청구법인이 쟁점배당의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로서 「법인세법」제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제를 적용받아야 한다는 청구주장의 당부

우리 원은 AAA가 자원소재지국인 카타르에서 지급하는 배당소득의 대부분을 주주사들에게 재배당하여 사내에 유보하지 아니함에 따라 직접투자와 동일한 조세특례 효과를 유지하였다고 보았고(2016구2552,조세심판관합동회의), AAA는 BBB에 대한 투자 목적으로 청구법인 등이 공동으로 설립한 일종의 도관회사에 불과하다고 결정(2003중236)한 점 등에 비추어, 쟁점배당에 대한 수익적 소유자는 AAA의 주주사들로 보이므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못임

1. 처분개요

가. 청구법인은 1952.10.28. 설립되어 화약류·산업기계류 제조·판매업 및 무역업을 영위하는 법인으로, 1999.12.2. OOO 및 국내기업들과 OOO달러 규모의 합작투자계약을 체결하여 영국령 버뮤다에 OOO(이하 “a”라 한다)라는 특수목적법인 설립에 참여하고, 그 지분 3%를 취득하였다.

나. a는 OOO북부에 위치한 가스전을 개발하는 OOO(이하 “b”라 한다)에 투자하여 지분 5%를 취득하였으며, b는 매년 수익의 일부를 a에 배당하고, a는 매년 청구법인(지분율 3%)을 비롯한 각 합작투자자들에게 지분율에 따라 배당(이하 “쟁점배당”이라 한다)하고 카타르 현지에서 전액 조세감면을 적용받았다.

＜그림1＞

해외자원개발사업 구조다. 청구법인은 a로부터 배당받은 소득에 대하여 2015사업연도까지는 「조세특례제한법」 제22조에 따라 법인세를 면제받았으나 해당 규정이 일몰되자 2016사업연도부터는 법인세를 납부하였는데, 2023.3.31. 「법인세법」 제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제를 적용하여 아래 ＜표1＞과 같이 2017∼2019사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급해달라며 처분청에 경정청구를 제기하였다.

＜표1＞

법인세 경정청구 내역(단위 : 원)라. 처분청은 청구법인이 쟁점배당의 수익적 소유자 또는 실질귀속자가 아니라고 판단하여 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다고 보아 2025.1.17. 경정청구를 거부하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2025.4.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) a는 쟁점배당을 투자자에게 다시 이전할 계약상의 의무가 있어 쟁점배당의 수익적 소유자가 될 수 없음이 명확하고, 청구법인은 계약에 따라 a로부터 매년 쟁점배당을 수취하고 있을 뿐만 아니라 쟁점배당에 대한 온전한 사용·수익권을 가지고 있는바 쟁점배당의 수익적 소유자 또는 실질귀속자에 해당하므로 쟁점배당을 재원으로 하는 배당금에 대하여 「법인세법」 제57조에 따른 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있다. (가) 과거 대법원은 조세조약상 수익적 소유자의 개념과 실질과세원칙에 따른 소득의 실질귀속자 개념을 구별하지 않고 조세조약 적용 여부를 실질과세원칙에 따라 판단하여 왔으나, 이후 수익적 소유자의 정의 및 판단기준을 제시하면서 1차적으로 조세조약이 적용되는 수익적 소유자에 해당하는지를 판단하고, 2차적으로 「국세기본법」상 실질과세원칙에 따라 조약남용으로 인정되는 경우에만 조세조약의 적용을 부인할 수 있다고 판단(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)하였다.

「대한민국 정부와 카타르국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한·카타르 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항에 따르면, 배당소득에 대하여 수익적 소유자를 기준으로 조세조약을 적용하도록 규정하고 있고, 동 조약 제22조 제1항에 따라 수익적 소유자인 한국의 거주자는 이중과세를 방지하기 위한 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있으며, 조세조약에서의 ‘수익적 소유자’란 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 의미(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 참조)한다.a는 합작투자계약서 제13조 제1항에 따른 계약상의 의무에 따라 쟁점배당을 받은 날로부터 1개월 이내에 법률(버뮤다법)상 유보되는 부분을 제외한 전액을 합작투자자들에게 지분율에 따라 전부 배당하는 것을 원칙으로 하고 있고 실제로도 쟁점배당을 사내유보하고 있지 않으므로, a를 쟁점배당에 대한 수익적 소유자로 볼 수 없다. 과거 조세심판원도 a가 b에 대한 투자 목적으로 청구법인 등이 공동으로 설립한 일종의 도관회사라고 판단(국심 2003중236, 2003.4.24.)한 바 있으며, 2017년 조세심판관합동회의를 통하여 a는 자원소재지국(카타르)에서 지급하는 배당소득의 대부분을 청구법인 등에게 재배당하여 사내에 유보하지 아니함을 인정하여 직접투자와 동일한 조세특례 효과를 유지하였다고 설시(조심 2016구2552, 2017.6.22.)하였다.

청구법인은 과거 결정례와 동일한 사실관계와 사업구조 하에서 매년 a로부터 지분율에 따라 쟁점배당을 재원으로 하는 배당금을 수취하고 있으며, 이를 타인에게 다시 이전할 어떠한 법적·계약상 의무를 부담하고 있지 않고, 온전한 사용·수익권을 가지고 있으므로 쟁점배당에 대한 수익적 소유자에 해당한다. (나) 처분청은 청구법인이 해외 현지에 직접 투자를 한 경우에만 간주외국납부세액공제를 적용받을 수 있다는 의견이나, 청구법인은 쟁점배당의 수익적 소유자이므로 한·카타르 조세조약에 근거하여 간주외국납부세액공제를 적용받을 수 있다. (다) 처분청은 「법인세법」 제57조 제5항을 근거로 a가 「조세특례제한법」 제22조에서 정한 해외자원개발사업을 하는 외국법인에 해당하므로, a가 간접외국납부세액공제 대상이지 간주외국납부세액공제 대상은 아니라는 의견이나, 「법인세법」 제57조 제5항은 간접외국납부세액공제 적용이 가능한 외국자회사의 범위를 확장시켜주기 위한 조문으로서 간주외국납부세액공제의 적용 여부와는 관련이 없는 내용이다.

(2) 「국세기본법」 제14조 제1항의 실질과세원칙에 따라 조세조약을 해석하더라도 청구법인은 쟁점배당에 대한 실질귀속자에 해당한다. 처분청은 「국세기본법」 제14조 제1항에 따른 실질과세원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용되며, 실질적으로 그 소득을 지배·관리하는 자가 따로 있고 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질귀속자를 대상으로 조세조약을 적용하도록 판시(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)한 대법원의 입장에 따라 청구법인이 실질귀속자가 되기 위해서는 조세회피 목적이 있어야 한다는 의견이다. 그러나 실질과세를 정의하고 있는 「국세기본법」 제14조 제1항 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제3조 제1항은 실질과세의 요건으로 조세회피 의도를 규정하고 있지 않으며, 심판례도 조세실무상 과세관청이 처분시 조세회피 의도를 동반하기 때문에 조세회피 의도 유무를 다룬 것일 뿐이다. 설령 입법목적이 조세회피 방지를 고려하였다고 하더라도, 입법목적과 과세요건으로 조세회피 목적을 요구할 것인지는 별개로 보아야 한다. 처분청이 제시한 대법원 판례(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)의 경우 소득의 명의자와 수익적 소유자가 서로 일치하는 상황에서 실질과세원칙을 적용할 때는 조세회피 목적을 고려하여야 한다는 판결로서 이 사건과 같이 소득의 명의자와 수익적 소유자가 명백히 다른 경우에도 원용할 수는 없다.

조세심판원도 실질과세원칙을 적용하기 위하여 반드시 조세회피 목적이 고려대상이 되지 않음을 인정하면서, 실질과세원칙 적용 여부 판단시 인적·물적 설비 존재 여부, 이사회 운영방식, 주주권 행사방식, 배당금 유보 여부 등 제반사정을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다고 설시(조심 2023중8098, 2024.1.11., 조심 2023서7090, 2024.3.12.)하였다. 국세청도 과세기준자문 회신(기준-2023-법규국조-0079, 2024.11. 28.)에서 수익적 소유자 여부 판단시 조세회피목적을 고려사항으로 제시하지 않았다.

(3) a는 인적·물적 설비 없이 오직 지분 인수만을 위하여 설립된 특수목적법인으로, 쟁점배당의 수익적 소유자가 될 수 없다.조세심판원 선결정례(조심 2023중8098, 2024.1.11., 조심 2023서7090, 2024.3.12.)의 사실관계와 청구법인의 경우를 비교해 볼 때 매우 유사한바, 청구법인을 쟁점배당의 실질귀속자로 보아 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있다.

＜표2＞

조심 2023중8098(2024.1.11.)와 사실관계 비교＜표3＞ 조심 2023서7090(2024.3.12.)와 사실관계 비교

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 a에 투자한 것이지 b에 투자한 것이 아니므로, 해외 현지에 직접 투자한 것으로 볼 수 없어 「법인세법」 제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제가 적용될 수 없다.처분청은 2024.11.28. 국세청 법무과 과세기준자문 결과가 아래와 같이 통보되었고, 2025.1.10. 서울지방국세청 자문TF의 결과에 따라 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

＜표4＞

과세기준자문 회신(기준-2023-법규국조-0079, 2024.11.28.)간주외국납부세액공제을 규정한 「법인세법」 제57조 제4항은 내국법인의 국외원천소득에 대하여 원천지국에서 과세된 경우 국제적 이중과세를 방지하기 위한 제도로, 간주투자구조(외국자회사-외국손회사 구조) 또는 중간지주회사구조(국내법인-중간지주회사-지주회사)를 적용대상으로 하고 있다.또한 「법인세법」 제57조 제5항은 간접외국납부세액공제 대상에 「조세특례제한법」 제22조에서 정한 해외자원개발사업을 하는 외국법인을 포함하고 있으므로, 청구법인은 「법인세법」 제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제 대상에 해당될 수 없다.청구법인은 버뮤다 국적 법인인 a에 투자를 하였고, 우리나라는 버뮤다와 조세조약을 체결하지 않았으므로, 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다.우리나라는 카타르와 조세조약을 체결하였는데, 경정청구시 청구법인이 제출한 협약서는 계약 당사자가 a와 b이지, b와 청구법인이 맺은 계약이 아니었다.

(2) a가 쟁점배당의 수익적 소유자임을 부인할 수 없다.a는 b의 지분 획득을 위해 설립된 법인으로서, 주식회사와 유사하고, 자본금이 고액이며, 이사회를 정점으로 임직원과 사무소를 운영하는 등 인적·물적 시설을 갖추고 배당수익 극대화를 위해 b의 경영에 참여하는 등 투자관리활동을 수행하는 투자회사로, 실체가 없는 명목회사가 아니라 지주회사로서의 실체를 갖추고 있다.a의 경영상 중요 안건은 반드시 이사회 의결을 통하여 결정하도록 합작투자계약서 및 정관에 명시하고 있고, a는 b의 이사회 멤버로 b의 경영에 참여하고 있으며 이는 더 많은 배당을 받기 위한 적극적인 사업활동이다. 즉 a는 법적 실체가 없는 명목회사와 달리 지주회사의 역할과 업무를 수행하는 실체를 갖춘 법인이다. 특정국가에 설립된 회사를 도관회사로 보기 위해서는 소재지국이 국외원천소득에 대해 저율과세 또는 비과세하는 것 외에도 그 회사가 오로지 조약쇼핑(Treaty Shopping)을 통한 조세회피 목적으로 미리 설계한 투자 구조에 따라 형식적으로 만들어졌다는 사실이 인정되어야 한다(대전지방법원 2011.11.16. 선고 2010구합2649 판결) 할 것이다.a를 도관회사로 판단하기 위해서는 조세회피 목적이 인정되어야 하는데, 오히려 청구법인 등은 이전 불복 과정에서 조세회피 목적 없이 설립되었다고 주장하여 인정된 사실이 있고, 청구법인도 직접 b에 투자하려 했으나 b가 단일회사로 참여할 것을 요청하여 a를 설립하였다는 의견으로, a는 카타르 투자를 위해 반드시 필요한 회사로 보이는바 도관회사로 보기 어렵다.

실질과세의 원칙은 조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용되며, 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 실질과세원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 수익적 소유자 적용을 부인할 수 있고(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결), 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이나, 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속 명의자에게 소득이 귀속되며, 이 원칙은 조약의 해석과 적용에도 적용된다(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결).a는 실질적으로 쟁점배당을 수령한 b의 주주로 그 자체로 독립된 법인격을 가지고 있으며 쟁점배당의 귀속권을 가지는 반면, 청구법인은 단지 a를 통해 쟁점배당을 재배당한 금원을 수령한 2차적 수익자에 불과하다. 쟁점배당의 명의자는 a이고 명의와 실질의 괴리가 없으므로 a가 수익적 소유자이며, 쟁점배당에 대하여 카타르 정부가 감면한 세액은 a에 귀속되는 세액으로 청구법인에게 실질적으로 감면혜택을 준 것이라고 볼 수 없다.

(3) 청구법인에게 간주외국납부세액공제를 인정한다면 과세형평성에 반하게 되는 결과가 초래된다.조세조약의 목적은 이중과세를 방지하고 과세 형평성을 확보하는 것이고, 실질적 소유자 개념은 조세회피 방지 수단으로 도입된 것이지, 정당한 구조하의 투자주체를 배제하기 위한 개념이 아니다.청구법인은 b로부터 발생한 쟁점배당의 수익적 소유자도 아니고 해당 외국납부세액을 직접적으로 납부한 주체도 아니며, 조세조약상 공제요건을 명확히 충족하지 않음에도 형식적 구조를 근거로 조세조약상 혜택을 주장하고 있다. 이는 조세조약의 남용을 초래할 위험이 있으며, 헌법상 조세법률주의, 실질과세원칙, 조세감면 해석의 엄격성 원칙에 따라 청구법인에게 쟁점배당에 대한 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다.청구법인이 스스로 선택한 사업구조로 조세피난처(버뮤다)에 중간지주회사(a)를 설립하고 법인격을 인정하여 경제활동(b의 지분투자 관리)을 하였음에도 조세감면 혜택에 있어서만 오히려 도관회사라고 주장하면서 조세감면 혜택을 주장하는 것이 실질과세에 부합하는 것인지 의문이 들며 이는 조세조약의 남용을 초래할 위험이 매우 크다.헌법 제59조에 규정되어 있듯 조세의 부과 및 감면은 반드시 법률에 의하여야만 하며(조세법률주의), 조세감면이나 공제는 엄격하게 해석하여야 하고 그 요건을 명확하게 규정하여야 한다. 조약 비체약국인 버뮤다를 통한 간주배당소득에 대하여 간주외국납부세액공제를 적용하는 것은 세법을 자의적으로 해석한 것으로, 이는 조세법률주의상 조세감면요건을 납세자에게 유리하게 확장해석하는 것에 해당하여 허용될 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 쟁점배당의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로서 「법인세법」 제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제를 적용받아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 2017∼2019사업연도 법인세 경정청구를 제기한 내역은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞

법인세 경정청구 내역(단위 : 원)

(2) a는 c, d 주식회사, e 주식회사, f 주식회사(현 OOO주식회사), 주식회사 g, h 주식회사 및 청구법인(이하 “주주사들”이라 한다)이 체결한 합작투자계약서에 따라, 투자일원화를 위하여 1999.12.2. 각 60%, 10%, 8%, 8%, 5.6%, 5.4%, 3%의 지분을 투자하여 버뮤다에 설립한 특수목적법인으로, 주주사들이 카타르의 국영 LNG 개발회사인 b의 지분 5%를 취득하였다.

＜그림2＞

합작투자계약서

(3) a의 사업 및 운영과 관련된 내용은 다음과 같다.(가) 주주사들이 체결한 합작투자계약서 제3조에 따르면, a의 사업목적은 b 지분의 인수 및 관리, b의 주주로서의 제반 권리의 행사 및 의무의 이행, 기타 이와 관련되는 부수 제반업무이다.또한 합작투자계약서 제4조에 따라 a의 정관, 내규 기타 규정보다도 합작투자계약서가 우선 적용된다.

＜그림3＞

합작투자계약서 제3조 및 제4조(나) 합작투자계약서 제1조 제11항에 따라 c가 a의 대표회사를 맡고, 제8조 제4항에 따라 주주총회의 의장은 대표이사로 하며, 제9조 제2항에 따라 이사회는 각 주주사들이 지명하는 1인의 이사로 구성되고, 대표회사가 지명하는 이사를 대표이사로 하며 대표이사를 이사회의 의장으로 한다.

＜표6＞

2017년∼2019년 a 이사회 및 사장 명단합작투자계약서 제10조에 따라 a의 사장은 대표회사인 c가 지명하며, 사장은 a를 대표하여 b의 주주총회 및 이사회에 참석한다.a는 본점이 소재하고 있는 버뮤다에는 상주직원이 없고, 미국 지사에 주주사들로부터 파견된 직원들 3∼4명이 상주하며 운영되고 있는데, 파견직원의 결정은 a가 아닌 주주사들간의 의사결정을 통해 이루어지고 있다.

＜그림4＞

a 조직도＜표7＞ 2017년∼2019년 a 인원 현황(그립 삽입을 위한 여백)＜그림5＞ 주주사들 직원 파견 요청 공문(다) a는 2017년∼2019년 이사회를 39회 개최하였는데, 매년 서울에서 1회 대면으로 이사회를 열어 다음 해 사업계획 및 예산(안)을 승인하였으며, 나머지 이사회 개최는 모두 배당금 지급에 관한 것으로 서면으로 진행되었다.a의 사업계획 및 예산(안)에 따르면, a의 주요 업무계획은 연간 예상 배당액 보고, b 이사회 관련 주주사들에게 정보 제공, 이사회 개최를 통한 주주사들의 의견 수렴 및 협력 제고 등이며, 예산 편성시 주요 항목은 인건비, 복리후생비, 여비교통비, 사무소 관리비, 기타 제경비 등이고, 운영자금은 배당금을 재원으로 조달한다.

＜표8＞

2017년∼2019년 a 이사회 개최 내역＜그림6＞ 대면 이사회 회의록(2017년)＜그림7＞ 서면 이사회 안건(2019.9.27.)

(4) a가 b의 의사결정에 참여하는 방식은 다음과 같다.합작투자계약서 제10조에 따르면 a의 사장은 a를 대표하여 b의 주주총회 및 이사회에 참가하며, a의 사장은 b로부터 주주총회 또는 이사회의 소집통지를 받은 경우 각 이사들에게 통지하여야 하고, a의 주주총회 또는 이사회에서 결정한 바에 따라 b의 주주총회 및 이사회에서 a를 대표하고 의결권을 행사해야 한다.실제 a가 b로부터 이사회 개최를 통지받은 경우, 각 이사들을 통해 주주사들에게 안건 내용을 통지하고 주주사들의 의견을 확인한 후 이에 따라 b 이사회에서 의결권을 행사하며, 2017년∼2019년 b 이사회는 아래 ＜표9＞와 같이 서면으로 개최되었다.

＜그림8＞

b 이사회 개최 관련 메일＜표9＞ 2017년∼2019년 b 이사회 개최 내역

(5) 쟁점배당 관련된 내용은 다음과 같다.(가) 합작투자계약서 제13조에 따르면, a는 b로부터 이익배당을 받은 날부터 1개월 이내에 지분율에 따라 청구법인 등 주주사들에게 배당할 계약상 의무가 있고, 이익배당금의 지급과 관련하여 a가 부담해야 하는 경비는 주주사들이 지분율에 따라 부담하여야 한다.

＜그림9＞

합작투자계약서 제13조(나) 2017년∼2019년 배당 현황은 아래 ＜표10＞과 같은데, a는 b로부터 배당받은 금액에 청구법인의 지분율을 곱한 금액을 전액 청구법인에게 배당하였으며, 나머지 주주사들에게도 마찬가지로 b로부터 배당받은 금액에 지분율을 곱한 금액을 전액 배당하였음을 서면 이사회 결의서를 통해 확인할 수 있다.

＜표10＞

2017년∼2019년 배당 현황(단위 : 억원)＜표11＞ 2017년∼2019년 세부 배당내역(단위 : 달러(원))(다) b가 쟁점배당을 a에 지급하였을 때 카타르 법률에 따라 쟁점배당에 대한 소득세를 면제해주었으며, 청구법인은 쟁점배당에 대하여 2015사업연도까지는 「조세특례제한법」 제22조에 따라 법인세를 면제받았으나 해당 규정이 일몰되자 2016사업연도부터는 법인세를 납부하였다.

(6) OECD 모델조세조약 제10조는 배당소득의 ‘수익적 소유자(beneficial owner)’를 기준으로 조세조약을 적용하도록 정하고 있으며, 그 주석에 따르면 ‘수익적 소유자’인지 여부는 “당해 소득을 타인에게 이전할 계약상 또는 법적 의무에 제약되지 않은 사용·수익권(the right to use and enjoy the income unstrained by any contractial or legal obligation to pass on the payment to another person)”의 존부에 의해 정해지며, “수취한 대가에 의존하지 않는 의무는 이러한 의무에 포함되지 않는다(This type of obligation would not include contractual or legal obligations that are not dependent on the receipt of the payment by the direct recipient)”고 명시하고 있다. 한·카타르 조세조약 제10조에 따르면 어느 한쪽 체약국의 거주자인 법인이 다른 한쪽 체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 다른 한쪽 체약국에서 과세할 수 있고, 동 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있으며, 다만 그 배당의 수익적 소유자가 다른 한쪽 체약국의 거주자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 배당총액의 10퍼센트를 초과할 수 없다.

제22조 제1항에 따르면 한국의 거주자인 경우 한국 이외의 국가에서 납부할 조세 관련 한국의 세액공제허용에 관한 세법 규정에 따를 것을 조건으로 카타르의 원천소득 관련 카타르에 납부할 조세는 그 소득에 대하여 한국에 납부할 조세로부터 세액공제가 허용되며, 같은 조 제3항에 따르면 지급된 카타르 조세는 카타르 및 한국의 법규정에 따라 제공되는 면세나 감면이 주어질 경우 카타르에서 납부되었을 경우 조세총액을 포함하는 것으로 보고, 동 항은 조약이 효력을 발생(2009.4.15.)한 이후 10년간 유효하여 2020사업연도부터 적용되지 않는다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 한·카타르 조세조약 제10조에서 카타르 거주자인 법인이 한국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 양 체약국에서 과세할 수 있으나, 배당의 수익적 소유자가 한국의 거주자인 경우에는 배당총액의 10퍼센트를 초과하여 부과할 수 없다고 규정하고 있고, 한·카타르 조세조약 제22조 제1항 및 제3항에서 이중과세를 방지하기 위해 한국의 거주자가 카타르에서 조세를 면제·감면받은 경우에는 한국에 납부할 조세로부터 외국납부세액공제가 허용되는 것으로 규정되어 있으며, 「법인세법」 제57조 제3항에서는 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다고 규정하고 있다. 조세조약상 수익적 소유자는 당해 배당소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻하고, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 할 것(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 같은 뜻임)이다.

(나) 처분청은 a가 경제적·법적 실체가 없는 명목회사와는 달리 지주회사의 역할과 업무를 수행하는 실체를 갖춘 법인으로 쟁점배당의 수익적 소유자에 해당하고, 청구법인은 a에 투자한 것이지 카타르 국영회사 b에 직접 투자한 것이 아니므로 한·카타르 조세조약에 따른 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다는 의견이나, a와 주주사들이 체결한 합작투자계약서 제13조에 따르면, a는 b로부터 이익배당을 받은 날부터 1개월 이내에 청구법인을 포함한 주주사들에게 지분율에 따라 배당금을 지급할 계약상의 의무가 있고, a는 2017년부터 2019년까지 b로부터 배당받은 금액에 청구법인의 지분율을 곱한 금액을 전액 청구법인에게 배당한 것으로 나타나는 점, 합작투자계약서 제4조 제2항에 따르면, a의 정관, 내규, 기타 모든 규정보다 합작투자계약서가 우선 적용되는 것으로 나타나는 점, 합작투자계약서에 따라 a의 대표회사는 c로 하고 a의 대표이사, 이사회 의장 및 사장은 c 소속 임직원이며, 이사회는 주주사들이 지명하는 이사들로 구성되어 있고, 이사회 결의도 대부분 서면으로 진행되고 연 1회 국내 호텔 등에서 주주사들이 모여 다음 해 사업계획 및 예산안 등을 승인한 것으로 나타나고 있어, 사실상 이사회의 구성과 의사결정은 a의 주주사들에 의하여 이루어진 것으로 보이는 점, 우리 원은 a는 자원소재지국인 카타르에서 지급하는 배당소득의 대부분을 주주사들에게 재배당하여 사내에 유보하지 아니함에 따라 직접투자와 동일한 조세특례 효과를 유지하였다고 보았고(조심 2016구2552, 2017.6.22., 조세심판관합동회의), a는 b에 대한 투자 목적으로 청구법인 등이 공동으로 설립한 일종의 도관회사에 불과하다고 결정(국심 2003중236, 2003.4.24.)한 점 등에 비추어, 쟁점배당에 대한 수익적 소유자는

a의 주주사들로 보이므로 처분청이 한·카타르 조세조약에 따라 간주외국납부세액공제를 적용하여 달라는 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞

관련 법령 등

(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)제57조(외국 납부 세액공제 등)

① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.

⑤ 제4항에서 "외국자회사"란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(「조세특례제한법」 제22조에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.

⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정된 것)제57조(외국 납부 세액공제 등)

① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.

1. 외국납부세액의 세액공제방법 : 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법

2. 외국납부세액의 손금산입방법 : 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법

② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.

⑤ 제4항에서 "외국자회사"란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(「조세특례제한법」 제22조에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.

⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 국세기본법제14조(실질과세)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간주적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(4) 조세특례제한법제22조(해외자원개발투자 배당소득에 대한 법인세의 면제)

① 내국법인의 2015년 12월 31일 이전에 끝나는 각 사업연도의 소득에 「외국환거래법」에 따라 대통령령으로 정하는 해외자원개발사업(자원보유국의 외자도입 조건에 따른 자원의 가공업을 포함한다)에 투자함으로써 받은 배당소득이 포함되어 있는 경우에는 해당 자원보유국에서 그 배당소득에 대하여 조세를 면제받은 부분에 대해서만 법인세를 면제한다.

② 내국법인의 배당소득에 대하여 제1항과 「법인세법」 제57조 제3항이 동시에 적용되는 경우에는 그 중 하나만을 선택하여 적용받는다.

(5) 조세특례제한법 시행령제19조(해외자원개발사업의 범위) 법 제22조에서 “대통령령으로 정하는 해외자원개발사업”이란 국외에서 다음의 자원을 개발하는 사업(자원보유국의 외자도입조건에 의한 자원의 가공사업을 포함한다)을 말한다.

5. 광물

(6) 외국환거래법제3조(정의)

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

18. “해외직접투자”란 거주자가 하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 거래ㆍ행위 또는 지급을 말한다.

가. 외국법령에 따라 설립된 법인(설립 중인 법인을 포함한다)이 발행한 증권을 취득하거나 그 법인에 대한 금전의 대여 등을 통하여 그 법인과 지속적인 경제관계를 맺기 위하여 하는 거래 또는 행위로서 대통령령으로 정하는 것나. 외국에서 영업소를 설치ㆍ확장ㆍ운영하거나 해외사업 활동을 하기 위하여 자금을 지급하는 행위로서 대통령령으로 정하는 것

(7) 외국환거래법 시행령제8조(해외직접투자)

① 법 제3조 제1항 제18호 가목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 것을 말한다.

2. 투자비율이 100분의 10 미만인 경우로서 해당 외국법인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 수립하는 것가. 임원의 파견라. 해외건설 및 산업설비공사를 수주하는 계약의 체결

② 법 제3조 제1항 제18호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 자금을 지급하는 것을 말한다.

3. 「해외자원개발 사업법」 제2조에 따른 해외자원개발사업 또는 사회간접자본개발사업을 위한 자금. 다만, 해외자원개발을 위한 조사자금 및 해외자원의 구매자금은 제외한다.

(8) 해외자원개발 사업법제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

4. “해외자원개발”이란 해외자원을 제3조의 방법에 따라 개발(개발을 위한 조사 및 개발에 딸린 사업을 포함한다. 이하 같다)하는 것을 말한다.제3조(해외자원개발의 방법) 해외자원의 개발은 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.

1. 대한민국 국민이 단독으로 또는 외국인과 합작으로 해외자원을 개발하는 방법(해외 현지법인을 통하여 개발하는 경우를 포함한다)

2. 대한민국 국민이 해외자원을 개발하는 외국인에게 기술용역을 제공하여 개발하는 방법

3. 대한민국 국민이 해외자원을 개발하는 외국인에게 개발자금을 융자하여 개발된 자원의 전부 또는 일부를 수입하는 방법

(9) 국제조세조정에 관한 법률제3조(국제거래에 관한 실질과세)

① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간주적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

제10조【배당】

2. 그러나, 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 다른 한쪽 체약국의 거주자인 경우에는, 그렇게 부과되는 조세는 배당총액의 10퍼센트를 초과할 수 없다.

이 항은 배당의 지급 원인이 되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.

3. 이 조에서 사용되는 "배당"이라 함은 주식 또는 이윤에 참여하는 채권이 아닌 그 밖의 권리로부터 발생하는 소득과, 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국의 법상 주식으로부터 발생하는 소득에 대한 과세대우와 동일한 대우를 받은 여타 법인의 권리로부터 발생하는 소득을 말한다.

4. 제1항 및 제2항의 규정은 어느 한쪽 체약국의 거주자인 배당의 수익적 소유자가 그 배당을 지급하는 법인이 거주자인 다른 한쪽 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그곳에서 사업을 수행하거나 또는 동 다른 한쪽 체약국에 소재하는 고정시설을 통하여 그곳에서 독립적 인적 용역을 수행하며, 또한 그 배당의 지급 원인이 되는 지분이 그러한 고정사업장 또는 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용하지 아니한다. 그러한 경우에는 사안에 따라 제7조의 규정을 적용한다.

5. 어느 한쪽 체약국의 거주자인 법인이 다른 한쪽 체약국으로부터 이윤 또는 소득을 취득하는 경우, 동 법인이 지급한 배당에 대해, 그 배당이 동 다른 한쪽 체약국 거주자에게 지급되거나 그 배당의 지급원인이 되는 지분이 동 다른 한쪽 체약국 안에 소재하는 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우를 제외하고는, 비록 지급된 배당 또는 유보이윤의 전부 또는 일부가 동 다른 한쪽 체약국에서 발생한 이윤 또는 소득으로 구성된다고 할지라도 동 다른 한쪽 체약국은 그 배당에 대하여는 과세할 수 없으며 동 법인의 유보이윤도 유보이윤세의 대상으로 할 수 없다.

제10조【DIVIDENDS】

1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.

2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State. But if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 percent of the gross amount of the dividends.

This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.

3. The term "dividends" as used in this Article means income from shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the Contracting State of which the company making the distribution is a resident.

4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident, through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply.

5. Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company's undistributed profits to a tax on the company's undistributed profits, even if the dividends paid or the company's undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State.

제22조【이중과세의 방지】

1. 한국의 거주자인 경우에는, 이중과세는 다음과 같이 방지된다.

한국 이외의 국가에서 납부할 조세 관련 한국의 세액공제허용에 관한 세법 규정(이 협약의 일반적인 원칙에 영향을 끼치지 않는)에 따를 것을 조건으로, 카타르의 원천소득 관련 직접적이든 공제에 의하여서든 카타르 법과 이 협약에 의하여 카타르에 납부할 조세는 그 소득에 대하여 한국에 납부할 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 이 공제는 카타르의 원천소득이 한국에서 과세대상인 총소득에서 차지하는 부분을 초과하지 아니한다.

카타르 거주자가 이 협약의 규정들에 따라 한국에서 과세될 소득을 취득하는 경우, 카타르는 그 거주자가 한국에서 납부한 조세에 상응하는 금액의 공제를 허용하나, 단 그러한 공제는 당해 소득에 대하여 세액공제 전에 산출된 한국의 조세액을 초과하지 아니한다.

3. 동 조의 제1항 및 제2항의 목적상, “지급된 카타르 조세”와 “지급된 한국의 조세”는 카타르 및 한국의 법과 규정에 따라 제공되는 면세나 감면이 주어질 경우 카타르나 한국에서 납부되었을 조세총액을 포함하는 것으로 본다. 동 항은 협약이 효력을 발생한 이후 10년간 유효하다.

제22조【METHOD FOR ELIMINATION OF DOUBLE TAXATION】

1. In the case of a resident of Korea, double taxation shall be avoided as follows:

2. In the case of a resident of the State of Qatar, double taxation shall be avoided as follows:

Where a resident of Qatar derives income which, in accordance with the provisions of this Convention is taxable in Korea, then Qatar shall allow as a deduction from the tax on income of that resident an amount equal to the tax paid in Korea provided that such deduction shall not exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to the income derived in Korea.

3. For the purposes of paragraphs 1 and 2 of this Article, the term "Qatari tax paid" and "Korean tax paid" shall be deemed to include the amount of tax which would have been paid in Qatar or Korea, as the case may be, when an exemption or reduction is granted in accordance with the laws and regulation of that Contracting State. This provision shall apply to the income arising for the first 10 years for which this Convention is effective.

(10) 대한민국 정부와 카타르국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제10조 및 제22조