점배당금의 재원이 재평가적립금이므로 자본준비금을 감액하여 받은 배당을 배당소득에서 제외한 구소득세법이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부

자산재평가법에 따른 재평가적립금의 처분은 ‘재평가세 납부’, ‘자본전입’, ‘재평가후 발생 이월결손금 보전’, ‘환율조정계정상의 상계’로 그 처분을 제한하고 있으므로, 재평가적립금이 상법상 배당가능이익에 포함된다고 보기 어렵고, 재평가적립금을 이익잉여금으로 전환하여 쟁점배당을 하였다 하더라도, 그 재원은 재평가적립금이 아닌 소득세법 §17①의 이익이나 잉여금 배당에 따른 소득에 해당함

1. 처분개요

가. 주식회사 A(이하 “청구법인” 또는 “A”이라 한다)은 부동산임대업 및 금융자산투자업 등을 영위하는 법인으로 1985.4.1. 「자산재평가법」에 따라 투자유가증권에 대한 재평가를 실시하여 약 OOO원의 재평가적립금이 발생하였고, 동 재평가적립금에 대하여 3%의 재평가세(약 OOO원)를 납부한 후, 2018사업연도말까지 장부상 자본잉여금 항목으로 계상(약 OOO원)해 왔다.

나. 청구법인은 2019.3.15. 위 재평가적립금을 이익잉여금으로 이입한 후, 2021.3.31. 주주총회 및 2022.3.30. 주주총회에서 각 OOO원 및 OOO원을 주주인 B, C 및 D(이하 “B 등”이라 하고, 청구법인과 합쳐서 “청구인들”이라 한다)에게 현금배당(이하 “쟁점배당” 또는 “쟁점배당금”이라 한다)하는 의안을 의결하고 지급하였는데, 청구법인은 동 배당금이 구「소득세법 시행령」(2025.2.28. 대통령령 제35349호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의3 제6항에 따른 자본준비금을 감액하여 받은 배당으로서 쟁점배당에 대하여 소득세가 비과세된다고 보아, 배당금에 대한 원천징수신고 등을 이행하지 않았다.

다. 국세청장(감사관)은 2023.4.17.~2023.5.4. 기간 동안 세원분야 사각지대 기획점검(감사)을 실시한 결과, 쟁점배당에 대하여 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항이 적용되지 않는다고 보아, 처분청들에게 소득세 등에 관한 부과처분 지시를 하였고, 처분청(OOO)은 이에 따라 2025.6.9. 청구법인에게 2021~2022사업연도 법인세 합계 OOO원(지급명세서 등 제출 불성실 가산세 2021사업연도분 OOO원 및 2022사업연도분 OOO원)을 경정·고지하였으며, 처분청(OOO)은 2025.5.20. B 등들에게 아래 ＜표1＞과 같이 2021~2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.

＜표1＞

종합소득세 고지내용OOO라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.7.7. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) ‘자본준비금에 해당하는 재평가적립금’을 감액하여 받은 배당이 과세대상 배당소득에서 제외된다는 점은 관련 세법 조항의 법문상 명백하다. (가) 헌법은 조세법률주의를 채택하여 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지고, 조세의 종목과 세율은 법률로 정하도록 규정하고 있다(헌법 제38조, 제59조). 대법원은 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적인 이유 없이 확장 또는 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다”라고 판시(대법원 2011.6.10. 선고 2008두18779 판결, 대법원 2013.1.24. 선고 2002두95378 판결 등)하여 조세법규를 문언대로 엄격하게 해석하여야 한다는 엄격해석의 원칙을 밝히고 있다. 이러한 조세법률주의 및 엄격해석 원칙에 따르면, 과세관청이 과세근거 규정을 자의적으로 해석하여 법문과 다르게 과세권의 범위를 확장할 수 없다. (나) 구「소득세법 시행령」 및 「상법」의 관련 규정은 명시적으로 ‘자본준비금에 해당하는 재평가적립금’을 감액하여 받은 배당을 과세범위에서 제외하고 있다. 구「소득세법」(2023.1.1. 법률 제18975호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 소득세법”이라 한다) 제17조 제1항에서 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다고 규정하면서 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금(제1호), 의제배당(제3호) 등을 규정하고 있고, 제6항에서는 제1항 각 호에 따른 배당소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다.

구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항은 ‘「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에서 제외한다’라고 규정하고 있다. 이러한 규정에 따르면, 배당에 대하여 소득세가 과세되지 않기 위해서는 ①「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당이면서

② 그 배당의 재원이 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당해야 하는데, 나목에서는 「자산재평가법」상 재평가적립금을 규정하고 있다.다만, 구 소득세법 제17조 제2항 나목의 괄호규정은 ‘「자산재평가법」 제13조 제1항 제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다’라고 규정하고 있는데, 「자산재평가법」 제13조 제1항 제1호는 1% 재평가세율이 적용되는 재평가적립금(이하 “1% 재평가세분 재평가적립금”이라 한다), 제2호는 3% 재평가세율이 적용되는 재평가적립금(이하 “3% 재평가세분 재평가적립금”이라 한다)을 각 규정하고 있으므로, 구 소득세법 제17조 제2항 나목의 괄호규정에 해당하는 금액의 감액배당 시 과세대상에서 제외되지 않는 것은 1% 재평가세분 재평가적립금에 한정된다.

따라서

① 「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당으로서

② 「자산재평가법」에 따른 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액하여 받는 배당은 과세대상 배당소득에서 제외됨이 법문상 명백하고, 이와 달리 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액하여 받은 배당이 과세대상에 포함된다고 보는 것은 조세법률주의 및 엄격해석 원칙에 반하여 법률상 근거 없이 과세권 행사의 범위를 자의적으로 넓히는 것으로서 허용될 수 없다.

(2) 「상법」상 자본준비금의 개념 및 범위와 소득세법령의 규정을 고려하더라도 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액배당하는 경우가 ‘「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 배당하는 경우’에 해당함은 분명하다. 「상법」 제461조의2는 자본준비금을 일정 범위(이익준비금과 합하여 자본금의 1.5배를 초과하는 금액)에서 특별한 제한 요건 없이 감액할 수 있도록 규정하고 있다. 또한 「상법」 제459조 제1항 및 「상법 시행령」 제18조는 ‘회사는 회계기준에 따라 자본잉여금을 자본준비금으로 적립하여야 한다’라고 규정하여, 「상법」상 자본준비금이 「상법 시행령」 제15조에서 정한 회계기준에 따른 자본잉여금과 동일한 개념임을 명시하고 있다. 청구법인이 적용하고 있는 일반기업회계기준의 전신(前身)인 1998년 이전의 (구)기업회계기준서 제34조에서는 ‘자본잉여금은 자본준비금과 재평가적립금으로 분류한다’고 하여 명시적으로 자본잉여금 항목에 대해 재평가적립금을 포함하고 있었다.1998년 이후 적용되는 회계기준상 재평가적립금에 관한 명시적인 기재가 삭제되기는 하였으나, 기업회계기준서 부칙(1998.4.1.) 제2조 제3항, 제4조에 의하면 종전 (구)기업회계기준서에 따른 회계처리를 그대로 인정하고 있어, 종전의 회계기준에 따라 자본잉여금으로 회계처리된 재평가적립금은 여전히 자본잉여금 항목에 해당하는 것으로 취급된다. 이후 2011.1.1. 일반기업회계기준이 시행된 이후에도, 일반기업회계기준은 종전의 기업회계기준서에 따른 회계처리는 일반기업회계기준에 따라 처리한 것으로 보도록 정하고 있다.

이처럼 회계기준상 자본잉여금으로 계상된 항목은 「상법」 제459조 제1항 및 「상법 시행령」 제18조에 따라 자본준비금으로 적립되므로, 회계기준상 자본잉여금으로 계상되는 재평가적립금이 「상법」상 자본준비금에 해당한다는 점에는 의문의 여지가 없다. 따라서 재평가적립금을 감액배당한 경우가 ‘「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 배당한 경우’에 해당한다는 점은 「상법」 규정의 법문상 명백하다. 또한, 구 「소득세법 시행령」 제26조의2 제6항 괄호는 “법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다”라고 규정하고 있는데, 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 나목은 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금을 규정하고 있으므로, 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금을 자본준비금으로 보고 있음은 법체계상 명확하다.

(3) 재평가적립금의 처분을 제한하는 「자산재평가법」 규정이 재평가적립금 등의 감액배당을 허용하는 세법 및 「상법」의 규정보다 우선하여 적용된다고 볼 수 없다. (가) 재평가적립금의 처분제한을 규정하는 「자산재평가법」 제28조 제2항은 50여 년간 개정되지 않은 채 방치되어 그 실효적인 규범력이 의문시되므로, 재평가적립금의 감액배당을 인정하는 세법 및 「상법」 규정의 규범력을 배제하는 근거가 될 수 없다. 대법원은 “일반적으로 특별법이 일반법에 우선하고 신법이 구법에 우선한다는 원칙은 동일한 형식의 성문 법규인 법률이 상호 모순·저촉되는 경우에 적용된다. 이 때 법률이 상호 모순·저촉되는지 여부는 법률의 입법목적, 규정사항 및 적용범위 등을 종합적으로 검토하여 판단하여야 한다”라고 판시하였다(대법원 2016.11.25. 선고 2014도14166 판결 등). 「자산재평가법」 제28조 제2항 본문은 “재평가적립금은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 제외하고는 이를 처분하지 못한다”라고 규정하면서, 각 호에서 재평가세의 납부(제1호), 자본에의 전입(제2호), 재평가일 이후 발생한 대차대조표상의 이월결손금의 보전(제3호), 환율조정 계상 금액과의 상계(제4호)를 들고 있다. 소득세법령 등 세법 조항은 재평가적립금(3% 재평가세분)의 감액배당이 법률상 허용됨을 전제로 이를 과세제외 대상으로 명시하고 있고, 「상법」은 재평가적립금 등 기업회계상 자본잉여금을 널리 「상법」상 자본준비금으로 정하면서 그 포괄적인 감액을 허용하고 있는데, 「자산재평가법」은 재평가적립금의 처분 사유를 제한하여 열거하면서 감액배당 등은 처분사유로 명시하고 있지 않아 세법·「상법」과 「자산재평가법」 간에 상호 모순·저촉이 있다는 점이 법률 규정의 문언상 분명하다.

이러한 규범 충돌 상황은 상호 모순·저촉되는 법률 규정 간의 적용 관계를 분명히 하고 한쪽의 법규를 우선하여 적용함으로써 해결할 수밖에 없는데, 재평가적립금(특히 3% 재평가세분)의 감액배당을 허용하는 세법·「상법」의 규정이 「자산재평가법」의 처분제한 규정보다 먼저 적용되어야 함은 신법우선의 원칙 및 입법연혁에 비추어 당연하다. 재평가적립금의 처분제한을 규정하는 「자산재평가법」 제28조 제2항은 1974.12.21. 개정으로 위 제3, 4호의 처분사유가 추가된 이후 약 50여 년간 단 한 차례도 개정되지 않았다. 이처럼 위 조항은 변화하는 경제현실이나 기업의 회계처리 실무를 전혀 반영하지 못한 채 사실상 방치됨으로써 규범력이 현저히 약화되거나 상실된 경우라고 하겠다. 이와 달리 「상법」은 2011년 개정을 포함한 수차례의 개정을 통하여 기업의 회계처리 및 준비금 운용 등에 관하여 현실 적합적인 규범력을 제고해 왔다. 특히 2011년 신설된 「상법」 제461조의2는 과도하게 경직된 준비금 운용체계를 개선하고자 마련된 규정으로서, 재평가적립금을 포함한 자본준비금 일반에 대해서 「상법」상 금액 한도만 준수하면 항목이나 성격에 관계없이 감액·처분할 수 있도록 명시적으로 허용하고 있음은 앞서 설명한 바와 같다. (나) 세법상 3% 재평가세분에 한해서는 감액배당이 되는 것을 전제로 명확한 과세체계를 구축하고 있었다. 자본준비금 감액에 따른 배당소득에 관하여 익금불산입 및 비과세를 직접적으로 규정하기 위해 2011년 신설된 구「법인세법」 제18조 제8호 및 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항은 재평가적립금을 자본준비금으로 보고 감액배당이 가능하다는 전제 아래 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액배당하는 경우 과세제외 대상이라는 점을 명시하고 있었다.

그러다가, 「법인세법」이 2023.12.31. 법률 제19930호로 개정되면서 제18조 제8호 단서 및 각 목을 신설하여 2024년 이후 배당분부터는 합병차익 중 그 원천이 3% 재평가세분을 감액배당하는 경우 과세대상 배당소득에서 제외하지 않게 되었다. 만약 재평가적립금을 감액하는 배당 자체가 법률상 불가능하다면, 「소득세법」 및 「법인세법」이 명시적으로 과세대상 또는 과세제외대상으로 규정하는 개정을 거듭할 이유가 없다는 점에서 재평가적립금의 감액배당은 적어도 세법상 평가에서는 특별히 제한되지 않는 것으로 보는 것이 타당하다. (다) 이상과 같이, 「자산재평가법」 제28조 제2항의 재평가적립금 처분제한 규정이 50여 년간 개정되지 않고 방치된 것과 달리, 「상법」과 세법은 개정을 거듭하면서 재평가적립금의 감액배당이 법률상 허용됨을 전제로 규율체계를 다듬어 왔으므로 신법우선의 원칙에 따라 재평가적립금의 감액배당 자체는 허용되는 것으로 보아야 하고, 과세 또는 과세제외에 관한 세법적 평가는 관련 세법 조항에 따라 판단할 사항이다. 따라서, 이미 규범력을 상실한 「자산재평가법」의 조항을 근거로 하여 「상법」 및 세법의 규정을 배제하고 재평가적립금을 배당재원으로 사용할 수 없다고 보는 것은 신법우선의 원칙 등 법률규정 간의 적용관계에 관한 법리에 어긋나므로, 「소득세법 시행령」이 2025.2.28. 개정되기 전에 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액하여 배당한 금액은 과세대상 배당소득에서 제외된다고 보는 것이 타당하다.

(4) 쟁점배당 당시에 시행되었던 세법 조항들은 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 것이 허용됨을 전제로 그 배당을 과세제외 대상으로 명시하고 있었다.(가) 구 소득세법령에도 불구하고 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’의 감액배당을 위법한 배당으로서 과세대상이라고 보는 처분청의 의견은 관련 세법 조항의 법문에 정면으로 반한다. 쟁점배당 당시 시행되었던 구 소득세법령은

① ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액하여 배당하는 경우는

② 과세대상 배당소득에서 제외된다는 점을 명확하게 규정하고 있었다. 구 「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항은 「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 배당소득에 포함하지 아니한다고 하면서, 그 괄호 규정에서 ‘법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다’라고 함으로써 법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하는 것은 감액배당이 되는 자본준비금에 해당함을 전제로 하여 그 부분은 배당소득에 포함하지 아니한다고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 나목은 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금을 규정하고 있다. 위 두 규정의 문언을 종합하면, 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금은 감액배당되는 자본준비금에 해당하고, 그 중 구 소득세법 제17조 제2항 제2호 나목의 괄호규정에 있는 것, 즉 「자산재평가법」 제13조 제1항 제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액’을 제외한 나머지 부분(3% 재평가세분 재평가적립금)은 배당소득에서 제외된다는 것임이 문언상 명백하다.이와 같이, 구 소득세법령은

① 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금이 감액배당되는 ‘「상법」 제461조의2에 따른 자본준비금’에 해당함을 당연히 전제하면서,

② 그 중에서 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액하여 배당하는 경우는 과세대상에 포함되지 않고, 1% 재평가세분 재평가적립금을 감액하여 배당하는 경우는 과세대상에 포함된다는 점을 명확히 규정하고 있었다.(나) 처분청 의견과 같이 재평가적립금이 「상법」상 자본준비금에서 원천적으로 제외되는 것이라면, 구 「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항이 ‘「상법」 제461조의2에 따른 자본준비금’ 중에서 ‘구 소득세법 제17조 제2항 제2호 나목이 규정한 자본준비금(3% 재평가세분 재평가적립금 포함)’을 감액배당하는 경우를 특별히 과세제외 대상으로 규정할 이유가 없다.또한 처분청은 구 소득세법령이 재평가적립금의 감액배당이 가능하다는 의미로 해석될 여지가 없다고 주장하는데(처분청 추가 답변서 내용), 재평가적립금의 감액배당 자체가 원천적으로 불가능하고, 나아가 그 배당이 당연히 과세대상에 포함되었다면 구 소득세법령이 명문 규정을 두어 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세제외 대상으로, ‘1% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세대상(정확히는 비과세 범위에서 제외)으로 구별하여 규정할 이유가 전혀 없다.

따라서 구 소득세법령이 재평가적립금을 감액배당하는 경우가 “「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당”으로서 법률상 가능함을 당연히 전제하면서, 그 중에서도 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세제외 대상으로 규정하였던 이상, 위 세법조항에도 불구하고 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 것 자체가 위법배당으로서 과세대상이라고 보는 처분청의 의견은 세법조항의 법문에 정면으로 반한다.

(5) 규율할 대상 및 목적이 전혀 다른 별개의 법률을 들어 과세·비과세 근거가 되는 세법조항의 명문 규정을 거스르는 과세처분을 하는 것은 조세법률주의에 반하여 해당 세법조항을 사문화(死文化)시키는 것이다. 앞서 설명한 바와 같이, 이 건 과세처분에 적용되는 구 소득세법령의 명문 규정을 살펴보면 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세제외 대상이라는 점은 법문상 명백하여 다툼의 여지가 없다. 그럼에도 처분청은 구 소득세법령의 명문 규정이 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세제외 대상으로 규정하였다는 사실 자체를 부인하지는 못하면서, ‘쟁점배당 자체가 위법배당’이니 당연히 과세대상이라는 주장만을 반복하고 있다. 그러나 이러한 처분청의 의견은 조세의 부과·징수와 관련이 없는 별개 법률의 규정을 들고 와서 아무런 세법상의 근거도 없이 과세권을 행사하겠다는 것으로서 조세법률주의에 반할 뿐더러, 무엇보다도 쟁점배당 당시에 엄연히 유효하게 시행되고 있던 세법조항을 일선 세무관서에서 임의로 사문화(死文化)시키겠다는 것으로서 실로 당혹스러운 주장이다. 조세법규가 아닌 별개의 법률에서 재평가적립금의 감액배당을 어떻게 취급하는지를 별론으로 하고, 거주자에 대한 소득과세의 직접적인 근거 법규인 구 소득세법령에서 명문 규정을 두어 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세제외 대상으로 규정한 이상, 과세관청이 이러한 세법조항을 거슬러 과세권을 행사하는 것은 조세법률주의에 반하여 결단코 허용될 수 없다. 즉, 쟁점배당이 조세법규 이외의 별개 법령에 따른 규제대상에 해당하더라도, 그러한 별개 법령의 규정은 과세권의 행사 여부 및 범위(조세법률효과)를 결정하는 근거 법규가 아니므로 이 건 과세처분의 위법 여부를 판단하는 기준이 될 수 없다.

적어도 조세법규의 문언과 다른 법률의 규정이 긴장관계에 있는 것으로 보이더라도, 해당 법률에 따른 규제와는 별론으로 과세여부를 결정함에 있어서는 조세법규를 우선적으로 적용하여 과세권 행사 여부 및 범위를 판단하는 것이 당연하다. 나아가, 2023년 「법인세법」 개정 및 2024년 소득세법령의 개정을 통하여 새로운 과세근거 규정(「법인세법」 제18조의2 제2항 제6호, 「소득세법」 제17조 제3항 제6호)이 신설되기 이전에는 재평가적립금의 감액배당이 「자산재평가법」에 저촉되는지와 무관하게 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세범위에서 제외되어 있었다는 점이 위 개정 규정들의 문언에 비추어 보더라도 분명하게 확인된다.

따라서 이 건 과세처분의 위법 여부는 관련 세법조항이 정한 과세요건 및 조세법률 효과를 기준으로 판단하여야 하고, 규율 목적이나 규정 체계가 다른 별개의 법률을 이유로 세법조항의 규범력을 임의로 무시하는 것은 조세법률주의 및 엄격해석 원칙에 반하여 타당한 처분 사유가 될 수 없다.

(6) 청구인들은 세법의 명문 규정과 국세청 및 재정경제부의 유권해석을 신뢰하고 이를 토대로 배당에 나아갔으므로 신뢰보호의 원칙상 청구인들의 신뢰는 보호받아야 한다.(가) ‘3% 재평가세분 재평가적립금’에 대한 과세근거를 마련한 2023년 「법인세법」 개정 및 2024년 소득세법령 개정에 따른 신설 규정은 장래를 향한 ‘창설적 규정’으로서 ‘확인적 규정’으로 볼 여지가 없다. 처분청은 ‘2024년 소득세법령 개정은 복잡하고 난해한 시행령 특례규정을 정비한 확인적 규정’이라고 주장하면서 ‘3% 재평가세분 재평가적립금 감액배당에 대한 과세가 2024.1.1. 이전에도 법률상 가능했다는 의견이다. 그러나 이러한 처분청의 의견은 2023년 「법인세법」 개정 및 2024년 소득세법령 개정의 내용 및 입법경과에 전혀 맞지 않는 일방적인 의견에 불과하다.‘확인적 규정’은

① 종전에는 명문의 법령 규정을 두지 않아 ‘문언적 공백’이 있기는 하지만 과세실무상 통용되고 있던 과세기준을 명문 규정으로 명확화한 신설 규정을 가리키는 것이지,

② 종전에 명문의 규정이 ‘문언적 공백’ 없이 분명하게 규율하고 있던 내용을 그와 배치되는 다른 내용으로 전환·대체하는 신설 규정을 가리키는 것이 아니다. 위 ②의 경우는 종전의 규율 내용을 대체하는 새로운 내용을 입법하는 경우로서 장래를 향한 ‘창설적 규정’에 해당하는 것이다.이 건으로 돌아와,

① 구 「법인세법」(2023.12.31. 법률 제19930호로 개정되기 전의 것) 제18조 제8호 및

② 구 소득세법(2024.12.31. 법률 제20615호로 개정되기 전의 것) 제17조, 구「소득세법 시행령」(2025.2.28. 대통령령 제35349호의 것) 제26조의3 제6항에서는 공통적으로 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당하는 경우는 과세제외 대상으로 명문으로 규정하고 있었다. 그러다가 「법인세법」이 2023.12.31. 법률 제19930호로 개정되면서 제18조 제8호의 비과세 범위에서 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’이 제외되는 한편, 제18조의2 제2항 제6호가 신설되어 ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당한 경우의 과세근거가 명시되었고, 이러한 신설 규정은 개정 「법인세법」 시행 이후(“이 법 시행 이후 … 받는 배당금액부터 적용한다”)부터 적용되는 창설적 규정이라는 점이 부칙에 규정되었다(개정 「법인세법」 부칙 제2조 및 제3조). 또한 「소득세법」이 2024.12.31. 법률 제20615호로 개정되면서, 제17조 제3항 제6호가 신설되어 “「자산재평가법」 제28조 제2항을 위반하여 이 조 제2항 제2호 나목에 따른 재평가적립금을 감액하여 받은 배당”을 과세대상으로 명시하게 되었고, 이러한 신설 규정은 개정 「소득세법」 시행 이후(“이 법 시행 이후 … 재평가적립금·자본준비금의 감액으로 취득하거나 지급받는 소득분부터 적용한다”)부터 적용되는 창설적 규정이라는 점이 부칙에 규정되었다(개정 「소득세법」 부칙 제5조).

이상과 같은 신설 규정의 문언 및 개정 「법인세법」·「소득세법」 부칙의 규정에 따르면, ‘3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당한 경우가 「자산재평가법」상 처분제한에 저촉되는지와 별개로 종전에는 과세제외 대상이었다가 개정 입법을 통하여 새롭게(2024.1.1. 이후 또는 2025.1.1. 이후 배당분부터) 과세대상에 포함되었다는 사실은 다툼의 여지가 없다. 따라서 2023년 법인세법 개정 및 2024년 소득세법령 개정을 통하여 3% 재평가세분 재평가적립금’을 감액배당한 경우를 과세대상에 포함시키는 규정이 신설된 것은 장래를 향한 ‘창설적 규정’을 마련한 경우이므로, 개정 이전의 사안인 이 건에서 쟁점배당이 과세대상에 포함되지 않음은 세법개정의 경과에 비추어 보더라도 명백하다. (나) 국세청 및 재정경제부 역시 ‘3% 재평가적립금의 감액배당’이 과세제외 대상이라는 입장을 공표한 바 있다. 처분청은 ‘국세청과 재정경제부는 2023년 이전부터 3% 재평가세분 재평가적립금의 감액배당이 과세대상이라고 보아 왔다’는 의견이나 이는 사실과 다르다. 국세청은 “「자산재평가법」에 따른 자산재평가를 실시하고 계상한 재평가적립금을 재원으로 주주들에게 금전배당을 실시”하였다는 사실관계를 기재하면서 “「자산재평가법」에 의한 재평가적립금(토지의 재평가차액금 제외)을 재원으로 금전배당을 하였을 경우 배당소득으로 과세되는지 여부”를 질의한 사안에서, “「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다”라고 유권해석을 하였다(국세청 소득세과-477, 2014.8.29.).

또한 정부 입법을 통한 세법개정 권한을 가지고 있는 재정경제부는 2023년 「법인세법」 개정 당시 3% 재평가세분 재평가적립금의 감액배당도 새롭게 과세대상에 포함시키는 개정 입법에 관하여, “과세범위 명확화”가 아닌 “과세범위 합리화”라고 설명하면서, “2024.1.1. 이후 감액배당하는 분부터 적용”한다고 밝힘으로써 새로운 과세근거 규정을 창설하는 것이라는 점을 분명히 하였다(2023년 세법개정안). 이러한 재정경제부의 세법개정안은 세제(稅制) 전반을 관장하는 주무부처가 전국민을 대상으로 조세법규에 대한 통일적인 입장을 공표하는 것으로서, 개별 질의에 대한 단편적인 회신과는 그 무게를 견줄 수 없다. 재정경제부가 (i) 「자산재평가법」상 재평가적립금의 이익처분이 불가능한지와 별개로 3% 재평가세분 재평가적립금의 감액배당을 과세제외 대상으로 명시한 세법조항을 2023년 「법인세법」 개정 및 2024년 소득세법령 개정 이전까지 개정하지 않고 그대로 유지하여 온 사실, (ii) 위 개정 입법에 이르러서도 종전의 과세기준을 명확히 하는 것이 아니라 새로운 과세근거규정을 창설하는 것이라는 점을 밝힌 사실을 고려하면, 재정경제부 역시 3% 재평가세분 재평가적립금의 감액배당이 과세대상에 포함되지 않는다는 입장을 공표한 것으로 보아야 한다.

따라서 국세청과 재정경제부가 2023년 법인세법 개정 이전부터 ‘3% 재평가세분 재평가적립금의 감액배당’을 과세대상으로 일관되게 판단하여 왔다고 볼 수는 없고, 오히려 세법조항의 명문 규정을 통하여 과세대상 배당소득에서 제외된다는 기존의 방침을 2023년 「법인세법」 개정 및 2024년 소득세법령 개정 이전까지 유지하였다고 보는 것이 타당하다.(다) 청구인들은 세법의 명문규정과 국세청 및 재정경제부의 기존 입장을 신뢰하여 쟁점배당에 나아간 것이므로, 그 신뢰는 보호받아야 한다. 다른 한편으로, 설령 과세관청이 조세법규를 합법적으로 해석·적용한 경우라고 하더라도 그러한 세법적용이 납세자의 정당한 신뢰를 해치는 경우에는 신뢰보호원칙에 반하여 과세처분을 할 수 없다는 것은 확립된 법리이다.

① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였고,

② 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없으며,

③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 조치를 하였는데,

④ 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되는 경우에는 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호하여야 한다(대법원 2015.9.10. 선고 2014다46976 판결 등).위와 같은 법리에 비추어 보면, (i) 앞서 본 바와 같이 세법이 명문으로 재평가적립금의 감액배당은 가능하고 그 중 3% 재평가세분 재평가적립금의 감액 배당분은 배당소득에 포함하지 않는다고 규정하고 있었던 점, (ii) 과세당국 역시 이러한 세법의 명문 규정에 따라 재평가적립금을 감액배당하는 것이 허용된다는 전제에서 그 배당이 과세제외된다고 해석한 점, (iii) 재정경제부가 ‘3% 재평가세분 재평가적립금의 감액배당’에 대한 과세제외 규정을 그대로 유지하여 온 점 등을 고려할 때, 백 보를 양보하여 설령 처분청의 의견과 같이 쟁점배당을 과세대상이라고 보더라도 위와 같은 세법의 명문 규정과 국세청 및 재정경제부의 종전 입장을 신뢰하고 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액배당한 납세자의 신뢰는 보호받아 마땅하다.

따라서 이 건 과세처분은 쟁점배당 당시에 적용되던 세법 조항에 반하는 데다가, 설령 이와 달리 보더라도 납세자의 정당한 신뢰를 침해하였다는 점에서 위법을 면할 수 없다.

(7) 처분청은 서울고등법원 2024.1.10. 선고 2012누28881 판결을 인용하면서 재평가적립금이 「상법」상 미실현이익으로서 배당가능이익에 포함되지 않으므로 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액배당한 경우는 과세대상이라는 기존의 주장을 반복하고 있다. 그러나 위 서울고등법원 판결은 ‘3% 재평가세분 재평가적립금을 감액배당한 경우가 ‘법인세 또는 소득세의 과세대상인지’를 판단한 사안이 아니라, ‘주식소각의 목적으로 배당가능이익의 범위 내에서 자기주식을 취득하였다’라는 원고의 주장을 판단하는 과정에서 ‘자산재평가적립금은 미실현이익이므로 배당가능이익에서 제외되어야 하는바…’라는 방론(傍論)을 언급한 데 불과하다. 근본적으로 재평가적립금은 「상법」이 규정하는 미실현이익의 개념 및 범위에 속할 수 없다는 점이 「상법」 규정 자체만 보더라도 명백하다. 「상법」 제462조 제1항에 따른 배당가능이익의 산식에 따르면, 「상법」상 미실현이익은 순자산액에서 (i) 자본금, (ii) 적립된 자본준비금과 이익준비금, (iii) 적립할 이익준비금, (iv) 미실현이익을 순차로 공제하도록 규정함으로써, “자본준비금”과 “미실현이익”이 중복될 여지가 없음을 분명히 하고 있다. 재평가적립금은 기업회계상 자본잉여금으로서 「상법」상 자본준비금에 속하므로(「상법」 제459조 제1항, 「상법 시행령」 제18조), 자본준비금에 속하는 동시에 미실현이익에 속한다는 것은 「상법」 제462조 제1항의 산식만 보더라도 가능하지 않다. 또한 처분청이 줄곧 인용하는 「자산재평가법」의 규정을 보더라도 재평가적립금이 「상법」상 미실현이익이 될 수 없다는 점은 분명하다.

「자산재평가법」 제28조 제2항은 재평가적립금의 자본전입(제2호), 이월결손금의 보전(제3호)을 모두 허용하고 있는데, 재평가적립금이 미실현이익이라고 한다면 그 금액은 자본에 전입한다거나 결손금을 보전하는 것도 허용될 수 없다는 점에서 재평가적립금이 미실현이익에 해당하지 않는다는 점은 너무도 명백하다(이 점에서 처분청은 「자산재평가법」의 여러 규정 중에서 처분제한 규정과 같이 일부 조항을 주장의 근거로 제시하는 한편, 자본전입·결손보전에 관한 규정에 관하여는 침묵하는 등 행정편의적이고 자의적인 법해석론을 펼치고 있다는 점을 아울러 지적해 둔다). 더욱이, 위 서울고등법원 2012누28881 판결은 2011년 「상법」 개정을 통하여 「상법」상 자본준비금의 개념 및 범위가 기업회계상 자본잉여금에 의한다는 점이 명시되기 이전의 사안에 대한 판결로서, 2011년 「상법」 개정 이후에는 재평가적립금이 기업회계상 자본잉여금으로서 「상법」상 자본준비금에 속한다는 점이 명백하므로 더 이상 위 판결과 같은 판시는 유지될 수 없다. 따라서 위 서울고등법원 판결은 3% 재평가세분 재평가적립금을 감액배당한 경우가 과세대상이라는 주장의 근거가 될 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 재평가적립금은 「자산재평가법」상 처분이 제한되어 있어 배당의 재원이 될 수 없다.(가) 「자산재평가법」 제28조는 재평가차액에서 이월결손금을 공제한 잔액을 재평가적립금으로 적립하도록 강제하는 한편 재평가적립금을 처분할 수 있는 예외를 한정적으로 열거하고 있다. 이는 재평가적립금을 재평가세 납부 및 자본충실화 목적 등에 한해 제한적으로 사용할 수 있도록 함으로써 원칙적으로 사외유출을 금하는 것이 「자산재평가법」의 입법취지에 부합하기 때문이다.(나) 「자산재평가법」 제27조는 「상법」 및 기타 법령상 이익처분에 관한 규정을 적용함에 있어 재평가차액을 이익으로 보지 않도록 규정하고 있다. 결국 상기 「자산재평가법」 제27조와 제28조에 따를 때 재평가적립금을 재원으로 배당을 할 수는 없는 것이다.(다) 국세청 및 재정경제부 또한 재평가적립금은 「자산재평가법」 제28조 제2항 각 호의 경우에만 처분이 가능하고, 재평가적립금의 감액 등을 통해 배당할 수 없음을 일관되게 해석(국세청 서면-2018-법인-2307, 2018.10.30., 국세청 적부 2021-0046, 2021.9.16., 재정경제부 법인세제과-752, 2019.5.17.)해 왔다. 이를 종합하면, 「자산재평가법」은 재평가적립금을 배당가능한 이익으로 보지 않고, 동 법에서 열거한 사유 외 처분을 금지하고 있으므로 이익이든 자본이든 어떠한 사유에서건 배당의 재원이 될 수 없다.

(2) 재평가적립금은 「상법」상 미실현이익에 해당하여 배당가능이익에서 제외되므로 배당의 재원이 될 수 없다.(가) 「상법」 제462조는, 순자산액에서

① 자본금과

② 법정준비금,

③ 적립하여야 할 이익준비금,

④ 미실현이익을 공제한 후의 금액을 배당가능이익으로 규정하고 있다. 이는 「상법」이 배당의 재원을 엄격하게 규제함으로써 자본금 및 준비금 등의 순자산을 회사에서 반드시 유지하도록 하여 채권자의 채권 변제를 위한 완충자본을 확보하도록 하고 있는 것이다(김지평 변호사, 김·장 「주식회사 배당의 실무상 쟁점」, 송옥렬 「상법」 강의). 개정「상법」에 따라 미실현이익을 배당가능이익에서 차감하는 것은 개정 「상법」이 자산평가에 관해 기업회계기준을 따름으로써 공정가치 평가에 의한 미실현이익이 발생하자 미실현이익이 배당가능이익에 포함될 수 있는 문제점을 해결하기 위한 것으로 미실현이익을 포함한 순자산액 전체를 배당의 재원으로 사용할 수 있게 한다면, 지나치게 많은 규모의 내부 유보금액이 사외로 유출되게 되어 자본을 충실하게 하고 채권자를 보호하고자 하는 「상법」의 기본원칙이 흔들릴 수 있으므로 배당규제의 실효성을 확보하기 위하여 미실현이익이 배당 재원으로 전용되지 않도록 명시적으로 규정한 것이다(강경진 회계사, 개정「상법」상 배당가능이익 계산에 관한 소고). (나) 「상법」상 미실현이익이란, 회계기준에 따른 자산·부채의 공정가치 평가로 인하여 증가한 순자산액을 말하는 것으로 「자산재평가법」에 의한 재평가적립금은 재평가차액에서 이월결손금을 공제한 잔액을 적립한 금액이므로 미실현이익에 해당하고, 미실현이익 해당 여부는 계정의 분류에 따라 결정될 것이 아니므로 재평가적립금을 이익잉여금으로 전입했더라도, 이익잉여금으로의 대체를 두고 이익이 실현되었다고 볼 수는 없는 것이어서 재평가적립금이 미실현이익에 해당한다는 사실은 변함이 없으므로 해당 재평가적립금은 아래 ＜표2＞와 같이 배당가능이익 산정 시 제외하는 것이 타당하다.

다시 말해, 재평가적립금이 자본잉여금이든 이익잉여금이든 미실현이익이라는 사실은 변함이 없다.

＜표2＞

「상법」상 배당가능이익 검토OOO(다) 국세청은 본건과 쟁점이 유사한 사안에서, 배당가능이익에는 재평가적립금 등 미실현이익이 포함되지 않는다고 결정한 바 있고(국세청 적부 2021-0046, 2021.9.16.), 같은 건에 대해 조세심판원도 재평가적립금은 미실현이익에 해당하므로 배당가능이익에서 제외하여야 한다고 판단하여 ‘기각’ 결정(조심 2022서2753, 2023.4.6.)을 하였으며, 서울고등법원 2014.1.10. 선고 2012누28881 판결에서도 재평가적립금은 미실현이익이기 때문에 배당가능이익에서 제외되어야 한다고 판시하고 있는 등 재평가적립금은 대표적인 미실현이익으로써 배당가능이익에서 차감되어야 한다고 판시한 바 있다.(라) 또한, 다수의 논문에서도 회사 내부자금의 과도한 유출을 막고 채권자를 보호하기 위한 「상법」의 기본원칙을 고려할 때, 「자산재평가법」에 의해 적립이 강제되는 재평가적립금은 「상법」상 자본준비금이 아닌 일종의 법정적립금으로 이익준비금과 마찬가지로 배당가능이익에서 제외하는 것이 타당한 것으로 보고 있고, 근본적으로 재평가적립금은 자산의 평가차익으로서, 실제 회사가 보유한 현금 등의 유보자금이 아니므로 배당가능이익에서 제외되는 미실현이익에 해당하는바 배당의 재원이 될 수 없다.

(3) 재평가적립금은 「상법」상 자본준비금에 해당하지 않으므로 「상법」 제461조의2 규정에 따라 감액할 수 없다. 법무부는 재평가적립금이 「상법」에 우선하는 특별법인 「자산재평가법」상의 준비금에 해당하여 「상법」상 자본준비금과 구분되어야 하고, 현행 「상법」 및 기업회계기준에서 말하는 자본준비금에 해당하지 않으며, 최초 적립 시 적용됐던 구「상법」하에서도 자본준비금에 해당하지 않으므로 「상법」 461조의2에 따른 준비금 감소의 대상에도 해당하지 않는다고 해석(상사법무과-583, 2023.2.3.)하였다. 그러므로 재평가적립금은 「상법」 제461조의2에 의거 감액할 수 없으므로 「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항이 적용될 여지는 없다.

(4) 「자산재평가법」과 「상법」을 위반한 쟁점배당에 대해 배당소득세 과세는 정당하다. (가) 청구법인은 「자산재평가법」상 처분이 금지되고, 「상법」 상 미실현이익에 해당하여 배당가능이익에서 제외되어야 할 재평가적립금을 감액하여 B 등에게 지급하였으므로 이는 「자산재평가법」과 「상법」을 위반한 배당에 해당한다. (나) 대법원은 “어떤 소득이 과세소득이 되는지 여부는, 이를 경제적인 측면에서 보아 현실로 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있고 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법·유효한 것이어야 하는 것은 아니다”라고 판시(대법원 1995.11.10. 선고 95누7758 판결)하였고, “「소득세법」과 「법인세법」의 경우, 소득이라는 경제적 현상에 착안하여 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하려는데 그 근본취지가 있다”고 판시(대법원 1983.10.25. 선고 81누136 판결)하였으며. 대법원 2004.7.9. 선고 2003두1059, 1066 판결에서는 “법인의 출자자가 사외유출된 법인의 소득을 확정적으로 자신에게 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 주주총회 결의 여부, 배당가능이익의 존부, 출자비율에 따라 지급된 것인지 여부 등과 관계없이 출자자에 대한 배당소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다”라고 판시한바 있다.

(다) 본 건의 경우, ‘주주들이 「자산재평가법」과 「상법」상 위법한 배당에 의하여 지급받은 금액’은 소득세에 관한 것이므로, 그 경제적 귀속에 따라 과세소득의 존부를 판단함이 타당하고, 「소득세법」은 개인의 소득이라는 경제적 현상에 착안하여 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하려는데에 그 근본취지가 있다는 점을 고려하였을 때, 「자산재평가법」과 「상법」상 위법한 배당에 해당하더라도 B 등에게 지급된 것이 명백하고 이를 청구법인에 반환하지 아니한 이상, 청구인이 받은 금액은 배당소득으로써 과세소득에 해당한다. 참고로 ‘소득세법 집행기준’ 17-0-1의 제1항 또한 배당결의에 하자가 있어 배당금을 반환한 경우에는 배당소득이 없는 것으로 정하고 있으므로 이를 반대로 해석하면, 배당결의에 하자가 있더라도 배당금을 반환하지 아니한 경우에는 배당소득이 발생한 것으로 보는 것이 타당할 것이다. (라) 청구인들의 신청에 의한 재정경제부 국세예규심사위원회의 심의 결과 쟁점배당소득은 과세대상으로 결정되었다. 청구인들은 본건 쟁점인 재평가적립금 감액배당의 과세 여부에 대해 2022.11.9. 재정경제부에 직접 법령해석을 신청하였고, 국세예규심사위원회는 심의 후 2023.3.6. ‘재평가적립금은 「자산재평가법」 제28조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 처분하지 못하는 것이며. 재평가적립금을 감액하여 주주에게 배당금을 지급하는 경우에는 「법인세법」에 따라 과세대상이 되는 것입니다’라고 회신한 바 있다.

재정경제부는 이 건 예규심사 결정 전 법무부에 「자산재평가법」상 재평가적립금의 감액 후 현금배당이 「상법」상 자본준비금의 감액으로 보아 과세되지 않는 배당소득 해당 여부에 대해 유권해석을 신청하였고, 법무부는 2023.2.3. ‘현행 상법 및 기업회계기준상 재평가적립금을 「상법」상 자본준비금으로 보기 어려우며, 최초 적립시 적용되던 구「상법」에 따르더라도 「자산재평가법」상 재평가적립금은 자본준비금에 해당하지 아니함’이라고 회신하였다. 위 법무부의 유권해석을 바탕으로 재정경제부는 청구인들의 예규신청 건에 대한 ‘국세예규심사’ 결과, 재평가적립금을 재원으로 감액배당 할 수 없고 재평가적립금은 미실현이익에 해당하므로 「상법」상 배당가능이익에서 제외’된다고 판단하였으며, 그럼에도 불구하고 재평가적립금을 감액하여 배당하는 경우 과세되는 배당소득이라고 회신하였다. (마) 또한, 청구법인은 재평가적립금을 훨씬 초과하는 규모의 이익잉여금을 보유하고 있는바, 재평가적립금은 「상법」에 따라 원천적으로 배당의 재원이 될 수 없는 이상 B 등에게 지급된 배당금은, 청구법인의 이익잉여금에서 지급된 것으로 보아야 하므로 이익잉여금의 배당에 대해 배당소득세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

(5) 청구인들은 재평가적립금의 감액배당이 「상법」 제462조의1에 따른 자본준비금의 감액배당에 해당하므로 「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항에 의거하여 과세제외 되는 것으로 주장하나, ‘재평가적립금은 「상법」상 자본준비금에 해당하지 않는다’는 사실은 위에서 설명한 바와 같으므로, 재평가적립금이 「상법」상 자본준비금이라는 전제하에서 적용가능한 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항 조항은 청구인의 배당에 적용될 수 없다. 설령 재평가적립금이 「상법」상 자본준비금에 해당하여 해당 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항이 적용될 수 있다고 하더라도 재평가적립금의 감액배당은 「자산재평가법」에서 엄격히 규제하고 있는 처분제한 규정으로 인해 성립될 수 없으며, 「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항의 규정이 재평가적립금의 근거법인 「자산재평가법」의 처분제한 규정을 뛰어넘어 배당이 가능하다는 의미로 해석될 여지는 없다. 거듭 강조하지만 「자산재평가법」 제28조에서는 재평가적립금을 처분할 수 있는 경우를 열거하여 그 이외의 사유에 대해서는 처분을 제한하고 있고, 「상법」 제462조 규정에 따를 경우 재평가적립금은 미실현이익으로써 배당가능이익의 차감 항목이므로 재평가적립금은 배당의 재원이 될 수 없어 청구인들이 주장하는 재평가적립금 감액 배당은 위법한 배당에 해당한다. 청구인들은 보충서면에서 “처분청의 주장대로 쟁점배당이 위법한 배당에 해당한다면 적법한 배당을 전제로 하는 구 소득세법 제17조 제1항 각 호의 배당소득 유형에 해당되는 항목이 없어 과세대상으로 삼을 수 없다’ 라고 주장하면서도 「자산재평가법」과 「상법」을 위반한 쟁점배당에 대해 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항에 의거 과세제외 소득에 해당한다고 주장하고 있다.

대법원은 “조세법률주의의 원칙상 …, 특히 감면 요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다”라고 판시(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결)하고 있으므로 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항은 적법 배당을 전제로 한 배당소득에 대해 적용되어야 한다. 현재 청구인들은 쟁점배당의 재원이라고 주장하는 재평가적립금의 근거 법률인 「자산재평가법」과 「상법」의 법률을 위반했음에도 불구하고 적법한 절차에 따를 경우 적용될 수 있는 상기 「소득세법 시행령」 조항을 차용하여 ‘B 등의 배당소득이 과세제외 되는 것이 명백하다’라고 항변하는 것으로 청구인들의 주장이 받아들여진다면 이는 법을 위반한 자들의 과세소득에 대해 과세제외를 허용하는 불합리한 결과를 초래하게 된다. 대법원은 “「소득세법」은 개인의 소득이라는 경제적 현상에 착안하여 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하는데 그 근본취지가 있다 할 것이므로 과세소득은 이를 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있다고 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것은 아니라 할 것이다(대법원 1983.10.25. 선고 81누136 판결)”라고 하여 위법소득에 지배·관리라는 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다면, 그 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익이 상실되어 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃은 것이 아닌 경우에는 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 없는 것으로 판단하였다(대법원 2015.8.27. 선고, 2014두1215 판결, 같은 뜻임). 조세법률주의는 법률의 문언을 엄격히 해석해야 함을 요구하지만, 법률의 입법취지와 실질적 내용을 무시할 수는 없다.

조세법률주의는 조세평등주의와 실질과세원칙과 함께 조세정의를 구현하는 근간으로서 「소득세법 시행령」의 특례 규정 해석을 통해 상위 법률이 금지한 법률행위에 면세 혜택을 주는 것은 오히려 조세법률주의 취지에 맞지 않는 것이다. 또한, 국세청과 재정경제부는 재평가적립금의 배당 불가를 일관되게 해석해 왔고, 「자산재평가법」의 처분제한 규정이 개정되거나 폐지되지 않은 이상 재평가적립금을 계상하고 있는 대다수의 법인들은 재평가적립금(재평가세율 불문)은 배당이 불가하다고 인식하고 있으므로 B 등의 배당소득에 대해 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항을 적용하여 과세제외한다면 법을 준수한 대부분의 납세자들이 상대적 박탈감을 느낄 것이고, 나아가 도덕적 해이를 조장하는 결과에 이르게 될 것이다. 아울러, 개정 전의 「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항이 재평가적립금 감액배당과 연결되기 위해서는 「자산재평가법」의 개정을 통해 감액배당이 허용되는 경우 적용 가능할 것이므로 이는 입법적으로 해결했어야 할 문제일 것이다.

(6) 재평가적립금은 「자산재평가법」 제28조에 따라 처분이 엄격히 제한되어 있고, 같은 법 제27조에 따라 「상법」상 이익으로 보지 않으며, 「상법」 제462조에 따라서 배당가능이익에서 차감되는 미실현이익에 해당하므로 배당의 재원이 될 수 없다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 2021년과 2022년에 재평가적립금의 감액배당이라는 사유로 법인의 자금을 유출하여 B 등에게 귀속시킨바, 이는 실질적으로 청구법인의 이익을 B 등에게 분배한 것에 해당한다.「국세기본법」 제14조 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고, 대법원은 “법인의 출자자가 사외유출된 법인의 소득을 확정적으로 자신에게 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 주주총회 결의 여부, 배당가능이익의 존부, 출자비율에 따라 지급된 것인지 여부 등과 관계없이 출자자에 대한 배당소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다”라고 판시(대법원 2004.7.9. 선고 2003두1059, 1066 판결)하였다. B 등은 2021년과 2022년에 청구법인으로부터 소득을 분배받았고, 청구법인은 2020사업연도말 현재 미처분이익잉여금이 OOO원(임의적립금 이입액 제외 금액)이 적립되어 있었으므로 청구법인의 이익잉여금이 B 등에게 배분된 것으로 볼 때, 이는 「소득세법」 제17조 제1항에 열거하는 배당소득에 해당하므로 과세가 정당하다.

(7) 국세청과 재정경제부는 3% 재평가적립금이든 1% 재평가적립금이든 재평가적립금은 배당의 재원이 될 수 없고, 배당한 경우 배당소득세 과세대상이라는 입장을 꾸준히 유지하고 있으며, 조세심판원도 재평가적립금의 감액배당에 대해 실질은 이익잉여금의 배당으로 보아 과세가 정당하다는 결정(조심 2022서2753, 2023.4.6.)을 하였다. 그러므로 3% 재평가세분 재평가적립금 감액배당이 2023년 이전까지는 과세대상이 아니라는 청구인들의 주장은 근거가 없다.

(8) 「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항의 단서 규정을 개정한 것은 재평가적립금에 대한 과세원칙을 새롭게 만든 것이 아니라 복잡하고 난해한 시행령상 특례규정을 정비하여 상위 법률과 배치되는 불합리를 해소하고 기존 세법 해석과 실무관행을 명확히 한 확인적 규정에 해당하고, 청구인들은 마치 청구법인이 정당한 절차에 따라 재평가적립금을 감액하여 배당했음에도 과세관청이 부당하게 과세하고 있는 것처럼 주장하고 있고, 근본적으로 청구인들은 법을 위반하고도 그 위반한 결과물이 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하는 바, 청구인들의 주장대로 청구법인이 재평가적립금을 감액하였고 B 등이 해당 재평가적립금을 수령한 것이라면, 동 배당은 「자산재평가법」과 「상법」을 위반한 배당에 해당하고, 재평가적립금은 「상법」상의 자본준비금에 해당하지 않으므로 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항이 적용될 여지가 없으며, 설령 재평가적립금이 「상법」상 자본준비금에 해당한다고 할지라도 동 배당은 여전히 「자산재평가법」과 「상법」을 위반한 배당에 해당하므로 적법한 배당을 전제로 하는 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항의 규정이 적용될 여지는 없다. 따라서 재평가적립금의 감액배당은 법리(대법원 1995.11.10. 선고 95누7758 판결, 대법원 1983.10.25. 선고 81누136 판결, 대법원 2004.7.9. 선고 2003두 1059, 1066 판결) 및 재정경제부의 유권해석(법인세제과-151, 2023.3.6.)에 따라 B 등에게 귀속된 소득이라는 경제적 현상에 착안할 시 담세력이 있다고 인정되므로 과세대상에 해당한다. 종합하면, B 등이 수령한 쟁점배당은 미처분이익의 배당이든 재평가적립금의 배당이든 모두 과세대상에 해당한다.

(9) 청구인들은 국세청과 재정경제부가 유권해석으로 3% 재평가세분 재평가적립금 감액배당이 ‘과세제외’ 대상이라는 입장을 공표한 바 있다고 주장하나, 해당 유권해석에서 국세청은 관련 법령을 참조하라고 했을 뿐 명백하게 ‘3% 재평가적립금 감액배당은 과세제외 된다’라고 답변한 것이 아니다. 청구인들은 위 유권해석을 근거로 신뢰보호의 원칙을 주장하는데, 국세청과 재정경제부는 상기 예규 외에도 재평가적립금에 대해 유권해석 한 바 있으며, 다른 예규에서는 오히려 국세청과 재정경제부가 재평가적립금은 배당의 재원이 될 수 없음을 분명하고 일관되게 밝혀 왔다(재정경제부 법인세제과-752, 2019.5.17. 등). 그러므로 청구인들은 유권해석들 중 위 주장 내용과 같은 유권해석 내용만을 신뢰하여 쟁점배당을 실시한 것이라는 주장은 청구인들이 취사선택하여 행한 일련의 결과일 뿐 보호받아야 할 신뢰에 해당하지 아니한다. 참고로 국세청의 내부전산망에 수록된 2024사업연도 법인세 신고 내용에 의할 경우 2024사업연도말 현재 OOO원 이상의 재평가적립금을 계상하고 있는 법인은 29개로 적립금액은 총 OOO원에 달한다. 해당 법인들은 「자산재평가법」과 국세청의 유권해석을 신뢰하지 않아서 재평가적립금을 배당의 재원으로 사용하지 않고 현재까지도 자본잉여금으로 계상하고 있는 것인지 의문이며, 법(「자산재평가법」)을 준수하여 재평가적립금을 그대로 유지하고 있는 법인들은 아무런 주장을 하지 않고 있는 것과는 반대로 법을 어기고도 과세제외가 명백하기에 법(세법)으로부터 보호받아야 할 신뢰임을 주장하는 청구인들중 정작 우리 법이 보호해야 할 주체가 누구인지 의문이 든다.

(10) 청구인들은 처분청이 근거로 든 서울고등법원 판결(2014.1.10. 선고 2012누2881 판결)은 재평가적립금이 미실현이익에 해당한다는 것을 직접적으로 뒷받침할 수 있는 근거가 아니고, 「자산재평가법」의 처분제한 규정 자체만 보더라도 미실현이익에 해당하지 않고, 해당 판결이 ‘3% 재평가세분 재평가적립금을 감액 배당한 경우가 법인세 또는 소득세의 과세대상인지’를 판단한 사안이 아니라, ‘주식소각의 목적으로 배당가능이익의 범위 내에서 자기주식을 취득하였다’라는 원고의 주장을 판단하는 과정에서 ‘재평가적립금은 미실현 이익이므로 배당가능이익에서 제외되어야 하는바...’라는 방론을 언급한 것에 불과한 것이라고 주장하나, 해당 판결에서 재평가적립금이 미실현이익에 해당하여 배당가능이익에서 제외되어야 한다는 점을 명시했다는 것에는 이론의 여지가 없다. 또한 청구인들은 「자산재평가법」 제28조 처분제한 규정 자체에서 재평가적립금을 이월결손금 보전이나 자본으로의 전입을 허용하였으므로 재평가적립금은 미실현이익이 될 수 없다고도 주장하나, 「자산재평가법」은 기업자산을 현실에 적합하도록 재평가하여 진정한 감가상각을 가능하게 하고 기업자본의 정확을 기함으로써 기업경영의 합리화를 도모하기 위해 도입된 법으로서, 미실현이익에 해당하기에 배당할 수 없도록 제한(사외유출 제한)하고, 특별히 자본전입이나 이월결손금 보전은 가능하도록 하여 기업의 재무건전성을 높이고 경영 안정을 지원하기 위한 정책적 배려에서 그 입법취지를 살리고자 한 것이다.

즉, 재평가적립금은 「자산재평가법」에 따라 기업의 자산을 재평가한 후 그 재평가차액을 적립하도록 강제한 법정적립금으로서 해당 법률에서 특별히 자본전입하거나 이월결손금 보전에 사용하도록 허용한 것이므로 이러한 규정 자체가 재평가적립금이 미실현이익에 해당하지 않는다는 방증이라는 청구인들의 주장은 타당성이 결여되어 있다. 이외에도 다수의 논문에서 재평가적립금은 미실현이익에 해당하므로 배당가능이익에서 제외되어야 함을 뒷받침하고 있고, 이와 더불어 재평가적립금은 법정적립금이므로 배당가능이익에서 제외되어야 한다는 논문들도 다수 있다. 마지막으로 청구인들은 「상법」의 배당가능이익 산식에 의할 경우에도 재평가적립금이 미실현이익에 포함될 여지가 없고, 「상법」상 배당가능이익은 순자산액에서

① 자본금과

② 법정준비금(자본준비금과 이익준비금),

③ 적립하여야 할 이익준비금,

④ 미실현이익을 순차로 공제한 후의 금액을 배당가능이익으로 규정하고 있는데, 이때 재평가적립금은 「상법」상 자본준비금에 속하므로 자본준비금에 속하는 동시에 미실현이익에 속한다는 것은 해당 산식만 보더라도 가능하지 않다고 주장하나, 재평가적립금은 「상법」상 자본준비금에 속하지 않으므로 자본준비금 항목이 아닌 미실현이익 항목에서 차감되어야 하는 것이며, 이러한 항목의 분류와 상관없이 재평가적립금이 법정적립금으로서든 미실현이익으로서든 배당가능이익에서 차감되어야 한다는 것은 명백하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 주주인 B 등(B, C, D)에게 지급한 쟁점배당금은 「상법」상 자본준비금 등에 해당하는 재평가적립금을 감액하여 지급한 것으로서 구「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항에 따라 배당소득에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상법제458조(이익준비금) 회사는 그 자본금의 2분의 1이 될 때까지 매 결산기 이익배당액의 10분의 1 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다. 다만, 주식배당의 경우에는 그러하지 아니하다.제459조(자본준비금)

① 회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다.

② 합병이나 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병의 경우 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병ㆍ분할ㆍ분할합병 후 존속되거나 새로 설립되는 회사가 승계할 수 있다.제460조(법정준비금의 사용) 제458조 및 제459조의 준비금은 자본금의 결손보전에 충당하는 경우 외에는 처분하지 못한다.제461조(준비금의 자본금 전입)

① 회사는 이사회의 결의에 의하여 준비금의 전부 또는 일부를 자본금에 전입할 수 있다. 그러나 정관으로 주주총회에서 결정하기로 정한 경우에는 그러하지 아니하다.제461조의2(준비금의 감소) 회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다. [본조신설 2011.4.14.]제462조(이익의 배당)

① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.

1. 자본금의 액

2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액

4. 대통령령으로 정하는 미실현이익

② 이익배당은 주주총회의 결의로 정한다. 다만, 제449조의2 제1항에 따라 재무제표를 이사회가 승인하는 경우에는 이사회의 결의로 정한다.

③ 제1항을 위반하여 이익을 배당한 경우에 회사채권자는 배당한 이익을 회사에 반환할 것을 청구할 수 있다.

(2) 상법 시행령제18조(적립할 자본준비금의 범위) 법 제459조 제1항에 따라 회사는 제15조에서 정한 회계기준에 따라 자본잉여금을 자본준비금으로 적립하여야 한다.제19조(미실현이익의 범위)

① 법 제462조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 미실현이익”이란 법 제446조의2의 회계원칙에 따른 자산 및 부채에 대한 평가로 인하여 증가한 대차대조표상의 순자산액으로서, 미실현손실과 상계(相計)하지 아니한 금액을 말한다.

(3) 법인세법(2023.12.31. 법률 제19930호로 개정되기 전의 것)제16조(배당금 또는 분배금의 의제)

① 다음 각 호의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)인 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본이나 출자에 전입(轉入)함으로써 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.

가. 「상법」 제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것나. 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금(같은 법 제13조 제1항 제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다)제18조(평가이익 등의 익금불산입) 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.

8. 「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당금액(내국법인이 보유한 주식의 장부가액을 한도로 한다). 다만, 제16조 제1항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금의 배당은 제외한다. ＜2011.12.31. 신설, 시행 2012.4.15.＞제18조의2(내국법인 수입배당금액의 익금불산입)

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 수입배당금액에 대해서는 적용하지 아니한다.

1. 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식등을 보유함으로써 발생하는 수입배당금액

3. 제51조의2 또는 「조세특례제한법」 제104조의31에 따라 지급한 배당에 대하여 소득공제를 적용받는 법인으로부터 받은 수입배당금액

4. 이 법과 「조세특례제한법」에 따라 법인세를 비과세·면제·감면받는 법인(대통령령으로 정하는 법인으로 한정한다)으로부터 받은 수입배당금액

5. 제75조의14에 따라 지급한 배당에 대하여 소득공제를 적용받는 법인과세 신탁재산으로부터 받은 수입배당금액

(4) 법인세법(2023.12.31. 법률 제19930호로 개정된 것)제18조(평가이익 등의 익금불산입) 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.

8. 「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당금액(내국법인이 보유한 주식의 장부가액을 한도로 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본준비금을 감액하여 받는 배당금액은 제외한다.

가. 제16조 제1항 제2호 가목에 해당하지 아니하는 자본준비금나. 제44조 제2항 또는 제3항의 적격합병에 따른 제17조 제1항 제5호의 합병차익 중 피합병법인의 제16조 제1항 제2호 나목에 따른 재평가적립금에 상당하는 금액(대통령령으로 정하는 금액을 한도로 한다)다. 제46조 제2항의 적격분할에 따른 제17조 제1항 제6호의 분할차익 중 분할법인의 제16조 제1항 제2호 나목에 따른 재평가적립금에 상당하는 금액(대통령령으로 정하는 금액을 한도로 한다)제18조의2(내국법인 수입배당금액의 익금불산입)

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 수입배당금액에 대해서는 적용하지 아니한다.1~5 생략

6. 「자산재평가법」 제28조 제2항을 위반하여 이 법 제16조 제1항 제2호 나목에 따른 재평가적립금을 감액하여 지급받은 수입배당금액 ＜2023.12.31. 신설＞

7. 제18조 제8호 나목 및 다목에 해당하는 자본준비금을 감액하여 지급받은 수입배당금액 ＜2023.12.31. 신설＞

8. 자본의 감소로 주주등인 내국법인이 취득한 재산가액이 당초 주식등의 취득가액을 초과하는 금액 등 피출자법인의 소득에 법인세가 과세되지 아니한 수입배당금액으로서 대통령령으로 정하는 수입배당금액 ＜2023.12.31. 신설＞

(5) 소득세법제17조(배당소득)

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

4. 「법인세법」에 따라 배당으로 처분된 금액

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.

가. 「상법」 제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것나. 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금(같은 법 제13조 제1항 제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다)

⑥ 제1항 각 호에 따른 배당소득 및 제3항에 따른 배당소득금액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(6) 소득세법 시행령(2025.2.28. 대통령령 제35349호로 개정되기 전의 것)제26조의3(배당소득의 범위)

⑥ 「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다. ＜2014.2.21. 신설＞

(7) 소득세법 시행령(2025.2.28. 대통령령 제35349호로 개정된 것)제26조의3(배당소득의 범위)

⑥ 「상법」 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(「법인세법」 제18조 제8호 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다.

(8) 자산재평가법제27조(이익처분상의 특례) 법인의 재평가차액에 대하여는 상법 기타 법령상 이익의 처분에 관한 규정의 적용에 있어서 이익으로 보지 아니한다.제28조(재평가적립금)

① 법인이 재평가를 한 경우에는 그 재평가차액에서 재평가일 1일전의 대차대조표상의 이월결손금을 공제한 잔액을 재평가적립금으로서 적립하여야 한다.

② 재평가적립금은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 제외하고는 이를 처분하지 못한다. 다만, 제2호의 경우에 단수가 생긴 때에는 그 금액은 이를 재평가일 이후 종료하는 사업연도의 익금에 산입할 수 있다. ＜개정 1974.12.21.＞

1. 재평가세의 납부

2. 자본에의 전입

3. 재평가일 이후 발생한 대차대조표상의 이월결손금의 보전

4. 환율조정계정상의 금액과의 상계제30조(자본전입)

① 제28조 제2항 제2호의 규정에 의하여 자본에 전입할 금액은 재평가적립금으로 계상한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 잔액으로 한다.

1. 납부할 재평가세액

2. 재평가일 이후 발생한 대차대조표상의 이월결손금

3. 법인세법의 규정에 의한 환율조정계정의 금액

③ 제1항의 규정에 의하여 자본에 전입하고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 자본전입상당액증명서를 교부받아 제17조 제1항 또는 국세기본법 제65조(第81條에서 準用하는 경우를 포함한다)의 규정에 의한 결정일로부터 3년 내에 자본전입을 완료하고 등기를 할 수 있다.

④ 제3항의 규정에 의한 자본전입을 하지 못한 때에는 따로 대통령령이 정하는 바에 의하여 자본에 전입하여야 한다. 이 경우에 있어서는 제37조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.제41조(적용시한) 이 법은 2000년 12월 31일까지 재평가신고를 한 분에 대하여 적용한다. [본조신설 1998.4.10.]

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.(가) 청구법인은 1985.4.1. 「자산재평가법」에 따라 투자유가증권에 대한 재평가를 실시하여 OOO원의 재평가적립금을 자본잉여금 등으로 계상해 오다가, 2019사업연도에 이를 이익잉여금으로 전환(대체)한 것으로 나타나는데, 감사보고서상 내용은 아래 ＜표3＞와 같다.

＜표3＞

재평가적립금 등 현황OOO(나) 청구법인은 2021.3.31. 및 2022.3.30. 정기주주총회에서 2020·2021사업연도 결산배당(미처분이익잉여금)과 관련하여 주주들(B 등)에게 각 OOO원(2020사업연도), OOO원의 현금배당을 의결한 것으로 나타나는바, 관련 주주총회의사록 내용은 아래 ＜표4＞와 같고, 감사보고서상 나타나는 이익잉여금처분계산서 내용은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표4＞

정기주주총회의사록(2021.3.31., 2022.3.30.)OOO＜표5＞ 이익잉여금처분계산서(2020~2021사업연도)OOO

(2) 2011년 4월 「상법」 개정과 이에 따른 재평가적립금에 관한 「법인세법」 및 「소득세법」 등 개정내용은 아래와 같다.(가) 「법인세법」은 1967.11.29.부터 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금을 자본에 전입하는 경우에는 ‘배당금 또는 분배금의 의제’에서 예외로 한다고 규정하였다가, 1998.12.28. 개정 시 ‘토지의 재평가차액’에 대해서는 배당에 포함하는 것으로 개정(제16조)하였다.(나) 2011.4.14. 「상법」이 법률 제10600호로 개정되면서 자본금의 150%를 초과하는 준비금(자본준비금 및 이익준비금 등)의 감액에 관한 규정이 신설(제461조의2)되었는데, 관련 법률 제·개정 이유서 내용은 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞

제·개정이유서

[일부개정]

◇ 개정이유

기업경영의 투명성과 효율성을 높이기 위하여 자금 및 회계관련 규정을 정비하고, 정보통신 기술을 활용하여 주식·사채(社債)의 전자등록제를 도입하며, 합자조합과 유한책임회사 등 다양한 기업 형태를 도입함으로써 국제적 기준에 부합하는 회사법제로 재편하는 한편, 이사의 자기거래 승인 대상범위를 확대하고 이사의 회사기회 유용금지 조항을 신설하여 기업경영의 투명성을 높임으로써 활발한 투자 여건을 조성하고 급변하는 경영환경에 기업이 적절히 대응할 수 있는 법적 기반을 마련하는 것임.

◇ 주요내용

카. 법정준비금제도 개선(안 제460조, 안 제461조의2 신설)

1) 준비금의 채권자보호 역할이 감소되었을 뿐만 아니라 이익준비금의 적립한도가 주요 선진국에 비하여 지나치게 높게 설정되어 있으며, 준비금의 운용이 지나치게 경직되어 있음.

2) 자본금의 150퍼센트를 초과하는 준비금에 대하여는 주주총회의 결의에 따라 준비금을 배당 등의 용도로 사용할 수 있도록 허용함.

3) 이에 따라 자본전입과 감자절차(減資節次)를 거칠 필요 없이 과다한 준비금을 주주에게 분배할 수 있게 되고, 이익준비금과 자본준비금의 신축적인 사용이 가능하게 됨.

(다) 2011.4.14. 「상법」 개정에 따라 「법인세법」의 익금(배당)에 관한 조항(제18조)도 2011.12.31. 자본준비금의 배당을 의제배당에서 제외하는 규정을 신설(제18조 제8호)하였는데, 재정경제부는 그 개정 취지를 아래 ＜표7＞과 같이 밝히고 있다.

＜표7＞

간추린 개정세법(2011)

(라) 2011.12.31. 「법인세법」 개정 후, 2014.2.21. 「소득세법 시행령」 개정 시에도 자본준비금을 감액하여 받은 배당에 대하여 배당소득의 범위에서 제외하는 규정이 신설(영 제26조의3 제6항)되었는데, 재정경제부는 그 개정 취지를 아래 ＜표8＞과 같이 밝히고 있다.

＜표8＞

간추린 개정세법(2013)

(3) 국세청 및 재정경제부는 재평가적립금을 재원으로 한 배당 시 배당소득에 포함하지 아니한다는 유권해석을 해오다가, 2018년경부터 재평가적립금을 재원으로 한 현금배당은 불가하다는 취지로 유권해석을 변경하였다.

(4) 재정경제부는 재평가적립금을 재원으로 한 현금배당에 대한 과세쟁점이 발생하자 2023년 및 2024년에 재평가적립금을 재원으로 한 배당을 하는 경우 자본준비금 등 감액배당 시 익금불산입의 예외 항목에 적격분할 시 분할차익 중 분할법인의 3% 재평가적립금을 추가(「법인세법」 제18조)하고, 비과세되는 자본잉여금 감액배당 항목에 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금을 감액하여 받는 배당을 삭제(「소득세법 시행령」 제26조의3 제6항)·개정한 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점배당은 구「소득세법 시행령」(2025.12.31. 대통령령 제36000호로 개정되기 전의 것) 제26조의3 제6항에 따른 자본준비금을 감액하여 받은 배당에 해당하므로 과세되는 배당소득에 제외되어야 한다고 주장하나, 「소득세법」 제17조에서 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금(제1호), 의제배당(擬制配當)(제3호, 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자지분의 가액)을 배당소득으로 규정하고, 「소득세법 시행령」 제26조의3은 자본준비금을 감액하여 받은 배당금액은 배당소득에 포함하지 않는 것으로 규정하고 있는데, 「자산재평가법」 제28조 제2항에 따르면, 재평가적립금의 처분은 재평가세의 납부, 자본에의 전입, 재평가일 이후 발생한 대차대조표상의 이월결손금의 보전, 환율조정계정상의 금액과의 상계로 그 처분을 제한하고 있으므로 재평가적립금이 「상법」상 (현금)배당가능이익에 포함된다고 보기 어렵고, 청구법인이 이러한 재평가적립금을 이익잉여금으로 전환하여 쟁점배당을 하였다고 하여도 그 재원을 재평가적립금이라고 보기는 어려우므로 이 건 쟁점배당이 재평가적립금을 재원으로 하여 현금배당을 실시하였다 하더라도 「소득세법」 제17조 제1호의 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금에 따른 소득에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점, 법인의 출자자가 사외유출된 법인의 소득을 확정적으로 자신에게 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 주주총회의 결의 여부, 배당가능이익의 존부, 출자비율에 따라 지급된 것인지 여부 등과 관계없이 출자자에 대한 배당소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있는바(대법원 2004.7.9. 선고 2003두1059, 1066 판결, 대법원

2018.11.9. 선고 2014도9026 판결, 대법원 2018.12.13. 선고 2018두128 판결 등, 같은 뜻임), 이 건 배당의 경우 B 등에게 지급된 것이 명백하고, 청구법인에게 반환하지 아니한 이상 배당소득으로서 과세소득에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점배당금을 재평가적립금이 아닌 기존의 이익잉여금을 재원으로 한 배당소득으로 보아 청구인들에게 이 건 법인세 및 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞

청구인들 내용OOO