실물거래 없이 허위로 쟁점세금계산서를 수취하였다고 보아 법인세, 부가가치세 등을 과세한 처분의 당부

거래처가 발행한 매출세금계산서에 따라 부가가치세를 신고.납부하였고, 거래처가 그 후 경정청구를 하여 관련 부가가치세를 환급받지는 아니한 것으로 나타나므로 청구법인이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 없었다고 보아 부가가치세 부과제처긱간을 5년으로, 거래처로부터 허위의 매입세금계산서를 수취한 후, 그 매입액을 경비로 계상하여 법인세를 신고함으로서 법인세 과세표준을 축소신고하였으므로 그와 같은 납세자의 행위가 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위’에 해당하므로 법인세 부과제척기간은 10년으로 판단됨

1. 처분개요

가. 주식회사 AAA(이하 ‘AAA’라 한다)는 OOO에서 OOO을 주업으로 하여 설립된 법인이고, 주식회사 BBB(이하 ‘BBB’이라 하고, AAA와 합하여 ‘청구법인들’이라 한다)은 OOO에서 OOO을 주업으로 하여 설립된 법인이다.

나. OOO서장은 2018.5.2.∼2018.7.20. 기간 중 CCC(DDD)(이하 ‘CCC’이라 한다)에 대한 부가가치세 조사를 하여 CCC에 대해 부가가치세 등을 과세하는 한편 청구법인들에 대한 과세자료를 파생[CCC이 2013년 제2기 부가가치세 과세기간 중 청구법인들에 실물거래 없이 OOO 기재와 같이 가공세금계산서(이하 ‘쟁점세금계산서’라 한다)를 발급]하였다.

다. 처분청은 위 과세자료를 토대로 2021.3.26. 청구법인들에 과세자료 해명안내를 한 후, 청구법인들이 2013년 제2기 과세기간 중 ‘CCC’로부터 실물거래 없이 쟁점세금계산서를 수취하였다고 보아 2021.8.27. 청구법인들에 OOO와 같이 법인세, 부가가치세 등을 결정·고지하였다.

라. 청구법인들은 이에 불복하여 2021.10.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 쟁점세금계산서는 정상거래에 따라 수취한 것이므로 이를 가공세금계산서로 보고 부가가치세 등을 과세한 처분은 부당하다.청구법인은 현장 담당 직원인 EEE이 오래전부터 알고 지내던 CCC로부터 2013년 제2기 과세기간 중 OOO 등을 정상적으로 매입하고 쟁점세금계산서를 수취하였으며, 그 거래대가(AAA OOO원, BBB OOO원)를 CCC의 사업용 계좌(OOO)로 송금하였다.처분청은 위 거래대가 중 부가가치세액을 제외한 나머지가 청구법인 대표이사 FFF 등에게 인출된 사실로 보아 위 거래가 허위라고 보았으나, 이는 계좌개설을 할 수 없는 EEE이 CCC로부터 받을 채권 OOO원과 FFF에게 지급할 채무 OOO원을 해소하기 위하여 청구법인들이 CCC에게 거래대금을 송금하면 CCC은 이를 다시 EEE이 지정한 FFF 등에게 송금한 것뿐으로, 쟁점세금계산서 거래와 별개로 이루어진 금전거래이다(DDD에 대한 피의자신문조서, EEE에 대한 진술조서, DDD과 EEE간 OOO 메시지 송수신내역 등).처분청이 이 건 과세의 근거가 된 CCC에 대한 조사를 한 것은 2018년이었으므로 청구법인에 대한 과세자료 소명요구도 2013년도 거래분에 대한 장부의 보관기간 5년 이내에 충분히 할 수 있었음에도 관련 거래일로부터 7년이 지나 현장 관련 서류 중 극히 중요한 일부 서류를 제외하고 대부분을 폐기한 후인 2021년에야 이 건 소명요구를 함으로 인해 청구법인들로서는 전산으로 보관하던 세금계산서, 매입처원장, 이체내역 등과 관련 건설현장의 일보를 확보하여 거래증빙을 제출할 수밖에 없었다.

(2) 청구법인들이 설사 가공세금계산서를 수취하였다 하더라도 이는 10년의 부과제척기간이 적용되는 ‘사기 기타 부정한 행위’를 한 경우에 해당하지 아니하므로 2013년 거래분에 대해 5년이 경과한 2021년에 한 이 건 부과처분은 부과제척기간이 도과되어 무효이다.처분청은 이 건 거래일로부터 7년 9개월이 지난 후 소명요구를 거쳐 이 건 과세를 한 것으로, 국세부과제척기간은 원칙적으로 5년이고, 납세자가 사기 기타 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 10년의 부과제척기간이 적용되나, 이 건 거래는 10년의 부과제척기간이 적용되는 경우에 해당하지 아니한다.(가) 10년의 부과제척기간이 적용되기 위하여는 먼저

① 납세자에게 ‘국가의 조세수입 감소에 대한 인식’이 있어야 하고, 납세자가 허위의 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는 경우에는 그에서 나아가 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서 상 매출세액을 제외하고 부가가치세를 신고·납부하거나 매출세액을 납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서 상 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다.이 건의 경우 청구법인은 CCC과 실물거래를 하였으며 CCC이 매출세액을 납부하지 아니하거나 환급받을 것이라고 인식하고 거래한 것이 아니다.(나) 다음으로

② 납세자가 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’를 하여야 하고 단순히 세법상 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치거나(대법원 2011.3.24. 선고 2010도13345 판결, 국심 2006서3615, 2007.2.15. 등), 처분청이 금융계좌 조회를 통해 신고누락액을 어렵지 않게 포착할 수 있는 차명계좌를 이용한 경우는 이에 해당하지 않는다(조심 2017중4706, 2018.12.26. 등).이 건의 경우 청구법인이 허위로 세금계산서를 발급받아 그 매입세액을 부당하게 공제받았다 하더라도, 청구법인이 쟁점세금계산서 관련 매출대금을 반환받은 계좌는 청구법인의 대표이사나 직원 계좌로 처분청이 쉽게 포착할 수 있는 계좌이므로 청구법인이 해당 계좌를 통해 신고 누락 또는 허위 신고를 하였다 하더라도 이는 거짓 장부를 작성하거나 서류 조작행위를 통한 적극적인 부정행위를 한 경우에 해당하지 아니하므로 이를 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’를 한 것으로 보기 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인들은 실물거래 없이 허위로 쟁점세금계산서를 수취하였고, 실물거래를 하였다는 청구주장을 뒷받침할 증빙이 부족하다.청구법인들은 CCC로부터 OOO 등을 매입하고 쟁점세금계산서를 수취한 것으로 신고하였고, CCC은 ㈜GGG(이하 ‘GGG’라 한다)로부터 이를 매입하여 청구법인들에 매출한 것으로 신고하였으나, GGG는 2013년 제2기 과세기간의 매입거래와 매출거래 모두 허위인 것으로 조사되었고, CCC도 관련 매입거래와 매출거래 모두 허위인 것으로 조사되어 CCC의 대표자 DDD이 각 「조세범 처벌법」 위반으로 벌금형을 받은 사실이 있다.청구법인은 CCC과의 거래가 실거래라는 사실을 입증하지 못하고 있으며, 청구법인이 CCC의 계좌로 거래대금을 송금한 직후 그 중 부가가치세를 제외한 나머지 금액이 다시 청구법인의 대표이사나 직원 계좌로 이체된 사실이 확인되고, 이에 대한 청구법인의 소명은 신빙성이 떨어지므로 청구법인이 CCC과 실거래를 하고 쟁점세금계산서를 수취한 것으로 보기 어렵다.

(2) 실물거래 없이 허위의 세금계산서를 수취하여 부가가치세와 법인세를 과소신고·납부하는 행위는 과세관청으로 하여금 조세의 부과나 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위에 해당한다. 청구법인은 CCC과 사이에 재화나 용역의 거래가 없음에도 사실과 다른 거짓 세금계산서를 수취하고 거래대금 상당의 송금내역과 회계서류를 조작하는 방법으로 마치 실제 거래가 이루어진 것과 같은 외형을 만들어 부가가치세 매입세액을 환급받고 가공의 매입액을 매출원가로 손금에 산입하여 법인세를 과소신고·납부하였는바, 이러한 경우는 과세관청으로 하여금 조세의 부과나 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위를 한 경우에 해당한다고 봄이 타당하다. 신고납세방식의 경우 납세신고에 의해 과세표준과 세액이 확정되므로 납세자의 윤리의식이 필수적이어서 동일한 신고행위에 대해서도 부과과세방식에서보다 사회통념상 부정하다고 볼 여지가 크다고 볼 수 있으므로 허위로 발급받은 세금계산서를 이용하여 허위로 매입세액을 공제(환급)받고 손금을 산입하여 원래 납부하여야 할 세액보다 적은 금액을 신고·납부한 것은 조세포탈을 위해 부정한 행위를 한 것으로 보아야 한다.

특히 청구법인은 허위임을 알면서 CCC로부터 3개월에 걸쳐 세금계산서를 발급받고 그에 따른 회계서류를 작성한 점, CCC과는 쟁점세금계산서 외에 어떠한 거래도 하지 아니한 점, CCC의 사업현황 대비 허위 세금계산서 발행 규모로 보아 CCC이 매출세액을 납부하지 못할 수도 있다고 인식하였을 것으로 보이는 점, 허위의 세금계산서를 수취하면서 매출대금 중 부가가치세를 제외한 나머지만 반환받았다 하더라도 그 세금계산서를 발행한 사업자가 사업을 정상적으로 영위하면서 해당 세액을 납부할 것으로 예상하였다고 보기는 어려운 점, 허위의 증빙을 수취하여 납부세액을 줄인 행위는 차명계좌를 이용하여 단순히 매출누락을 한 행위보다 적극적인 기망행위를 한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 조세포탈을 위해 적극적인 부정한 행위를 한 것으로 볼 수 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

실물거래 없이 허위로 쟁점세금계산서를 수취하였다고 보아 법인세, 부가가치세 등을 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO서장은 2015.6.24.부터 2015.7.28.까지 GGG의2013.7.1.∼2013.12.31. 기간에 대해 부가가치세 조사를 실시하여, 신용불량자인 HHH이 2013년 10월경 GGG를 인수하여 어음이 필요한 업체에 어음을 대여하거나 가짜 세금계산서를 수수하고 수수료 등을 받은 사실, 그 중 CCC에 대한 2013년 제2기 OOO원의 매출이 가공인 사실 등을 확인하고 실행위자 HHH 등을 「조세범 처벌법」위반 혐의로 고발하였다.

(2) 처분청은 위 과세자료 통보에 따라 2018.5.2.부터 2018.7.20.까지 CCC의 2013.7.1.∼2013.12.31. 기간에 대해 아래와 같이 부가가치세 조사를 하여 CCC의 대표자 DDD을 「조세범 처벌법」위반 으로 고발하였다.(가) CCC의 대표 DDD이 GGG로부터 가공매입한 사실을 인정하므로 관련 매입거래를 가공거래로 확정하였다.(나) 청구법인들에 대한 매출거래는 청구법인들로부터 입금된 거래대금 중 부가가치세를 제외한 나머지가 그 대표자 등에게 송금된 사실 등에 비추어 가공거래로 확정하였다.

(3) DDD은 2019.1.14. 위 「조세범 처벌법」 위반에 대해 OOO원의 벌금형을 선고받았다(OOO).

(4) 청구법인들은 쟁점세금계산서의 거래대금을 CCC의 사업용 계좌로 OOO와 같이 송금하였다가 다시 부가가치세액을 제외한 나머지를 청구법인들의 대표이사 FFF 또는 FFF의 동생 III명의 계좌로 송금받았다.

(5) 청구법인은 CCC으로부터 OOO 등을 매입하고 그 대금을 지급하였으나 CCC의 DDD이 JJJ(FFF의 배우자) 개인에 대한 OOO원의 채무변제를 하기 위해 청구법인으로부터 받은 대금을 다시 JJJ의 채권자인 FFF과 III에게 송금한 것이라고 주장하며 CCC에 대한 매입처 원장, DDD에 대한 피의자신문조서(2018.9.4.), EEE에 대한 참고인 진술조서(2018.12.4.), DDD과 EEE의 OOO 메신저 송수신 내역 등을 제출하였다.

(6)「국세기본법」 제26조의2제1항은 제3호에서 상속세.증여세 이외의 국세의 부과제척기간을 원칙적으로 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간으로 규정하는 한편, 제1호에서 납세자가 ‘대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급.공제받은 경우’에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 규정하고 있다. 한편,「국세기본법 시행령」 제12조의2제1항은 “법 제26조의2 제1항 제1호에서 ‘대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위’란「조세범 처벌법」제3조제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.”라고 규정하고 있고,「조세범 처벌법」제3조제6항 제5호는 ‘고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작’을 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 하나로 들고 있다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.(가) 먼저, 청구법인이 CCC과 실물거래를 하고 쟁점세금계산서를 수취한 것인지에 대하여 본다.처분청의 CCC에 대한 조사내용에 의하면, CCC은 이 건 과세기간 중 매입과 매출의 대부분을 실물거래를 하지 아니한 것으로 조사되어 그 대표자가 「조세범 처벌법」위반으로 처벌을 받은 업체인데, 청구법인은 CCC로부터 쟁점세금계산서를 수취하고 그 대금을 CCC의 계좌로 송금하였다가 다시 부가가치세를 제외한 나머지 금액을 청구법인의 대표자 등이 돌려받은 것으로 확인되므로 청구법인이 제출한 금융거래내역, 거래처 원장 등의 증빙만으로는 청구법인이 CCC과 실물거래를 하고 세금계산서를 수취한 것으로 인정하기 어렵다.

따라서 처분청이 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 관련 처분을 한 것에는 잘못이 없다 할 것이다.(나) 다음으로, 쟁점세금계산서 수수는 2013년 제2기 과세기간에 이루어진 것인데, 처분청은 그 부가가치세와 법인세에 대해 10년의 부과제척기간이 적용된다고 보아 각 그 신고기한으로부터 5년이 경과한 후인 2021.8.27. 이 건 부가가치세와 법인세 부과처분을 하였는바, 청구법인이 사기 기타 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 공제받은 경우로서 10년의 부과제척기간이 적용되는 것인지에 대하여 본다.

1) 먼저, 부가가치세 부분에 대하여 보면, 납세자가 실물거래 없이 발행된 허위의 세금계산서를 교부받아 부가가치세 매입세액의 공제 또는 환급을 받은 경우, 그러한 행위가「국세기본법」 제26조의2제1항 제1호가 정한 ‘사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급.공제받은 경우’에 해당한다고 하여 10년의 부과제척기간을 적용하기 위해서는, 납세자에게 허위의 세금계산서로 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에, 허위의 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고.납부하거나 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고.납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 할 것이다(대법원 2021.12.30. 선고 2021두33371 판결, 같은 뜻임).이 건의 경우, 청구법인과 CCC은 CCC이 발행한 매출세금계산서에 따라 부가가치세를 신고.납부하였고, CCC이 그 후 경정청구를 하여 관련 부가가치세를 환급받지는 아니한 것으로 나타나고 있어 청구법인이 CCC이 발행한 매출세금계산서 관련 매입세액을 공제받으면서 그것이 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점을 인식하였다고 보기는 어려우므로 이에 대해「국세기본법」 제26조의2제1항 제1호의 ‘사기 기타 부정한 행위로써 국세(부가가치세)를 포탈하거나 환급.공제받은 경우’에 해당한다고 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여 부가가치세를 부과하기는 어렵다할 것이다.

2) 다음으로, 법인세 부분에 대하여 보면,「국세기본법」 제26조의2제1항 제1호의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다. 그러나 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2015.9.15. 선고 2014두2522 판결, 같은 뜻임). 이 건의 경우 청구법인은 실물거래를 하지 아니한 CCC로부터 허위의 매입세금계산서를 수취한 후, 그 매입액을 경비로 계상하고 법인세를 신고함으로서 법인세 과세표준을 축소신고하였으므로 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서를 작성하고 수취(「조세범 처벌법」제3조제6항 제1호)’하거나 ‘장부를 거짓 기장(제2호)’한 경우에 해당하며, 과세관청으로서는 해당 거래에 대해 세무조사를 하지 않고서는 그 거래가 허위거래인 사실 및 그 거래로 인해 납세자가 조세를 포탈한 사실을 인식하기가 어려울 것으로 보이므로 그와 같은 납세자의 행위가 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위’에 해당한다고 볼 수 있다.

그렇다면 청구법인은「국세기본법」 제26조의2제1항 제1호의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 법인세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 한 경우에 해당하여 그에 대한 법인세 부과처분에는 10년의 부과제척기간이 적용되므로 이 건 법인세 부과처분은 부과제척기간 내에 이루어진 것으로 볼 수 있다. (다) 따라서 처분청이 한 이 건 처분 중 부가가치세 부과처분은「국세기본법」 제26조의2제1항 제3호에 따른 5년의 부과제척기간을 도과한 잘못이 있으나, 법인세 부과처분은「국세기본법」 제26조의2제1항 제1호에 따른 10년의 부과제척기간 이내에 이루어진 것이어서 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지2＞

관련 법령

(1) 국세기본법제26조의2(국세의 부과제척기간)

① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조제1항제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)

2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년가.「소득세법」 제81조의10제1항 제4호나.「법인세법」 제75조의8제1항 제4호다.「부가가치세법」 제60조제2항 제2호, 같은 조 제3항 및 제4항

(2) 국세기본법 시행령제12조의2(부정행위의 유형 등)

① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란「조세범 처벌법」 제3조제6항에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범 처벌법제3조(조세 포탈 등)

① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 “포탈세액등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.1.∼

2. (생략)

⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작6.「조세특례제한법」 제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위