청구외법인이 청구인의 특수관계자로부터 자금을 무상차입하여 청구인이 증여이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부

상증법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에서 결손금이 있는 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 법인에게 자금을 무상대여하여 주주 등이 얻은 이익에 대해서는 주주에게 증여세를 과세하도록 규정하고 있는 점, 상증법 제41조 에서 결손금이 있는 법인의 실질적인 주식가치 증가 여부를 고려하는 규정이 없는 점 등에 비추어 청구인의 특수관계자가 청구외법인에게 자금을 무상대여하여 청구인이 얻은 증여이익에 대해 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가. 주식회사OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)은1998.8.24. 영화제작 목적으로설립된 법인으로, 설립시대표이사는 채OOO(청구인의 아버지)이며, 이후 대표이사를 변경하여 1998.10.12.부터 청구인이 대표이사로 현재까지 재직하고있다.

나.OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인에 대한 자금출처 실지조사를 실시한 결과 청구인이 주주로 있는 특정법인인 청구외법인에 청구인과 특수관계자인 채OOO이 금전을 무상으로 대부한 사실을 확인하고, 금전무상대부에 대한 적정이자율(2010년～2011년 8.5%, 2010.11.5. 이후 9%)을 적용하여 아래 <표1>과 같이「상속세 및 증여세법」제41조의 특정법인과의 거래를 통한 이익OOO원에 대하여 청구인의 지분 29.66%에 해당되는 증여재산가액OOO원을 산정하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2016.3.7. 청구인에게2010.1.1. 외 31개 증여분 증여세 합계OOO원을 결정·고지하였다.

<표1>

다. 청구인은이에 불복하여 2016.5.26. 심판청구를하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 구「상속세 및 증여세법 시행령」(2003.12.20. 대통령령 제18177호로 개정되고, 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 모법인 구「상속세 및 증여세법」제41조의 내재적 위임범위를 벗어난 것으로 무효다.구「상속세 및 증여세법 시행령」제31조제6항은 청구인과 같은 주주 등이 실질적인 이익을 얻지 못한 경우에도 이익을 얻은 것으로 간주하고 있다는 점에서 부당하고, 법인이 얻은 이익을 주주 각자의 지분비율만큼 주주가 받은 이익으로 의제하는 것은 법인과 주주가 준별되는 우리 법체계와 모순될 뿐 아니라 법인이 얻은 이익과 주주의 지분가치 상승분을 동일시할 수 없다는 점에서도 부당하므로 위 조항은 모법인 구「상속세 및 증여세법」제41조의 내재적 위임범위를 벗어난 것으로 무효다.

(2) 위 시행령은 조세법률주의를 규정한헌법 제38조, 제59조 및 위임 입법의 한계를 정한헌법 제75조에도 위반된다.위 시행령은 모법에서 위임한 범위를 넘어서서 증여세 과세요건을 창설하였으므로 조세법률주의를 규정한헌법 제38조, 제59조 및 위임입법의 한계를 정한헌법 제75조에도 위반되어 그 효력을 인정할 수 없다 할 것이다.

따라서, 효력이 없는 위 시행령에 근거하여, 청구인의 지분율 만큼 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세하였으므로 위법한 것이고, 청구외법인이 채OOO에게 가수금에 대한 이자금액을 지급하지 않음으로써 얻은 이익에 따른 청구인의 주식가치의 증가는OOO원(결손법인)이어서 청구인의 주식가액이 증가되지 아니하여 청구인이 실질적 이익을 얻었다고 볼 수 없으므로 이 건 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1)「상속세 및 증여세법」제2조는 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제3항에서 “증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형· 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하고, 같은 법 제31조 제1항은 “제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속 되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다”고 규정되어 있으며, 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상 이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여「상속세 및 증여세법」제2조제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대한 점, 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산가액의 계산규정으로 바뀌었고,「상속세 및 증여세법」제41조제1항도 그 중 하나인 점 등에 비추어 보면, 구「상속세 및 증여세법」제41조제1항이 ‘특정법인의 주주 등이 얻는 이익’을 대통령령으로 위임하면서 그 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였다 하더라도 위 조항에 있어서의 내재적인 위임의 범위나 한계는 충분히 인정될 수 있다고 할 것이므로, 위 조항이 포괄위임금지원칙에 위배된다고 보기 어렵다(OOO법원 2015누49377, 2016.1.13. 참조).

(2) 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의「상속세 및 증여세법」제41조제1항은 이익에 관한 부분을 대통령령으로 위임하는 규정이 없어, 구「상속세 및 증여세법 시행령」제31조제6항이 법인에 대한 증여로 인하여 주식의 가치가 증가되지 않은 경우에도 불구하고 주주가 이익을 얻은 것으로 본다는 취지로 규정하였으므로 위임범위를 벗어난 것으로서 위법하다는 대법원의 판결(2009.3.19. 선고 2006두19693 참조)에 따라, 관련 법령을 2010.1.1. 법률 제9916호로「상속세 및 증여세법」제41조제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다’고 개정되었는바, 위 대법원 판결의 취지 및 개정된「상속세 및 증여세법」제41조제1항의 문언 등을 종합하면, 개정된「상속세 및 증여세법」제41조제1항은 결국 주주가 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관하여도 대통령령에 위임을 하는 취지라고 봄이 상당하며, 결국 개정된「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조제6항은 모법에 위임규정이 새로 생김으로써 더 이상 무효라고 볼 수 없다는 판결(OOO법원 2014누68715, 2015.5.19. 판결 참조)이 있다.

(3) 명령·규칙·처분에 대한 위헌 여부는 재판의 전제가 된 때에 한하여 각급 법원에서 심사하여 위헌판결을 할 수 있으나 대법원이 이에 대한 최종적인 심사권을 가지므로 청구인이 제시한OOO법원 (2015구합74586)의 위헌판결도 단지 1심 판결에 불과하고,「상속세 및 증여세법」제41조규정에는 특정법인의 주주가 얻는 이익을 산정하는 방법으로서 특정법인 주식가치의 증가 여부를 고려하는 규정이 없는 점 등을 볼 때, 금전무상대출에 대한 이익에 청구인의 주식비율을 곱하여 산출된 금액을 증여이익으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구외법인이 청구인의 특수관계자로부터 자금을 차입하고 이자를 미지급한 것에 대하여 청구외법인의 주주인 청구인이 증여이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도 제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도 제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 것)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도 제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도 제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.제41조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】

① 대통령령으로 정하는 특수관계인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.

1. 무상으로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

② 제1항에 따른 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】(2014.2.21.대통령령 제25195호로 개정되기 전)

① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(코스닥시장(대통령령 제24697호 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」일부개정령 부칙 제8조에 따른 코스닥시장을 말한다. 이하 같다)에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지「법인세법 시행령」제18조제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재 휴업 중이거나 폐업상태인 법인

② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.

2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도ㆍ제공ㆍ출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 시가에 의한다.

⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 제1항 각 호의 어느 하나에 규정된 법인의 최대주주등(해당 법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주등을 말한다)과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다.(가) 청구외법인은 결손금이 있는 특정법인이고, 청구인의 가족이 지배하고 있으며, 주주현황(2010.1.1～2012.8.31.)은 아래 <표2>와 같고, 2012.8.31. 청구인의 지분 전부를 채OOO이 양수하였다.

<표2>

(나) 청구외법인이 채OOO으로부터 무이자로 단기차입한 가수금 내역은 아래 <표3>과 같다.

<표3>

(다) 청구외법인의 사업연도별 결손금의 발생액은 아래 <표4>와 같다.

<표4>

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 청구외법인이 결손금이 누적된 법인이므로 청구인이 실질적으로 얻은 이익이 없어 증여세를 과세할 수 없다고 주장하나, 2003.12.30.「상속세 및 증여세법」제2조제3항이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능한 점, 청구인과 특수관계자인 채OOO이 청구인이 주주로 있는 결손법인인 청구외법인에 자금을 무상으로 대여하였고, 그 결손법인의 주주가 얻은 이익은「상속세 및 증여세법」제41조및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 무상 자금 대여액의 적정이자 상당액에 최대주주의 주식비율을 곱한 금액으로 계산되는 점,「상속세 및 증여세법」제41조및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 결손금이 있는 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 법인에 자금대여로 인하여 주주 등이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는 점,「상속세 및 증여세법」제41조규정에는 결손금이 있는 법인의 주주가 얻는 이익을 산정하는 방법으로서 특정법인의 주식가치 증가 여부를 고려하는 규정이 없는 점 등에 비추어 처분청이 청구외법인에게 무상대여한 자금의 이자상당액에 청구인이 보유하는 지분비율을 곱한 금액을 청구인 등이 얻은 증여이익으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.