쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산할 수 있는지 여부

2015.2.3. 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호 가목에 통화선도 등의 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하도록 개정하였으나 부칙 제2조에서 시행일이 속하는 과세기간부터 적용하도록 규정하고 있고, 개정 전의 규정에 의하면 쟁점평가손익은 기타영업수익에 해당하고 외환매매손익이나 파생상품손익과 통산한다는 내용이 없는 점 등에 비추어 이 건 거부처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 1983.11.15. 국내에 영업소를 등록하여 은행업을 영위하고 있는바, 2014년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 「법인세법 시행령」제76조 제1항 및 제2항에 따라 사업연도 종료일 현재의「외국환거래법」에 따른 기준환율로 평가하는 방법을 선택하여 통화선도 및 통화스왑 평가손익(이하 “쟁점평가손익”이라 한다) 등을 교육세 과세표준에 포함하여 신고·납부하였다.

나. 청구법인은 2019.4.23. 쟁점평가손익을 기타영업수익에서 제외하고 외환매매손익 및 파생상품거래 손익과 통산하여 교육세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.6.20. 통화관련 파생상품의 외화환산손익은 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호에 해당하지 아니하며, 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제8호 기타영업수익 및 영업외수익에 포함됨의 사유로 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.7.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호의 개정연혁 및 취지, 경제적 관련성에 비추어 볼 때 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 합산하여야 한다. (가) 2010.1.18. “외환평가익을 제외한다.”라는 부분을 삭제하는 것으로 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호가 개정된 이후부터 쟁점평가손익은 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호의 외환매매손익에 포함되는 것으로 보아야 한다. (나) 2015.2.3. 개정된「교육세법 시행령」은 외환평가손익과 쟁점평가손익이 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호 손익에 포함된다는 점을 명확히 규정한 것인바, 쟁점평가손익은 2010.2.18.「교육세법 시행령」이 개정된 이후에는 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호 손익에 포함되어 있는 것이다. (다) 외환거래와 파생상품거래는 하나의 포트폴리오를 구성하는 것이므로 경제적 실질을 고려할 때 쟁점평가손익은 파생상품 거래손익의 일부로서 다른 과세기간 간 통산은 인정되지 않더라도 같은 과세기간 동안에는 통산되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 파생상품 평가손실이 발생하였을 경우 당해 연도의 법인세에 그 평가손실을 반영하려는 목적으로 평가손익을 인식하는 방법을 선택한 이상 법인세와 교육세의 과세기간의 차이로 일부 교육세 과세기간에 예상과 달리 평가이익만 발생하여 과세표준이 높게 산정되어 교육세를 더 부담하는 결과가 되었다 하더라도, 이는 청구법인이「법인세법」에서 정한 평가방법 중 하나를 선택한 결과에 따른 것이며, 법인세와 달리 과세기간이 3개월로 단기간임에도 이월공제를 인정하지 않는「교육세법」과세체계의 한계에서 비롯한 것이다.

(2) 금융업자의 경우 통화파생상품 거래는 주요 영업으로서 즉시 환가 가능성을 염두에 두고 시가평가를 하여 평가손익을 인식하고 있으므로 평가손익은 그 인식 시점 및 취급에 있어서 다른 사업자의 통화파생상품 또는 다른 상품의 평가손익과는 달리 보아야 하고, 파생상품 평가이익의 증가는 담세력의 증가로 연결되어 단순한 가공이익에만 그친다고 볼 수 없는 측면이 있으므로 교육세 과세표준을 정한 「교육세법」제5조 제3항의 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익 등의 수익과 담세력의 측면에서 다른 성격의 수익에 해당한다고 볼 수 없다. (3)「교육세법」이 교육세가 교육재정에 소요되는 재원을 확보하려는 목적세라는 입법목적 및 특수성을 고려하여 통상적인 소득세와 달리 수익금액 그 자체에 담세력을 인정하여 교육세의 과세표준으로 삼으면서 교육세 과세대상을 거래가 아닌 수익으로 규정하고 있으므로 수익금액으로 분류될 수 있는 일정한 평가이익도 과세표준으로 삼는 것이 교육세의 입법목적 및 외형과세의 특성에 반한다고 볼 수 없다. (4)「교육세법」이 2010.2.18. 일부개정시 개정된 부표를 살펴보면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익을 외환차익-외환차손의 산식으로 산출하도록 되어 있는바, 동 산식에 평가손익이 포함된 것으로 보이지 않는 것과 같이 외환매매익과 파생상품 평가손익은 구별되는 개념이고, 관련규정의 체계적 해석 및 제ㆍ개정이유 등에 비추어 외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 수 없으며, 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되므로 이는 외환 등 거래손익과 통산될 수 없는 것이다.

(5) 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점에 비추어 교육세 과세표준 산정시 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 통산할 수 없는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 처분청의 경정청구 거부통지(2019.6.20.)에 의하면 통화관련 파생상품의 외화환산손익은 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호에 해당하지 아니하며, 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제8호 기타영업수익 및 영업외수익에 포함된다는 이유를 들어 청구법인의 경정청구를 거부한 것으로 기재되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 살피건대, 청구법인은 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호의 개정연혁 및 취지 등을 고려하면 외환거래와 파생상품거래는 독립적인 경제적 이익을 갖는 것이 아니라 하나의 포트폴리오를 구성하므로 쟁점평가손익을 파생상품거래손익 등의 일부로 보아 외환매매손익과 통산하여야 한다고 주장하나, 2015.2.3. 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호 가목에 통화선도 등의 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하도록 개정하였으나 부칙 제2조에서 시행일이 속하는 과세기간부터 적용하도록 규정하고 있고, 개정 전의 규정에 의하면 쟁점평가손익은 기타영업수익에 해당하고 외환매매손익이나 파생상품손익과 통산한다는 내용이 없는 점, 관련 법령의 체계적 해석 및 제·개정 이유 등을 고려할 때 외환 등의 거래손익에 파생상품평가손익이 포함된다는 근거가 없는 점(조심 2017서489, 2017.4.13., 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점평가손익을 외환 등의 거래손익과 통산하지 않는다고 보아 이 건 교육세 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령

(1) 교육세법 제14조(각 사업연도의 소득)

① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제5조(과세표준과 세율)

① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부 외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.

호 별

과세표준

세 율

1

금융·보험업자의 수익금액

1천분의 5

② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급 상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다.

(2) 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것) 제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가. 외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품 등”이라 한다)은 제외한다]매매손익 나. 파생상품 등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가. 「법인세법」제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액 라. 그 밖에 대외거래와 관계 없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

(3) 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 것) 제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품 등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익( 「법인세법 시행령」 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익을 포함한다) 나. 외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가. 「법인세법」제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익 〔부칙〕 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 부칙 제2조(금융보험업의 수익금액에 관한 적용례) 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다.

(4) 법인세법 시행령 제76조(외화자산 및 부채의 평가)

① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성 외화자산·부채와 통화선도 등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.

2. 통화선도 등 : 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.

가. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약 체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법 나. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가하는 방법

③ 법인이 제1항 제2호 및 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다. 다만, 제2항에 따라 신고한 평가방법을 적용한 사업연도를 포함하여 5개의 사업연도가 지난 후에는 다른 방법으로 신고를 하여 변경된 평가방법을 적용할 수 있다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성 외화자산·부채, 통화선도 등 및 환위험회피용통화선도 등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도 등 및 환위험회피용 통화선도 등의 계약 당시 원화 기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율 등을 곱한 금액을 말한다.