쟁점출자지분이 「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목의 기타자산에 해당한다고 보아 과세한 처분의 당부

「소득세법 시행령」제158조 제4항 제2호는 양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 증가한 대여금이 위 기간 중에 ‘차입 또는 증가한 자금에 의하여’ 증가한 것인 경우에 한하여 적용되는 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점출자지분을 특정주식으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구인은 2014.5.1. OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 총좌수 5,000좌 중 99.88%인 4,994좌(이하 “쟁점출자지분”이라 한다)를 OOO원(1좌당 OOO원)에 취득한 후 2019.11.11. 이를 AAA 등 8인에게 OOO원(1좌당 OOO원)에 양도하였고, 단일세율 20%를 적용하여 2020.1.31. 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 예정신고·납부하였다.

나. 국세청장은 2020.8.18.부터 2020.9.4.까지 재산분야 업무처리실태를 감사한 후 쟁점출자지분 양도일을 기준으로 쟁점법인의 자산총액 중 부동산가액의 비율이 50% 이상이므로 쟁점출자지분은「소득세법」제94조제1항 제4호 다목이 정한 기타자산(이하 “특정주식”이라 한다)에 해당한다고 보아 「소득세법」104조 제1항 제1호에 따라 쟁점출자지분의 양도에 대해「소득세법」제55조제1항에 따른 세율(이하 “일반세율”이라 한다)을 적용하여 세액을 계산하여야 한다고 지적하였고, 이에 처분청은 2021.5.24. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2021.6.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점출자지분 양도일 기준 쟁점법인의 부동산보유비율은 50% 미만이므로 쟁점주식을 특정주식으로 보아 과세한 처분은 위법하다.

(1) 양도일 1년 전부터 양도일까지 차입에 의하여 증가한 대여금만을 자산총액에서 차감한 후 부동산보유비율을 계산하여야 한다.(가)「소득세법 시행령」제158조제4항 제2호는 “양도일부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간중에 차입금 또는 증자등에 의하여 증가한 현금ㆍ금융재산 및 대여금의 합계액”을 부동산보유비율을 계산함에 있어 자산총액에 포함하지 아니하는 것으로 규정하고 있는바, 1년 동안 차입이나 증자 등에 의하여 증가한 대여금은 자산총액에 포함하지 않고 부동산보유비율을 계산하여야 한다.(나) 조세심판원은 해당 규정에 대해 “양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 증가한 대여금이 위 기간 중에 ‘차입 또는 증자한 자금에 의하여’ 증가한 것인 경우에 한하여 적용되는 것으로 정상적인 영업활동에 의하지 아니한 인위적인 외부자금 유입을 통하여 자산비율을 조정함으로써 누진세율의 적용을 회피하려는 것을 차단하는 데 있는 것인바, 모든 현금 등의 증가액을 자산총액에서 제외하는 것이 아니라 ‘영업활동’, ‘투자활동’, ‘재무활동’으로 구별되는 기업의 현금 흐름 중 차입이나 증자 등 자산의 유출 없이 현금이 유입되는 ‘재무활동’을 통하여 인위적으로 자산비율을 조정하는 경우에 한하여 제한적으로 현금 등 증가액을 자산총액에서 제외하는 것이 타당하다.”(조심 2016서2856, 2018.3.16. 참조)고 결정한 바도 있다.

(2) 그럼에도 불구하고 처분청은 아래 ＜표1＞과 같이 차입뿐만 아니라 다른 이유로 증가한 대여금까지도 모두 자산총액에서 차감한 후 쟁점법인의 부동산보유비율을 50.7%로 계산하였는바, 쟁점법인의 올바른 부동산보유비율은 43.3%이다.

＜표1＞

처분청과 청구인이 각각 산정한 쟁점법인의 부동산보유비율OOO(가) 쟁점출자지분의 양도일(2019.11.11.)과 양도일로부터 1년 전(2018.11.11.)을 기준으로 한 재무상태표의 주요 내용을 비교하면 아래 ＜표2＞와 같은바, 처분청은 1년 동안 증가한 쟁점법인의 대여금 OOO원 전액을 차입에 의해 증가한 것으로 보아 쟁점법인의 부동산보유비율을 50.7%로 계산하였다.

＜표2＞

쟁점법인의 2018.11.11., 2019.11.11. 기준 재무상태표 비교OOO(나) 그러나 1년 동안 증가한 차입금은 OOO원에 불과하므로 대여금 및 현금성자산의 증가액 OOO원 중 ‘1년 동안 차입에 의하여 증가한 대여금’은 OOO원으로 보아야 한다.

(3) 양도일 직전 1년 동안 각 대여금과 차입금의 변동 내역을 보더라도 1년 동안의 대여금 증가액 전부가 차입에 의해 증가한 것이 아니라는 사실을 명백히 확인할 수 있다.(가) 쟁점법인은 기존 차입처인 BBB 주식회사가 차입금의 상환을 요구함에 따라 아래 ＜표3＞과 같이 신규 차입처로부터 자금을 차입한 후 바로 기존 차입금을 모두 상환하였는바, 신규 차입금 중 대여금 또는 회사운영자금으로 사용할 수 있는 금액은 OOO원에 불과했다.

＜표3＞

쟁점법인의 차입금 변동 내역(2019.10.31.∼2019.11.5.)OOO(나) 또한 쟁점법인이 양도일 직전 1년 동안 신규 대여한 금원 중 2019.10.31.자 대여금 OOO원은 아래 ＜표4＞와 같이 같은 날 AAA에게 양도한 부동산 양도대금 OOO원을 원천으로 이를 다시 AAA에게 대여한 것이고, 2019.11.1.자 대여금 OOO원, 2019.11.6.자 대여금 OOO원은 위 부동산 양도대금과 신규 차입액 중 미사용 잔액을 원천으로 AAA에게 대여한 것이다.

＜표4＞

쟁점법인의 대여금 변동 내역(2019.5.31.∼2019.11.6.)OOO(다) 이러한 사실을 종합하면 양도일 직전 1년 동안 증가한 쟁점법인의 대여금의 대부분은 차입에 의하여 증가한 것이 아님을 확인할 수 있다.

(4) 처분청은 기업의 통상적인 자금거래 실상을 이해하지 못하고 정상적인 자금거래를 과세논리에 맞추어 법규를 자의적으로 유추ㆍ해석하고 있다.(가) 처분청은 신규 차입금이 기존 차입금과 차입처를 달리한다는 이유만으로 1년 동안 증가한 대여금 전액을 차입에 의하여 증가한 것으로 보아야 한다는 의견인바, 이는 기업의 자율적인 자금거래를 지나치게 제약하는 것으로 법인의 자금운용 실상 및 경제현실과 동떨어진 해석이다.(나) 또한 처분청은 2018ㆍ2019사업연도 말 현재 쟁점법인의 부동산보유비율이 50% 이상이므로 쟁점출자지분 양도일에 인위적인 부동산보유비율의 조정이 있었다는 의견이나, 부동산보유비율이 50% 이상인지 여부는 쟁점출자지분 양도일을 기준으로 판단하는 것으로 처분청의 의견은 특정주식 과세요건에 관한 법령을 자의적으로 유추ㆍ확대해석한 것이다.(다) 나아가 처분청은 쟁점출자지분 양도일 전후로 보름도 지나지 않아 상환할 자금을 필요이상 차입함으로써 인위적으로 부동산보유비율을 조정하였다는 의견이나, 쟁점법인이 주식회사 CCC종합건설로부터 OOO원을 차입한 것은 BBB 주식회사가 자금형편 상 차입금의 상환을 요구함에 따른 것이고, 쟁점출자지분 양도일 다음날인 2019.11.12. 동 차입금 전액을 상환한 것은 청구인이 쟁점법인으로부터 차입한 OOO원을 같은 날 상환하여 자금 여력이 발생하였기 때문이지 인위적으로 부동산보유비율을 조정하기 위한 것이 아니었다.

나. 처분청 의견

쟁점출자지분 양도일 기준 쟁점법인의 부동산보유비율은 50% 이상이므로 쟁점주식을 특정주식으로 보아 과세한 처분은 적법하다.

(1) 쟁점법인은 쟁점출자지분 양도일 직전 1년 동안 신규 차입금 OOO원의 유입으로 대여금 등 OOO원의 자산이 증가하였으므로 이를 자산총액에서 차감한 후 부동산보유비율을 계산하여야 한다.(가) 쟁점출자지분 양도에 따른 쟁점법인의 지분소유자 변동내역은 아래 ＜표5＞와 같고, 쟁점법인은 개업 이후 쟁점출자지분 양도일인 2019.11.11.까지 영업활동에 따른 수입금액이 신고된바 없으며 2019.11.11. 기준 OOO 일대 임야 48필지와 건물을 소유하고 있었는바, 그 장부가액은 OOO원(토지 OOO원, 건물 OOO원), 기준시가는 OOO원이었다.

＜표5＞

쟁점법인의 2019사업연도 주식등 변동내역OOO한편, 청구인이 2019.11.11. 쟁점출자지분을 양도하기 직전인 2019.10.31. 쟁점법인은 쟁점출자지분의 양수인 중 1인인 AAA에게 OOO 소재 주택(530.18㎡) 및 부수토지 9,900㎡을 OOO원에 매각하였다.(나) 2018.12.31., 2019.12.31.을 기준으로 쟁점법인의 부동산보유비율을 계산하면 아래 ＜표6＞과 같이 모두 50%를 초과한다.

＜표6＞

2018.12.31., 2019.12.31. 기준 쟁점법인의 부동산보유비율OOO(다) 그러나 쟁점출자지분 양도일 직전 쟁점법인은 다수의 재무활동을 하였고, 청구인의 주장대로 쟁점법인의 부동산보유비율을 계산하면 43.3%가 되는바, 쟁점법인은 2018ㆍ2019사업연도 말을 기준으로 산정하면 각각 부동산보유비율이 모두 50%를 초과함에도 쟁점출자지분 양도일 전후 일시적으로 부동산보유비율이 변동되었다.(라) 그러나 2019사업연도 중 새로 발생한 차입금은 직전사업연도 말의 차입금과 전혀 무관한 차입금으로 신규 차입금 OOO원 중 OOO원은 청구인이 지분 76.8%를 보유한 주식회사 CCC종합건설로부터 쟁점출자지분 양도일 10일 전에 차입한 후 양도일 다음 날인 2019.11.12. 상환한 점, OOO원은 쟁점출자지분 양수인들 중 1인인 AAA가 지분 76.8%를 소유한 주식회사 DDD로부터 차입한 점을 고려하면, 쟁점법인은 인위적인 외부자금의 유입을 통하여 자산비율을 조정함으로써 일반세율의 적용을 회피하려는 것에 불과하다.(마) 따라서 양도일 직전 1년 동안 증가한 대여금 등 합계액 OOO원은 신규 차입금 OOO원의 유입으로 증가하였다고 보아야 한다.

(2) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 것으로 차입금 또는 증자 등에 의하여 증가한 현금ㆍ금융재산 및 대여금 합계액 OOO원 전액을 쟁점법인의 자산총액에서 차감한 후 부동산보유비율을 계산하여야 한다.(가) 청구인이 인용한 OOO법원 2014누22656 판결은 과세관청이 그 실질이 계약금인 단기차입금 계정잔액을 가수금으로 확대해석하여 동일인에 대한 가지급금과 상계한 후 부동산보유비율을 계산한 것이고, 조심 2016서2856 결정은 과세관청이 부동산 양도대금 예금보유분을 차입금 또는 증자등에 의해 증가한 현금으로 보아 자산총액에서 제외함으로써 ‘차입금 또는 증자등’을 확대해석하여 과세처분한 데 대한 것이므로 이 건 심판청구에 원용할 수 없다.(나) 반면, 쟁점법인의 경우 인위적인 자금유입을 통해 자산비율을 조정한 것인바, 쟁점출자지분 양도일 직전 1년 동안 증가한 대여금 등 합계액 OOO원은 신규 차입 등 재무활동으로 유입된 외부자금 OOO원에 의해 증가한 것으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점출자지분이「소득세법」제94조제1항 제4호 다목의 기타자산에 해당한다고 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것)제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. "주식등"이란 주식 또는 출자지분을 말하며, 신주인수권과 대통령령으로 정하는 증권예탁증권을 포함한다.제94조【양도소득의 범위】

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)나. 지상권다. 전세권과 등기된 부동산임차권

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득다. 법인의 자산총액 중 다음의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인의 과점주주(소유 주식 등의 비율을 고려하여 대통령령으로 정하는 주주를 말하며, 이하 이 장에서 “과점주주”라 한다)가 그 법인의 주식등의 100분의 50 이상을 해당 과점주주 외의 자에게 양도하는 경우(과점주주가 다른 과점주주에게 양도한 후 양수한 과점주주가 과점주주 외의 자에게 다시 양도하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우를 포함한다)에 해당 주식등1) 제1호 및 제2호에 따른 자산(이하 이 조에서 "부동산등"이라 한다)의 가액2) 해당 법인이 보유한 다른 법인의 주식가액에 그 다른 법인의 부동산등 보유비율을 곱하여 산출한 가액. 이 경우 다른 법인의 범위 및 부동산등 보유비율의 계산방법 등은 대통령령으로 정한다.제104조【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득 산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.

1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산제55조 제1항에 따른 세율

(2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것)제158조【과점주주의 범위 등】

① 법 제94조 제1항 제4호 다목 1)·2) 외의 부분에서 "소유 주식등의 비율을 고려하여 대통령령으로 정하는 주주"란 법인의 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 주식등의 합계액이 해당 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50 이상인 경우 그 주주 1인 및 기타주주(이하 "과점주주"라 한다)를 말한다.

④ 법 제94조 제1항 제4호 다목·라목 및 제2항의 자산총액은 해당 법인의 장부가액(「소득세법」제94조제1항 제1호에 따른 자산으로서 해당 자산의 기준시가가 장부가액보다 큰 경우에는 기준시가)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 금액은 자산총액에 포함하지 아니한다.1.「법인세법 시행령」 제24조제1항 제2호 바목 및 사목에 따른 무형자산의 금액

2. 양도일부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간중에 차입금 또는 증자등에 의하여 증가한 현금·금융재산(「상속세 및 증여세법」 제22조의 규정에 의한 금융재산을 말한다) 및 대여금의 합계액

⑤ 제4항 각 호 외의 부분 전단에도 불구하고 자산총액을 계산할 때 동일인에 대한「법인세법」제28조제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액을 자산총액으로 한다. 다만, 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금의 발생시에 각각 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있는 경우에는 상계하지 아니한다.

(3) 소득세법 시행규칙제76조【부동산과다보유법인의 범위등】

① 법 제94조 제1항 제4호 라목에 해당하는지의 여부는 양도일 현재 해당 법인의 자산총액을 기준으로 이를 판정한다. 다만, 양도일 현재의 자산총액을 알 수 없는 경우에는 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재의 자산총액을 기준으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점법인의 2018.11.11.자, 2019.11.11.자 재무상태표는 아래 ＜표7＞과 같다.

＜표7＞

쟁점법인의 재무상태표 비교OOO

(2) 처분청의 답변서에 의하면, 처분청은 쟁점법인의 2019.11.11.자 부동산보유비율을 아래 ＜표8＞과 같이 계산한 것으로 나타난다.

＜표8＞

처분청이 계산한 쟁점법인의 2019.11.11.자 부동산보유비율OOO

(3) 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점법인은 2019.10.31. OOO에 소재한 주택 및 부수토지를 AAA에게 합계 OOO원에 매도한 것으로 나타난다.

(4) 2018.11.11.부터 2019.12.31.까지 쟁점법인 계정별 원장의 주요 내용은 아래 ＜표9＞∼＜표14＞와 같다.

＜표9＞

쟁점법인의 단기차입금 원장 내역OOO＜표10＞ 쟁점법인의 장기차입금 원장 내역OOO＜표11＞ 쟁점법인의 단기대여금 원장 내역OOO＜표12＞ 쟁점법인의 미수수익 원장 내역OOO＜표13＞ 쟁점법인의 토지 및 건물 원장 내역OOO＜표14＞ 쟁점법인의 보통예금 원장 내역OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,「소득세법」제94조제1항 제4호 다목 및 제104조 제1항 제1호는 법인의 자산총액 중「소득세법」제94조제1항 제1호 및 제2호에 따른 자산 및 해당 법인이 보유한 다른 법인의 주식가액에 그 다른 법인의 부동산등 보유비율을 곱하여 산출한 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인의 과점주주가 그 법인의 주식 등의 100분의 50 이상을 해당 과점주주 외의 자에게 양도하는 경우 당해 주식 등을 일반세율의 적용대상이 되는 양도소득으로 규정하고 있고,「소득세법 시행령」제158조제4항 제2호는 같은 법 제94조 제1항 제4호 다목의 자산총액에서 ‘양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 차입금 또는 증자 등에 의하여 증가한 현금. 금융재산 및 대여금의 합계액’은 포함하지 아니한다고 규정한바, 처분청은 양도일 직전 1년 동안 증가한 쟁점법인의 현금 및 대여금 OOO원 전액을「소득세법 시행령」제158조제4항 제2호에 따라 쟁점법인의 자산총액에 포함되지 않는 금액으로 보아야 한다는 의견이나,「소득세법 시행령」제158조제4항 제2호의 규정 취지는 부동산 과다보유법인이 향후 주식 등을 양도할 것을 예상하고 양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 자금을 차입하거나 증자하여 현금.

금융재산 및 대여금 등의 자산을 증가시켜 자산총액에서「소득세법」제94조제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율을 떨어뜨리는 방법으로 특정주식 양도에 대한 일반세율 적용을 받지 않으려는 것을 방지하기 위한 것이고, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 것으로「소득세법 시행령」제158조제4항 제2호는 양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 증가한 대여금이 위 기간 중에 ‘차입 또는 증자한 자금에 의하여’ 증가한 것인 경우에 한하여 적용되는 것인 점(조심 2016서2856, 2018.3.16. 참조), 쟁점법인은 2019.10.31.부터 2019.11.5.까지 신규 차입 및 기존 차입금 상환을 통해 OOO원의 차입금이 증가한 반면, 2019.10.31. 장부가액 OOO원의 토지 및 건물을 OOO원에 양도하여 OOO원의 유형자산 양도차익이 발생하는 등의 사유로 이익잉여금이 OOO원 증가하였을 뿐 그 외 증자 등 재무활동으로 인해 증가한 자본금은 없는 것으로 보이므로 쟁점출자지분 양도일 직전 1년 동안 쟁점법인의 현금 및 대여금 증가액 OOO원 중 차입 또는 증자 등에 의해 증가한 금액은 OOO원으로 보이는 점, 이를 반영하여 쟁점출자지분의 양도일을 기준으로 쟁점법인의 부동산 보유비율을 계산하면 100분의 50에 미달하는 점 등을 종합하면 처분청이 쟁점출자지분을 특정주식으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.