쟁점금액이 기타소득인지, 아니면 부동산임대소득인지 또는 사업소득인지 여부

청구인들과 건물 소유자 간에 2009.9.15. 지상권 설정 계약이 체결되었으나 지상권 설정등기가 경료되지 아니하여 위 건물 소유자가 「민법」상 약정에 의한 지상권을 취득하였다고 보기 어려운 점, 2012.12.31. 현재까지 쟁점토지 및 그 지상 건물에 지상권, 전세권, 저당권, 가등기담보권 등의 설정등기가 경료된 사실이 없으므로 위 건물 소유자가 법정지상권을 취득하였다고 보기 어려운 점, 특수관계자 간의 거래임을 이용하여 형식적으로 지상권을 설정하고 지급받는 지료는 기타소득으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액을 부동산임대소득 또는 사업소득으로 보아 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가. OOO(이하 “청구인들”이라 한다)와 OOO 대지 71㎡의 지분 각 4분의 1(그 중청구인들 지분을 이하 “쟁점①토지”라 한다)과 서울특별시OOO의 지분 각 828분의 62(그 중 청구인들 지분을 이하 “쟁점②토지”라 하고, 쟁점①토지와 함께 이하 “쟁점토지”라 한다)을 소유하고 있고, 청구인들은 쟁점①토지 지상 건물 소유자인 OOO의 배우자)과 2009.9.15. 체결한 지상권 설정계약에 따라 2009년 OOO원, 2010년～2012년 각 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)의 지료를 수령한 것으로 하여 부가가치세를 신고ㆍ납부한 후 각자의 지분(OOO 각 33.3%)에 해당하는 수입금액을 기타소득(지상권을 설정해 주고 받은 대가)으로 보아 2009년～2012년 귀속 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다.

나. 처분청은 쟁점금액이 기타소득이 아니라 부동산임대소득(2009년) 또는 사업소득(2010년～2012년)이라고 보아 2014.2.10.청구인들에게2009년～2012년 귀속 종합소득세 OOO원(12건,세부내역은 별지 참조)을 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.5.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

아래와 같은 이유로 쟁점금액은 기타소득에 해당하므로 이건 부과처분은 취소되어야 한다.

(1)「민법」 제279조에서 지상권을 “타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리”로 규정하고 있고, 「소득세법」 및 같은 법 시행령에서 지상권을 설정하고 받는 금품은 사업소득(또는 부동산임대소득)에서 제외하고 기타소득으로 규정하면서 별도의 예외(기타소득으로 보지 아니하는)를 두고있지 않은바, 청구인들은 OOO과 체결한 쟁점토지에 대한 지상권 설정계약에 따라 매년 2차례에 걸쳐 그 대가를 지급받은 것이다.

(2) 대법원에서는 「소득세법」 제18조 제1항 제1호와 같은 조 제3항 및 제21조 제1항 제9호의 규정들을 종합하여 보면 부동산임대소득은 부동산에 지역권·지상권을 제외한 전세권 기타 권리를 설정하고 받는 대가와 임대차계약 기타 방법에 의하여 물건 또는 권리를 사용 또는 수익하게 하고 받는 대가를 의미하고(대법원 2006.5.25. 선고 2004두10241 판결), 한편 지상권에 있어서 지료의 지급은 그 요소가 아니므로 질에 관한 약정이 없으면 지료의 지급을 구할 수 없으나 그 약정이 있는 이상 토지 소유자는 지료에 관한 등기 여부에 관계없이 지상권자에 대하여 그 약정된 지료의 지급을 구할 수 있고 다만 등기가 되어 있지 않다면 지상권을 양수한 사람 등 제3자에게 대항할 수 없을 뿐이므로(대법원 1999.9.3. 선고 99다24874 판결) 당사자 사이에 지상권을 설정하고 지료에 관한 약정이 있었던 이상 그 지료액 또는지급시기를 등기하지 않았다고 하더라도 토지 소유자가 지급받는 지료는 계속적ㆍ정기적으로 지급받는지 여부에 상관없이 「소득세법」 제21조 제1항 제9호 소정의 기타소득에 해당한다고 판시하였고(2009.9.24. 선고 2007두7505 판결), 국세청 해석사례(소득세과-1019,2010.9.30.)와 「소득세법 집행기준」 21-0-2 제1항에서도 거주자가 자기 소유의 토지에 지상권을 설정해 주고 받는 대가는 「소득세법」 제21조 제1항 제9호에 의한 기타소득에 해당한다고 해석하고 있다.

(3) 처분청에서는청구인들이 쟁점토지를 취득할 당시 이미 지상에건축물이 존재하고 있었고,토지 소유자인 청구인들은 모자관계이고, 건물 소유자인 OOO과는 배우자 및 부자관계로 현재 같은 주소지에서 함께 거주하고 있다는 의견이나, 앞에서 주장한대로 「소득세법」에서는 지상권을 설정하고 받는 금품에 대하여 예외를 규정하지 않고 기타소득으로 규정하고 있고, 토지 소유자와 건물 소유자의 관계가 지상권을 설정하고 받는 금품이 사업소득으로 취급되어야 할 이유가 되지는 않는다.

(4) 처분청에서는쟁점토지 등기부등본에는 지상권 설정에 관한등기사항이 없다는 의견이나, 「민법」에서는 지상권의 정의와 그 존속기간에 대하여만 규정하고 있을 뿐 지상권 설정등기를 지상권 발생의 요건으로 규정하고 있지 않으므로(물론, 지상권 설정등기를 하지 않을 경우 선의의 제3자에게 대항할 수는 없을 것임) 지상권 설정계약이 존재하는 한 등기가 되어 있지 않다 하더라도 그 대가의 소득구분이 달라질 수는 없는 것이다.

(5) 처분청에서는청구인들이 토지임대업으로 사업자등록을 하였고, 매월 OOO에게 세금계산서를 발급하고 부가가치세를 신고하였다는의견이나, 「소득세법」에서 지상권을 설정하고 받는 금품을 기타소득으로 규정하고 있는 이상 「부가가치세법」상 사업자등록 여부나 세금계산서 발급 여부와 관계 없이 기타소득으로 취급되어야 한다.

나. 처분청 의견

쟁점토지는 청구인들이 1990.4.16. OOO으로부터 증여받은 토지로 취득당시 지상에는 1969.10.25. 사용승인된 상가건물이 이미 존재하고 있었고, OOO은 1993.1.13. 쟁점토지 지상 상가건물을 매매로 취득하여 부동산임대업을 영위하고 있는바, 토지 소유자인 청구인들은 모자관계이고, OOO과는 배우자 및 부자관계로 현재 같은 주소지에서 함께 거주하고 있으며, 쟁점토지 등기부등본에는 지상권 설정에 관한등기사항이 없는 점, 청구인들은 2009.9.21. 토지임대업으로 사업자등록을 하였고, 매월의 토지 사용대가 OOO원에 대하여 OOO에게 매년 2회(6월 30일, 12월 31일) 세금계산서를 발급하고 부가가치세를 신고한 점 등으로 볼 때, 쟁점금액을 부동산 임대소득으로 봄이 타당하므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점금액이 기타소득(지상권 설정 대가)인지, 아니면 부동산임대소득 또는 사업소득(토지 임대료)인지 여부

나. 관련 법령

(1)소득세법(2009.12.31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제18조 [부동산임대소득]

① 부동산임대소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.1.부동산 또는 부동산상의 권리의 대여로 인하여 발생하는 소득

③ 제1항에서 "대여"라 함은 전세권 기타권리를 설정하고 그 대가를받는 것과임대차계약 기타 방법에 의하여물건 또는 권리를 사용 또는 수익하게 하고 그 대가를 받는 것을 말한다.제21조 [기타소득] ①기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득외의 소득으로 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

9. 지역권ㆍ지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정또는 대여하고 받는 금품(이하 생략)

(2) 소득세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것) 제28조 [부동산임대소득의 범위]

① 법 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한부동산상의 권리에는지역권ㆍ지상권(지하 또는 공중에설정된 권리를 포함한다)을 포함하지 아니하는 것으로 한다.(이하 생략)

(3) 소득세법(2009.12.31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제19조 [사업소득] ①사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.12.부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득.다만, 지역권 등 대통령령으로 정하는 권리를 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다.제21조 [기타소득] ①기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

9. 지역권ㆍ지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정또는 대여하고 받는 금품(이하 생략)

(4) 소득세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정된 것)제32조 [지역권 등의 범위] 법 제19조 제1항 제12호 단서에서"지역권 등 대통령령으로 정하는 권리"란지역권과지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 말한다.

(5) 민법제186조 [부동산물권변동의 효력]부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.제187조 [등기를 요하지 아니하는 부동산물권취득] 상속, 공용징수, 판결, 경매기타 법률의 규정에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니한다. 그러나 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못한다.제279조 [지상권의 내용] 지상권자는 타인의 토지에 건물 기타공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리가 있다.제282조 [지상권의 양도, 임대] 지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나 그 권리의 존속기간 내에서 그 토지를 임대할 수 있다.제305조 [건물의 전세권과법정지상권]

① 대지와 건물이 동일한 소유자에 속한 경우에 건물에 전세권을 설정한 때에는 그 대지소유권의 특별승계인은 전세권설정자에 대하여 지상권을 설정한 것으로 본다. 그러나 지료는 당사자의 청구에 의하여 법원이 이를 정한다.제366조 [법정지상권] 저당물의 경매로 인하여 토지와 그 지상건물이 다른 소유자에 속한 경우에는 토지소유자는 건물소유자에 대하여 지상권을 설정한 것으로 본다. 그러나 지료는 당사자의 청구에 의하여 법원이 이를 정한다.제618조 [임대차의 의의]임대차는 당사자일방이 상대방에게 목적물을 사용, 수익하게 할 것을 약정하고 상대방이 이에 대하여 차임을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

(6) 가등기담보 등에 관한 법률 제10조 [법정지상권] 토지와 그 위의 건물이 동일한 소유자에게 속하는 경우 그 토지나 건물에 대하여 제4조제2항에 따른 소유권을 취득하거나 담보가등기에 따른 본등기가 행하여진 경우에는 그 건물의 소유를 목적으로 그 토지 위에 지상권(地上權)이 설정된 것으로 본다. 이 경우 그 존속기간과 지료(地料)는 당사자의 청구에 의하여 법원이 정한다.

(7) 국세기본법 제14조 [실질과세]

② 세법 중 과세표준의 계산에관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 토지 등기부등본과 건축물대장에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.(가)청구인들은 1990.4.12. 증여를 원인으로 1990.4.16. 쟁점①토지의 소유권(각 4분의 1 지분)을 취득하였고, 2012.12.31. 현재까지 지상권, 저당권, 가등기담보권, 양도담보권, 매도담보권의 설정등기가 된 사실이 없는 것으로 나타난다.(나) 쟁점①토지 지상에는 1969.10.25. 사용승인된OOO 근린생활시설(1층 35.31㎡, 2층 35.31㎡)이 정착되어 있고, OOO은 1993.1.11. 매매를 원인으로 1993.1.13. 동 건물의 소유권을취득하였으며, 2012.12.31. 현재까지 전세권, 저당권, 가등기담보권, 양도담보권, 매도담보권의 설정등기가 된 사실이 없는 것으로 나타난다.(다) 청구인들은 OOO으로부터 1989.7.24. 증여를 원인으로 1989.7.31. 쟁점②토지의 소유권(각 828분의 62 지분)을 취득하였고,2012.12.31. 현재까지 지상권, 저당권, 가등기담보권, 양도담보권, 매도담보권의 설정등기가된 사실이 없는 것으로 나타난다.(라) 쟁점②토지 지상에는 1973.6.1. 사용승인된 OOO(92.64㎡)이 정착되어 있고, OOO은1993.1.11. 매매를 원인으로 1993.1.13. 동 건물의 소유권을 취득하였으며, 2012.12.31. 현재까지 전세권, 저당권, 가등기담보권, 양도담보권, 매도담보권의 설정등기가 된 사실이 없는 것으로 나타난다.

(2) 청구인들과 OOO은 2009.9.15. 지상권 설정 계약을 체결하였는바 동 계약서에 의하면, 목적물은 쟁점토지이고, 지료는 매월 OOO원으로 연 2회에 걸쳐 지급하며, 지상권의 존속기간은 20년으로 하되,기간 만료시에 쌍방의 이의가 없으면 같은 기간 동안 계약이 자동 연장되는 것으로 하고, 2009.10.1.부터 계약이 시작되는 것으로 되어 있다.

(3)청구인들은 2009.9.15. 동업계약을 체결하였는바 동 계약서에 의하면, 동업의 목적은 쟁점토지에서 지상권대여업을 공동으로 경영하여 생기는 이익을 분배하기 위함이고, 출자비율과 이익분배비율 및손실에 대한 책임비율은 각 1/3이며, 청구인들 중 OOO을 대표로 하고, 계약기간은 특별한 사정이 없는 한 20년간으로 하되,기간 만료시에 동업자들의 이의가 없으면 같은 기간 동안 계약이 자동 연장되는 것으로 하며, 2009.10.1.부터 계약이 시작되는 것으로 되어 있다.

(4) 국세통합전산자료에 의하면, 청구인들은 업태를 부동산, 종목을 토지임대(지상권), 지분율을 청구인은 33.4%, OOO는 각 33.3%, 사업개시일을 2009.10.1.로 하여 2009.9.21. 사업자등록신청을 하였고,쟁점금액에 대하여 OOO에게 세금계산서를 발급해 주었으며, 쟁점금액을 과세표준으로 하여 2009년 제2기～2012년 제2기 과세기간의 부가가치세를 신고ㆍ납부한 것으로 나타난다.

(5)위의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 먼저 OOO이 쟁점①토지에 대한 지상권자에 해당하는지(지상권을 취득하였는지)에 대하여 살펴보면, 청구인들과 OOO 간에는 2009.9.15. 지상권 설정 계약이 체결되었으나, 동 계약내용대로 지상권 설정등기가 경료되지는 않았으므로 「민법」 제186조에 따른 약정에 의한 지상권을 취득하였다고 보기 어렵고, 쟁점①토지와 동 지상건물에2012.12.31. 현재까지 지상권, 전세권, 저당권, 가등기담보권, 양도담보권, 매도담보권의 설정등기가 된 사실이 없으므로 「민법」 제305조와 제366조 및 「가등기담보 등에 관한 법률」 제10조에 따른 법정지상권을 취득하였다고 보기 어려우며,청구인들이 쟁점①토지를 취득할 당시 동 토지의 지상에는 1969.10.25. 사용승인된 건물이 이미 존재하고 있었는데 OOO은 동 건물을 1993.1.13. 매매를 원인으로 취득하였으므로 토지와 건물이 동일인에게 속하였다가 매매 기타 원인으로 소유자가달라지게 된 경우에 해당하지 않아 관습에 의한 법정지상권을 취득하였다고 보기 어렵고, 쟁점①토지 지상 건물의 전 소유자가 관습에의한 법정지상권자였다고 가정하더라도 법정지상권자가 이를 처분하기 위하여는 지상권설정등기를 하여야 하고, 법정지상권이 붙은 건물의 양수인인 OOO이 그 지상권 승계취득의 등기를 하였어야 하나, 지상권 설정등기 및 승계취득의 등기가 경료된 사실이 없어 OOO이 전 소유자의 법정지상권을 취득하였다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, OOO이 쟁점①토지에 대한 지상권자에 해당하지 아니하므로 쟁점금액 또한 지상권을 설정하고 받는 금품에 해당한다고 보기 어렵다고 판단된다.

설령, OOO이 쟁점①토지에 대한 지상권자에 해당한다 하더라도 1994.12.22. 법률 제4803호로 전부개정되기 전「소득세법」 제19조에서는 토지에 지상권을 설정하고 받는 대가를 토지의 임대와 마찬가지로 부동산소득으로 보아 과세하다가, 위 개정에 따라 1996.1.1.부터는 토지를 임대하고 받는 대가는 부동산임대소득으로, 지상권을 설정하고 받는 대가는 기타소득으로 소득의 종류와 과세방법을 변경하였는데 지상권을 설정하고 받는 대가를 기타소득으로 과세하도록 개정한 것은 지상권이 송전선 철탑부지, 지하철통과구간 등 공공목적으로 설정되는 경우에 그 대가인 지료는 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따라 지급되는 보상금의 성격이므로 이를 부동산임대소득으로 보는 것은 불합리한 측면이 있어 이를 보완하고자 하는 취지였다고 할 것이므로 이러한 개정취지에 비추어 볼 때, 지상권 설정에 따른 대가가 「소득세법」상 사업소득 또는 기타소득 중 어느 것에 해당하는지 여부는 지상권 설정의 이유ㆍ목적ㆍ당사자 사이의 특수관계 및 대가의 수수시기ㆍ적정여부 등에 관하여 그 사실관계와 계약내용을 종합하여 그 실질내용에 따라 판단해야 할 것인바, 굳이 지상권을 설정할 필요가 없는 경우임에도 특수관계인간 거래임을 이용하여 형식적으로 지상권을 설정하고 지급받는 지료는 현행 「소득세법」상 기타소득으로 구분하는 “지상권을 설정하고 받는 금품”에 해당되는 것으로 보기 어렵다고 할 것인 점(조심 2014구442, 2014.5.14., 국심 2004부4197, 2005.4.18. 같은 뜻임) 등에 비추어, 처분청에서 쟁점금액을 기타소득이 아니라 부동산임대소득(2009년) 또는사업소득(2010년～2012년)에 해당한다고 보아 이 건 종합소득세를 과세한 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.OOO