청구인이 쟁점주택 양도 당시, 쟁점주택 외에 상속주택, 장기임대주택 및 신규(대체)주택을 보유하고 있는 경우, 「소득세법 시행령」 제155조 각 항을 중첩 적용하여 1세대 1주택 특례를 적용할 수 있는지 여부

「소득세법 시행령」 제155조 제1항, 제2항 및 제20항의 1세대 1주택 각 특례조항은 모두 1세대가 대체취득, 상속 및 장기임대주택 보유 등의 각 사유로 인한 주택 외에 1개의 주택(제1항은 종전주택, 제2항은 일반주택, 제20항은 거주주택을 의미)만을 보유하다가 양도하는 경우를 전제하고 있으므로 청구인과 같이 4주택자인 경우에는 해당 특례조항을 적용하기 어려운 점, 다주택자가 「소득세법 시행령」 제155조 각 항에 따른 사유가 여럿 발생한 경우에, 각 항마다 독립적으로 적용하여 1주택자로 보겠다는 규정이 없는 점, 청구인이 장기임대주택 외에 3주택을 보유하고 있는 이상 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 각호에 따른 중과세 제외대상에도 해당하지 않는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨

1. 처분개요

가. 청구인은 2006.1.2. 매매로 취득한 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 2021.2.22. OOO원에 양도하고, 2021.4.30. 양도소득세 과세표준 예정신고 시 쟁점주택 양도일 현재, 2017.11.12. 부(父) aaa으로부터 상속받은 OOO 소재 주택(이하 “상속주택”이라 한다)과 2019.2.3. 취득하여 임대등록한 OOO 소재 오피스텔 2호(이하 “장기임대주택”이라 한다)를 보유하고 있어, 조정대상지역내 3주택 이상자에 해당한다며 「소득세법」제104조 제7항 제3호에 따른 중과세율(같은 법 제55조 제1항의 세율에 20% 가산)을 적용하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다가, 2021.6.29. 처분청에 상속주택 및 장기임대주택(2채)은 「소득세법 시행령」제155조 제2항 및 제20항의 1세대 1주택 특례규정에 따라 주택 수에서 제외되므로 쟁점주택의 양도를 1세대 1주택 비과세 대상으로 보아 기 신고.납부한 양도소득세를 환급하여야 한다는 취지의 경청청구를 제기하였다.

나. 처분청은 청구인(세대)이 쟁점주택 양도일 현재, 상속주택, 장기임대주택 외에 청구인의 배우자가 2020.11.12. 취득한 OOO(이하 “신규주택”이라 한다)를 보유하고 있는 사실을 확인하고, 청구인이 1세대 4주택자로서 「소득세법 시행령」제155조 에 따른 1세대 1주택 특례규정이 3가지 이상 중첩되는 경우에는 1주택 특례를 적용할 수 없어 양도소득세 비과세대상에 해당하지 않는다며 2021.7.29. 청구인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2021.10.19. 이의신청을 거쳐 2022.3.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 쟁점주택 양도 당시 1세대 1주택자에 해당하므로 쟁점주택 양도는 양도소득세 비과세 대상이다.

(1) 「소득세법 시행령」 제155조 는 8개 유형의 특례조항과 해당 특례가 적용되기 위한 요건을 규정하고 있을 뿐 각 항 중 1개만을 적용한다거나 또는 특정 항이 적용되는 경우 다른 항은 배제한다는 규정을 두고 있지 아니하다.

(2) 1세대 1주택 특례를 규정한 「소득세법 시행령」 제155조 의 각 항을 순차적으로 적용할 경우, 쟁점주택 양도와 관련하여, 청구인은 1세대 1주택자에 해당한다. (가) 쟁점주택(일반주택)과 상속주택만을 놓고 볼 때, 일반주택과 상속주택을 각각 1개씩 소유하고 있다가 일반주택을 먼저 양도한 것이므로 「소득세법 시행령」 제155조 제2항에 따라 일반주택 1개만을 소유하고 있는 것으로 보게 된다(상속주택은 주택수에서 제외). (나) 쟁점주택(거주주택)과 장기임대주택만을 분리하여 볼 때, 거주주택 양도일 현재 거주주택과 장기임대주택은 모두 법 소정의 요건(거주주택 : 2년 보유, 2년 거주, 장기임대주택 : 임대업등록, 임대료증가율 등 요건)을 갖추었으므로 「소득세법 시행령」 제155조 제20항에 따라 거주주택 1개만을 소유하고 있는 것으로 보게 된다(장기임대주택은 주택수에서 제외). (다) 쟁점주택(종전주택)과 대체주택(신규주택)만을 놓고 볼 때, 법 소정의 요건(종전주택 취득일로부터 1년 이상 경과후 신규주택 취득, 신규주택 취득일로부터 3년내 종전주택 양도)을 갖추어 종전주택을 양도한 것이므로, 「소득세법 시행령」 제155조 제1항에 따라 종전주택 1개만을 소유하고 있는 것으로 보게 된다(대체주택은 주택수에서 제외).

(3) 「소득세법 시행령」 제155조 에서 1세대 1주택 특례조항을 둔 취지에 비추어 보더라도 각 항의 중첩적용을 인정하는 것이 타당하다. (가) 「소득세법 시행령」 제155조 를 둔 취지는 정책적 목적을 달성 등을 위해, 비록 2주택 이상을 소유한 상태에서 그 중 1주택을 양도하더라도 특정주택들이 소정의 요건을 충족하고 있고 특정주택들을 제외한 일반주택을 양도하는 경우라면 이를 1주택으로 인정하여 양도소득세를 비과세하려는 것으로 이해된다. (나) 특정주택들의 유형이 다양하거나, 개수가 많더라도 각각의 유형별로 과세요건를 판단하여 과세한다면 입법취지를 충분히 달성할 수 있을 것이므로, 굳이 특정주택들의 유형 또는 개수 등에 따라 일반주택 1개에 대한 과세효과를 다르게 할 필요는 없을 것이다.

(4) 예비적으로, 과세요건을 별도로 판단하는 특정주택의 유형 또는 개수에 관계없이 일반주택을 1개만 보유하고 있다가 양도하는 것이라면 중과세를 적용하거나 장기보유특별공제가 배제되어서는 안된다.

나. 처분청 의견

상속주택, 장기임대주택, 거주주택(쟁점주택)을 보유한 자가 신규주택을 취득한 상태에서 거주주택을 양도하는 경우, 소득세법령상 1세대 1주택 특례를 적용할 규정이 없고, 쟁점주택은 다주택자 중과 제외 주택에 해당하지 않는다.

(1) 청구인이 쟁점주택 양도일 현재 상속주택, 장기임대주택, 신규주택을 보유하고 있는 것이 확인되어, 「소득세법 시행령」 제155조의 1 세대 1주택 특례 규정이 적용되지 않는 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부하였다.

(2) 「소득세법 시행령」 제155조 제2항에 따른 상속주택 보유자가 같은 조 제20항에 따른 장기임대주택을 보유한 상태에서 2년 이상 거주한 거주주택을 양도하는 경우에는 1세대 1주택 비과세 특례규정을 중첩 적용하여 거주주택에 대하여 비과세 적용(소득세법 기본통칙 89-155...2)할 수 있으나, 청구인은 거주주택(쟁점주택) 양도일 이전인 2020.9.2. 신규주택을 추가 취득한 후 종전 거주하였던 쟁점주택을 양도한 것이므로 장기임대주택 외에 그 밖의 1주택을 보유한 경우에 해당하지 않으며, 이때 그 밖의 1주택이 일시적인 1세대 2주택인 경우를 포함한다는 규정이 없으므로(조심 2019중2737, 2019.9.10., 같은 뜻임), 「소득세법」 제89조 제1항(비과세 양도소득) 및 동법 시행령 제154조 제1항(1세대 1주택 비과세 범위)에 의한 양도소득세 비과세 대상에 해당하지 않는다.

(3) 「소득세법 시행령」 제155조 제2항(상속주택 특례)은 법문대로 같은 법 시행령 제154조 제1항(양도소득세 비과세범위)을 판단할 때만 적용되는 것이 타당하다고 할 것이며, 청구인은 장기임대주택과 그 밖의 3주택을 보유하고 있으므로 「소득세법 시행령」 제155조 제20항(장기임대주택보유자의 거주주택 특례) 등 비과세 특례가 적용될 여지가 없고, 같은 영 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) 제1항의 각 호에 따른 다주택자 중과 제외주택에 포함되지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 쟁점주택 양도 당시, 쟁점주택 외에 상속주택, 장기임대주택 및 신규(대체)주택을 보유하고 있는 경우, 「소득세법 시행령」제155조 각 항을 중첩적용하여 1세대 1주택 특례를 적용할 수 있는지 여부 및 같은 영 제167조의3 제1항에 따른 3주택 이상 소유자로 보아야 하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2021.12.8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득)

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

(2) 소득세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32420호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대 1주택의 범위)

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다.(단서 생략)

⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조(1세대 1주택의 특례)

① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

② 상속받은 주택[조합원입주권 또는 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재개발사업(이하 "재개발사업"이라 한다), 재건축사업(이하 "재건축사업"이라 한다) 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업(이하 "소규모재건축사업"이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호, 제156조의2 제7항 제1호 및 제156조의3 제5항 제1호에서 같다). (각 호 생략)

(20) 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택{같은 호 가목 및 다목에 해당하는 주택의 경우에는 해당 목의 단서에서 정하는 기한의 제한은 적용하지 않되, 2020년 7월 10일 이전에 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자등록 신청(임대할 주택을 추가하기 위해 등록사항의 변경 신고를 한 경우를 포함한다)을 한 주택으로 한정하며, 같은 호 마목에 해당하는 주택의 경우에는 같은 목 1)에 따른 주택[같은 목

2) 및 3)에 해당하지 않는 경우로 한정한다]을 포함한다. 이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다} 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 "장기가정어린이집"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(후단 생략)

1. 거주주택 : 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것

2. 장기임대주택 : 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료(이하 이 호에서 "임대료등"이라 한다)의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것.(후단 생략) 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위)

① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.

1. 수도권 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 않는 주택

2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다).(단서 생략)

7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다)

13. 제155조 또는 「조세특례제한법」에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2021.2.22. 쟁점주택을 양도하였는바, 양도 당시 청구인 세대의 주택 보유현황은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구인 세대의 주택보유현황 OOO

(2) 청구인은 「소득세법」 제104조 제7항 제3호에 따른 중과세율을 적용하여 2021년 귀속 양도소득세를 신고하였다가 처분청에 「소득세법 시행령」제155조 각항을 중첩적용할 경우 1세대 1주택자에 해당되므로 쟁점주택에 대한 양도소득세를 비과세하여야 한다며 아래 ＜표2＞와 같이 경청청구를 제기하였으나, 처분청은 청구인이 1세대 4주택자(쟁점주택, 상속주택, 장기임대주택, 신규주택)로서 양도소득세 비과세대상에 해당하지 않는 것으로 보아 2021.7.23. 청구인의 경정청구를 거부하였다. ＜표2＞ 청구인의 양도소득세 신고 및 경정청구 내역 (단위 : 천원) OOO

(3) 「소득세법」제89조 제1항 제3호는 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택의 양도로 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 비과세한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제155조 각 항에서 1세대가 2주택이 된 경우 1세대 1주택으로 보는 특례를 규정하고 있으며, 그 중 제1항에서는 종전주택을 양도하기 전에 신규주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전주택 양도에 대하여, 제2항에서는 일반주택을 보유하던 중 주택을 상속받아 일반주택과 상속주택을 각각 1개씩 보유하다가 일반주택을 양도한 경우에 대하여, 제20항은 장기임대주택과 그 밖의 1주택(거주주택)을 보유하다가 거주주택을 양도한 경우에 대하여 각각 1주택자로 보도록 규정하고 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 「소득세법 시행령」 제155조 제1항, 제2항 및 제20항을 순차적으로 적용할 경우, 1세대 1주택자에 해당함에도 다주택자로 보아 중과세를 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 「소득세법 시행령」 제155조 제1항, 제2항 및 제20항의 1세대 1주택 각 특례조항은 모두 1세대가 대체취득, 상속 및 장기임대주택 보유 등의 각 사유로 인해 이들 주택 외에 1개의 주택(제1항은 종전주택, 제2항은 일반주택, 제3항은 거주주택을 의미)만을 보유하다가 양도하는 경우를 전제하고 있으므로 청구인과 같이 4주택자인 경우에는 해당 특례조항을 적용하기 어려운 점, 다주택자가 「소득세법 시행령」 제155조 각 항에 따른 사유가 여럿 발생한 경우에, 각 항마다 독립적으로 적용하여 1주택자로 보겠다는 규정이 없는 점, 청구인이 장기임대주택 외에 3주택을 보유하고 있는 이상 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 각호에 따른 중과세 제외 대상에도 해당하지 않는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 따라서 청구인이 쟁점주택 양도 당시 양도소득세 중과대상인 다주택자(4주택)에 해당하는 것으로 보아 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.