쟁점자산 계상액을 대표자에 대한 가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부

쟁점자산은 그 실질이 대표자에 대한 업무무관가지급금으로 보이므로 처분청의 이 건 과세처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가. 청구법인은 1998.3.18.부터 토목공사 및 주택건설업을 영위하는 법인으로, 2005사업연도 OOO원, 2006사업연도 OOO원,2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도O,OOO,OOOO원, 2010사업연도 OOO원, 2011사업연도 OOO원합계 OOO원을 가공의 단기투자자산으로 계상하여 법인세를 각 신고하였다.

나.처분청은 가공의 단기투자자산계상액을 대표이사에 대한 업무무관가지급금으로 보아 2007사업연도분 OOO원(이하 “쟁점자산”이라 한다)에 대한 인정이자상당액 OOO원을 익금산입하고, 관련 지급이자 OOO원을 손금불산입하여, 2013.3.14. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하고, 인정이자 상당액에 대해 대표이사 서은태를 소득자로 하여 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.6.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인의 쟁점자산은 현실적인 자금이동 없이 회계장부상 존재하는가공자산에 불과하고, 그 귀속도 불분명하여 청구법인에게 상환청구권이 인정될 여지가 없으므로 이를 대표이사 가지급금으로 보고 계산한 인정이자를 익금산입하여 과세한 처분은 위법하고, 또한 가공의 단기투자자산에 대해서는 2011년 추가 발생한 OOO원을 대표자에게 귀속된 것으로 보고 인정상여로 처분할 수 있는 것이므로 이와 달리 이루어진 이 건 소득금액변동통지는 취소하여야 한다.

나. 처분청 의견

청구법인은 실질적으로 대표자에 대한 업무와 관련이 없는 가지급금이 분명함에도 가지급금이란 계정의 사용시 「건설사업기본법」상의 실질 자본금 판정 및 「법인세법」상 소득금액 계산에서 불이익이 발생하기에 가지급금이란 계정을 적극적으로 은닉할 목적으로 사채업자와 담합하여 수년간 계속하여 실물 없는 채권을 이용하여 단기투자자산이란 계정과목으로 분식회계를 자행하여 왔고, 청구법인의 주장과 같이 청구법인이 재무제표상에 계상한 ‘단기투자자산’이란 계정은 분식을 목적으로 형식상 사용한 계정과목이기에 형식상의 계정과목이 가공자산이라 하더라도 대표자에 대한 가지급금이라는 그 실질내용은 달라지는 것은 아니다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점자산을 대표자에 대한 가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1)법인세법 제67조【소득처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(2)법인세법시행령 제106조【소득처분】

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는「소득세법」 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것나. 법 제24조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액다. 법 제25조 및「조세특례제한법」 제136조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액라. 법 제28조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 이자ㆍ할인액 또는 차익에 대한 원천징수세액에 상당하는 금액마. 법 제28조 제1항 제4호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액사.「조세특례제한법」 제138조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액아. 제1호 각 목 외의 부분 단서 및 제2항에 따라 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액자. 제88조 제1항 제8호ㆍ제8호의2 및 제9호(같은 호 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 「상속세 및 증여세법」에 의하여 증여세가 과세되는 금액차. 법 제94조에 따른 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 그 외국법인 등에 귀속되는 소득과 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 또는 제6조의2에 따른 과세조정으로 익금에 산입한 금액이 국외특수관계인으로부터 반환되지 아니한 소득

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 청구법인의 2011사업연도 법인세신고 사후검증을 통하여 청구법인이 거액의 대표자 가지급금을 은닉할 목적으로 ‘국민주택채권 등’ 실물 없는 채권을 이용하여 형식상의 ‘단기투자자산’ 계정으로 아래의 〈표1〉과 같이 부당회계 처리하고 법인세 등을 탈루한 것으로 조사하였는 바, 주요 조사내용 및 과세논거는 다음과 같다.OOOOOOOOOO OOOO(OO : OO)(가) 청구법인은 가지급금을 은닉하여 건설업법의 실질자본 판정을 좋게 하고 제세를 탈루할 목적으로 매년 업체를 변경하면서 주식회사 OOO 외 11개 사채업자로부터 실물거래 없는 허위의 ‘국민주택채권 등’의 국·공채를 매입한 것으로 가장하여 허위의 국·공채 매입 영수증 사본을 받는 대가로 채권금액 OOO원 당 OOO원의 수수료(매년 OOO원 이상 지급, 수수료지급에 대한 회계처리 없음)를 지급하였다.

1) 청구법인의 가공자산이라는 주장은 2005사업연도의 대표자에 대한 업무무관 가지급금을 은닉할 목적으로 사업연도 초에 현금회수로 회계처리하고 사업연도 말에 사채업자와 담합하여 실물 없는 국·공채 채권영수증 사본을 수취하고 동일 금액을 형식상의 ‘단기투자자산’의 계정과목으로 대체한 것에 불과할 뿐이고, 가지급금을 적극적으로 은닉할 목적으로 실물 없는 ‘단기투자자산’을 분식 목적으로 사용하였음에도 불구하고 객관적이고 명백한 증빙도 없이 ‘단기투자자산’을 가공자산이라 주장만 할 뿐 이를 입증하지 못하고 있으며, 형식상의 계정과목이 가공자산이라 하더라도 그 실질 내용은 달라지는 것이 아니다.

2) 청구법인은 관급공사수주 및 재무제표의 건전성 확보를 위해 연도 말 대표자 업무무관 가지급금의 타계정 대체가 필요하여 2004년까지는 일시적으로 자금을 융통하여 연도 말에 금융기관의 잔액 증명을 수취하여 ‘예·적금’ 계정으로 계상하고 연도 초에 이를 해지하는 수법으로 처리해 오다가, 2005년부터는 사채업자와 공모하여 실물 없는 국·공채 사본을 수취하는 방법과 금융기관의 ‘예·적금’ 잔액증명을 수취하는 방법을 혼용하여 대표자의 업무무관 가지급금을 형식상의 ‘단기투자자산’ 및 ‘예·적금’ 계정과목으로 처리한 것으로서 이는 형식상의 ‘단기투자자산’과 ‘예·적금’일 뿐 실질은 대표자 업무무관 가지급금이다.

(나) 청구법인은 대표자에 대한 업무무관 가지급금을 은닉하여 이에 따른 제세를 탈루할 목적으로 아래의 〈표2〉및〈표3〉의 ‘단기투자자산 취득 및 처분내역’과 ‘대표자에 대한 업무무관 가지급금 부당회계처리내역’과 같이 사채업자로부터 실물이 없는 허위의 영수증 사본을 이용한 분식회계처리를 통하여 수년간 제세 탈루 행위를 계속 반복적으로 자행하여 왔다.OOOOOOOOOO OO O OO OO(OO : O)(다) 청구법인은 아래 〈표4〉의 대표자 서OOO의 연도별 가지급금 내역과 같이 청구법인의 ‘단기투자자산’과 ‘예·적금’으로 대체한 가지급금을 일부 기간에 대해서만 대표자 서OOO에 대한 업무무관 가지급금으로 인식하고 이에 대한 인정이자를 2004사업연도OOO원, 2005사업연도 OOO원, 2006사업연도 OOO원 익금산입하여 신고조정 계산한 사실이 확인되고, 이와 같이 청구법인에서 형식상의 계정과목으로 회계처리한 ‘단기투자자산’에 대해 대표자의 업무무관 가지급금인 사실을 인정하고 인정이자를 익금산입하여 신고조정을 하면서도 과대한 가지급금에 따른 인정이자를 줄여 관련 제세를 탈루할 목적으로 대표자에 대한 업무무관 가지급금을 은닉한 것으로서, 대표자 서은태에 대한 가지급금은 명백히 존재하고, 회수할 수 있는 상환청구권 또한 계속 존재하는 것이다.OOOOOOOO OOOO OO(OO : OO)(라) 2007년 이후에는 전년도 단기투자자산으로 계정대체한 금액을 연도 중에는 대표자에 대한 업무무관 가지급금으로 인식하지 않고, 단기투자자산의 취득 및 처분으로 계상하여 가지급금에 대한 인정이자 계산 및 관련 제세를 탈루하였다.

(마) 청구법인은 전체 수정신고대상 5개(2007 2011)사업연도 중 2011사업연도 ‘단기투자자산’ OOO원은 가공자산이 아니고 대표자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금을 은닉할 목적으로 ‘국민주택채권 등’ 형식상의 ‘단기투자자산’ 계정으로 회계처리한 사실을 인정하고 가지급금인정이자 OOO원을 익금산입 및 대표자 상여로 소득처분하고, 법인세 OOO원(가산세 포함) 및 소득금액 변동분에 대한 인정상여 갑근세 OOO원 합계 OOO원을 2012.11.30. 자진하여 수정신고 납부하여 대표자에 대한 가지급금인 사실을 인정하였다. (바) 청구법인은 동일한 탈루행위에 대하여 2007～2010사업연도에 대한 법인세 수정신고는 일시에 납부할 자금여력이 없어 2013년 1월부터 순차적으로 수정신고를 하는 것으로 약속하였으나 수정신고를 불이행하였는바, 처분청은 2007사업연도에 형식상의 ‘단기투자자산’ 계정과목으로 은닉한 가지급금 OOO원에 대한 가지급금인정이자 OOO원을 국세부과제척기간 만료 임박(2013.3.31.)으로 인해 먼저 경정·고지 한 것이다. (사) ‘국민주택채권 등’ ‘단기투자자산’ 계정과목으로 은닉한 나머지 3개 사업연도(2008～2010)의 분명한 가지급금에 대하여는 수정신고 불응으로 조사과에 조사의뢰하였다.

(2) 청구법인은 부외경비 등을 처리하기 위하여 대표이사 가지급금으로 계상한 사실은 있으나, 쟁점자산은 현실적인 자금이동 없이 회계장부상 존재하는 가공자산에 불과하고, 2005.12.15.자로 가공자산인 단기투자자산을 계상하는 방법으로 가지급금의 회수를 최종 포기하였으므로 이미 가지급금은 소멸하였는 바, 청구법인은 이를 회수할 권리도 없으므로 이를 가지급금이라 할 수 없고, 과소계상된 경비부분을 소명하지 못하여 청구법인의 단기투자자산에 대해 소득처분하더라도, 부과제척기간이 도과하지 않은 2011년 추가 가공분에 대하여만 하여야 한다는 주장인 바, 주요 주장 논거는 다음과 같다.(가) 세법상 가지급금은 명칭과 형식 여하에 불구하고 실질상 법인 업무에 직접적인 관련 없는 자금의 대여를 말하는 것이므로, 민사상 금전대차 계약에 의한 대여는 물론 다른 거래로 위장하였으나 그 실질이 금전대여인 경우를 포함하는 것이고, 가지급금이라 하려면 반드시 현금이 실제로 이동되고 상대방에 대해 회수할 권리가 법적으로 인정되어야 하는 것으로, 「법인세법」기본통칙 67-106…12를 비롯한 유권해석에서도 가공자산과 가지급금을 구별하면서, 자산을 유용한 특정인을 상대로 회수할 수 있는 경우에만 가지급금에 해당한다는 점을 명확히 하고 있다.

1) 청구법인의 단기투자자산을 대표이사 가지급금으로 보고 과세하려면, 먼저 ‘단기투자자산 만큼의 현금이 대표이사에게 실제로 유출되었고 그 상환청구권이 청구법인에게 있다’라는 점부터 명확히 증명해야 할 것인데, 처분청도 인정하는 바와 같이 청구법인이 실제로 전혀 매입하거나 보유한 적이 없는 국민주택채권 등 단기투자자산을 보유했던 것처럼 회계장부상 조정한 것에 불과하고, 청구법인이 대표이사를 상대로 단기투자자산과 같은 액수의 금원 상환청구권을 갖는다는 점은 커녕 실제로 위 금원이 누구에게 귀속되었는지조차 불분명한 상황이다.

2) 과세당국은 우리 사례와 같이 매출누락 등으로 가공자산 계상한 경우 가공자산 상당액이 확정적으로 유출된 것으로 보아 상여처분하여 왔고, 심지어 지연회수된 경우에도 가지급금으로 보지 않고 유출 당시를 기준으로 소득처분하였으며, 판례도 법인의 자금을 유용하는 행위는 회수를 전제로 하지 않는다고 하면서, 가지급금이 아니라 자금유출로 보고 상여처분한 것이 적법하다고 판시한 바 있다.

3) 청구법인은 건설업체로서 공사입찰 및 수주확대를 위해 신용등급을 개선하고자 경비 과소계상 등의 방법으로 실제보다 많은 영업이익을 얻은 것처럼 회계장부를 조작한 것에 불과하여 실제로 현금이 유출된 사실이 없으므로 판례에 비추어 보더라도 현금이 유출되지 않아 청구법인이 회수할 권리를 가질 수 없는 본건의 경우에는 더더욱 가지급금으로 볼 수 없는 것이다.

4) 이처럼 귀속조차 불분명한 상황에서는「법인세법 시행령」 제106조등에 근거하여 대표자에게 인정상여 처분을 하는 것은 별론으로 하더라도 대표자 가지급금으로 보는 것은 허용될 수 없다 할 것이고, 실물자산의 변동 없이 대차대조표 등 회계장부상 자산을 취득한 것처럼 가공계상하였다 하더라도, 이는 가공자산에 해당할 뿐 가지급금이라 할 수 없으므로 청구법인의 단기투자자산을 대표이사 가지급금으로 보고 인정이자를 익금산입하여 이루어진 과세처분은 취소되어야 한다.(나) 청구법인의 쟁점자산처럼 가공자산에 대해서는「법인세법 시행령」제106조, 「법인세법」기본통칙 67-106…12에 따라 소득처분을 하고 법인은 그에 대한 원천징수의무를 부담하는 것이고, 다만 대표자에게 소득처분되는 금액에 대한 법인의 원천징수의무는 원천납세의무자인 대표자의 납세의무를 전제로 하는 것이므로, 대표자의 납세의무가 부과제척기간 도과 등으로 이미 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 당연히 성립할 수 없다.

1) 가공자산에 대한 소득처분은 가공자산이 발생한 사업연도에 귀속되는 것이므로, 가공자산이 처음 계상된 사업연도에 전액 소득처분을 하고 향후 추가로 증가한 부분만 소득처분을 하면 되는 것으로, 청구법인의 단기투자자산은 2005년(OOO원) 처음 발생하여 2006년(OOO원) 증가 후 감소하다가 2011년(OOO원) 증가하여 2006년 연말잔액을 초과하였으므로 아래의 〈표5〉와 같이 2005년과 2006년, 2011년 추가 가공분만 소득처분하여야 한다.OOOOOOOOO OOOO O OO OOO OO(OO : OO)2) 2005 및 2006사업연도에 대해서는 이미 부과제척기간이 도과되어 소득처분을 할 수 없는 것인바, 판례에서 조세포탈 의도 없이 횡령사실 등을 은폐하기 위해 회계장부를 조작한 경우에도 통상의 부과제척기간(5년)을 적용하였음에 비추어, 단순히 가공자산을 계상한 이 건의 경우 소득처분의 부과제척기간도 5년이라 할 것이고, 청구법인의 단기투자자산과 관련된 소득처분은 오로지 2011사업연도에 추가로 발생된 OOO원에 대해서만 이루어질 수 있는 것이므로, 이와 무관한 2007사업연도와 관련한 이 건 소득금액변동통지는 위법하다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점자산이 가공자산이나 그 귀속이 불분명하고 청구법인에게 상환청구권이 없으므로 이를 대표이사에 대한 가지급금으로 볼 수 없다는 주장이나, 가공자산을 특정인이 유용하고 있는 것으로서 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 가공자산으로 보지 아니하고 이를 동인에 대한 가지급금으로 보는 것(「법인세법」기본통칙67-106···12, 참조)인 바, 청구법인은 공사수주 및 재무제표의 건전성 확보를 위해 사업연도 말에 대표자 업무무관 가지급금의 타계정 대체의 필요에 의하여 2004사업연도까지는 일시적으로 자금을 융통하여 사업연도 말에 금융기관의 잔액증명서를 수취하여 ‘예·적금’ 계정으로 계상하고 이를 사업연도 초에 해지하는 방법으로 처리하다가, 2005사업연도부터는 사채업자로부터 실물이 없는 국·공채 사본을 수취하는 방법과 금융기관의 ‘예·적금 잔액증명서’를 수취하는 방법 등을 혼용하여 대표이사 서OOO에 대한 업무무관 가지급금을 형식상의 ‘단기투자자산’ 및 ‘예·적금’ 계정과목으로 처리한 것으로 조사되었고, 청구법인은 2004사업연도에 대표이사에 대한 가지급금 OOO원을 은닉할 목적으로 가공의 예·적금으로 OOO원을 계상하였다가 다음 사업연도 초에 이를 가지급금 계정으로 대체하는 방식의 회계처리를 한 점, 청구법인이 2011사업연도의 가공자산을 가지급금으로 인정하여 인정이자 상당액을 자진신고로 한 점 등을 볼 때, 청구법인의 ‘단기투자자산’ 및 ‘예·적금’ 계정과목은 형식일 뿐 실질은 대표이사에 대한 업무무관 가지급금에 해당되는 것으로 보이므로, 처분청이 쟁점자산을 가지급금으로 보아 인정이자 상당액을 익금산입하여 법인세를 과세하고, 그 귀속자인 대표이사에게 상여로 소득금액변동통지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.