2014.1.1. 법률 개정으로 특정법인에 포함되었으므로 동 법인이 그 전에 무상차입한 금전은 증여이익 계산대상에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부 등

2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의「상속세 및 증여세법」은 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여시기를 거래유형에 따라 개별적으로 예시규정을 준용하여 판단할 수 있고,금전의 무상대출에 따른 이익의 증여에 관하여 법 제41조의4 제1항은 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 1년으로 보는 것으로 규정하고 있는 점, 이 건 증여분은 개정규정이 시행되기 전에 이미 납세의무가 성립한 것이므로 개정규정을 적용하기 어려운 점 등에 비추어 이 건 금전의 무상대출에 따른 이자상당액에 대하여 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가. OOO(지배주주와 친족이 지배하는 영리법인이고, 이하 “OOO” 또는 “특정법인”이라 한다)는 부동산개발업을 영위하고 있으며, 발행주식은 청구인 OOO과 OOO(이하 “청구인들”이라 한다) 및 그 특수관계인(부 OOO)이 100%를 소유하고 있다.

나. OOO국세청장은 2016.9.5.～10.14. 기간 증여세 조사를 실시한 결과, OOO의 대표이사이자 청구인들의 부(父)인 OOO가 2014～2015년에 동 법인에 금전을 무상으로 대여함으로써 주주인 청구인들이 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여 과세자료로 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2016.11.16. 청구인 OOO에게 증여세 2014.1.1. 증여분 OOO원 및 2015.1.1. 증여분 OOO원, 청구인 OOO에게 증여세 2014.1.1. 증여분 OOO원 및 2015.1.1. 증여분 OOO원을 각 결정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2017.1.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) OOO은 법률 개정으로 2014.1.1. 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항의 특정법인(지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인)에 포함되었으므로 그 전에 대표이사로부터 무상차입한 금전(가수금)은 증여이익 계산대상에서 제외되어야 한다.

(2) 납부불성실가산세는 2015.12.15. 개정된 「상속세 및 증여세법」 제68조 제1항 단서에 따라 법인세 과세표준 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날의 다음날로부터 재계산하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 금전을 무상으로 차입한 경우 「상속세 및 증여세법」 제41조의4 의 규정을 준용하여 증여이익을 계산하도록 하고 있으므로 OOO이 2013.1.1. 이전에 대표이사로부터 무상으로 차입한 가수금의 증여시기는 2014.1.1. 및 2015.1.1.로 보아야 한다.

(2) 납부불성실가산세는 「상속세 및 증여세법」 제68조 제1항에 따라 증여세 과세표준 신고기한(2014.4.30. 및 2015.4.30.)의 다음날로부터 계산하여야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 2014.1.1. 법률 개정으로 특정법인에 포함되었으므로 동 법인이 그 전에 무상차입한 금전은 증여이익 계산대상에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부

② 납부불성실가산세의 적정 여부(예비적 주장) 나. 관련 법 령

(1) 상속세 및 증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】

① 결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산 , 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】

① 타인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산 한다.

1. 무상으로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액 제68조【증여세 과세표준신고】

① 제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인의 「법인세법」 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한이익의 계산방법 등】

① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 지배주주등 이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인

③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도 제공 출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용 하여 계산한 이익으로 한다.

⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 나. 가목 외의 경우 : 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액 가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조 에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율 나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO은 부동산개발업을 영위하고 있는 흑자법인이며 동 법인의 발행주식은 청구인 OOO이 OOO주(50%), OOO가 OOO주(40%), 부 OOO가 OOO주(10%)를 각 보유하고 있다.

(2) OOO국세청장은 증여세 조사과정에서, OOO이 2014～2015년 기간에 대표이사 OOO로부터 금전을 무상차입한 사실을 확인하고 주주인 청구인들이 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항의 이익을 얻은 것으로 보아 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하였다. 계정별 원장에 의하면 대표이사의 가수금은 2013.1.1. OOO원, 2014.1.1. OOO원, 2015.1.1. OOO원으로 각 계상되어 있다.

(3) 위 과세자료에 의하면, 과세관청은 특정법인이 무상차입한 금전의 증여시기를 2014.1.1. 및 2015.1.1.로 보고 그 이익은 아래와 같이 매월초 잔액을 기준으로 하여 계산한 것으로 나타난다.

(4) 청구인들은

① OOO은 법률 개정으로 2014.1.1. 특정법인에 추가되었고 대표이사의 가수금은 그 이전에 발생한 것이므로 증여이익 계산대상에서 제외되어야 하고,

② 설령 동 무상차입금을 포함하는 것이 맞다 하더라도 증여세 과세표준의 신고기한은 2015.12.5. 개정규정에 따라 특정법인의 법인세 신고기한 종료일로부터 3개월이 되는 날로 보아야 하므로 납부불성실가산세는 재계산되어야 한다고 주장하고 있는바, 그 논거는 다음과 같다. (가) 「상속세 및 증여세법」 제41조 (특정법인과의 거래를 통한 증여이익)를 적용함에 있어서 시가보다 대가가 저가 또는 고가인 경우 외에는 같은 법 제41조의4(금전무상대출 등에 따른 이익의 증여) 제1항 후단의 규정을 적용할 수 없다.

1) 「상속세 및 증여세법」 제41조 제2항은 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산은 대통령령으로 정한다고 규정하였고, 같은 법 시행령 제31조 제3항은 후단에서 법 제41조의4의 규정을 준용하여 이익을 계산하도록 하고 있는바, 이는 법 제41조 제1항 제2호(저가의 거래) 및 제3호(고가의 거래)에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서 금전 대부인 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하도록 한 것이다.

2) 그러나, 법 제41조의4 제1항 후단(이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다)의 규정은 위임이나 준용 근거가 없다. (나) 또한, 2014.1.1. 이월된 가수금은 특정법인에 해당하지 아닐 때 무상차입한 것이므로 증여세 과세대상에서 제외되어야 한다 .

1) 「상속세 및 증여세법」(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것) 제41조의 특정법인이 아닌 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 2013.12.31. 이전에 그 법인에게 자산을 증여하는 경우에는 그 법인의 주주에 대해서는 증여세가 과세되지 아니한다(기획재정부 재산세과-273, 2016.4.20.).

2) 이와 같은 견해로서, 법인이 특수관계자에 해당하지 않는 상대방과 거래를 한 후 거래대가를 분할하여 상환하는 중에 해당 거래처와 특수관계자에 해당하게 되는 경우 당초의 거래는 부당행위계산 부인대상 거래에 해당하지 않는 것이나 특수관계 성립이후에 대금상환 조건 등을 변경시키는 경우 특수관계 성립이후 변경시킨 상환조건 등에 대하여는 부당행위 계산이 적용될 수 있다는 해석(국세청 서면 2팀-1845, 2005.11.21.)이 있다.

3) 이처럼, 특정법인이 되기 이전과 특정법인이 된 이후의 거래는 서로 다른 것이므로 특정법인 이전의 거래가 그대로 이월된 경우에는 그 증여이익에 해당하는 이자계산을 할 수 없는 것으로 보아야 한다. (다) 납부불성실가산세의 기산일은 특정법인의 법인세 신고기한으로부터 3개월이 되는 날의 다음 날로 보아야 한다 .

1) 2015.12.15. 개정된 「상속세 및 증여세법」 제45조의5 의 규정은 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제시기가 불분명함에 따라 2016.12.20. 그 증여시기를 ‘특정법인과의 거래를 한 날’로 명확히 하였는바, 동 규정을 보더라도 특정법인에 해당하지 아니한 기간의 금전거래분은 거래를 한 날에 이미 증여시기가 성립된 것이므로 증여이익을 계산하여 증여세를 과세할 수 없다.

2) 그리하여, 2015.12.15. 개정된 「상속세 및 증여세법」 제68조 제1항은 단서에서 ‘법 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 「법인세법」 제60조 제1항에 따른 과세표준 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다’고 규정한 것이므로 2014.1.1.～ 2014.12.31. 기간에 발생한 이자상당액은 2015.6.30.까지, 2015.1.1.～ 2015.12.31. 기간에 발생한 이자상당액은 2016.6.30.까지 신고하는 것으로 봄이 타당하다.

(5) 처분청은 다음과 같은 이유에서 이 건 증여세 부과처분(납부불성실가산세 부과처분 포함)은 정당하다는 의견이다. (가) 「상속세 및 증여세법」 제41조 제2항은 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산은 대통령령으로 정한다고 규정하였고, 같은 법 시행령 제31조 제3항 및 제6항 제2호는 법 제41조의4의 규정을 준용하도록 규정하였으며, 법 제41조의4 제1항은 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 다음 날에 매년 새로 대출받는 것으로 보아 해당 금액을 계산한다고 규정하면서 같은 법 시행령 제31조의7 제1항에서 법 제41조의4 제1항을 적용함에 있어서 1억원 미만의 금액을 1년 이내에 여러 차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출 받은 금액을 합산하며 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다고 규정하고 있다. 또한, 대법원은 「상속세 및 증여세법」 제41조의4 제1항에 의하여 특수관계자로부터의 대부기간이 1년 이상인 금전의 무상대부 또는 낮은 이자율에 의한 대부에 있어 그 이익의 증여시기는 금전을 대부받은 날 및 그 후 1년마다 도래하는 그 대부받은 날의 다음날이 된다 고 판시하였다(2012.7.26. 선고 2011두10959 판결). OOO은 2014.1.1.부터 특정법인에 해당하고 금전의 무상 대출기간이 1년 이상이므로 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로이 대출받은 것으로 보게 되는 것이다. 따라서 증여시기를 2014.1.1. 및 2015.1.1.로 보아 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

(나) 「상속세 및 증여세법」 제68조 제1항에 의하면 증여세 과세표준의 신고기한은 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내로 되어 있으므로 그 기한을 2014.1.1. 증여분은 2014.4.30.로, 2015.1.1. 증여분은 2015.4.30.로 하여 납부불성실가산세액을 계산한 것은 적법하다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 OOO은 법률 개정으로 인하여 2014.1.1. 특정법인이 된 것이고 무상차입금은 그 전에 발생한 가수금이 이월된 것이므로 증여이익 계산대상에서 제외하여야 한다고 주장하나, 2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 「상속세 및 증여세법」은 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여시기를 구체적으로 규정하고 있지 아니하므로 거래유형에 따라 개별적으로 예시규정을 준용하여 판단하여야 하는 점, 금전의 무상대출에 따른 이익의 증여에 관하여 법 제41조의4 제1항은 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 1년으로 보고 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 본다고 규정하고 있으며 이는 1999.12.28. 신설(2000.1.1. 시행)된 것으로 당시 부칙에서 그 전에 발생한 무상대출액은 2000.1.1. 새로이 대출받은 것으로 보도록 한 점 등에 비추어 처분청이 이 건 금전의 무상대출에 따른 이자상당액의 증여시기를 2014.1.1. 및 2015.1.1.로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(7) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 2015.12.5. 법률 제13557호로 개정된 「상속세 및 증여세법」 제68조 제1항 단서 규정에 따라 이 건 납부불성실가산세의 기산일을 특정법인의 법인세 신고기한 종료일로부터 3개월이 되는 날의 다음날로 보아야 한다고 주장하나, 이 건 증여분(2014.1.1. 및 2015.1.1.)은 개정규정 시행(2016.1.1.) 전에 이미 납세의무가 성립한 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.