쟁점이익을 상증세법 제45조의5의 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’으로 보아 (간접)지배주주인 청구인들에게 증여세를 부과한 처분의 당부

명확한 법적 근거없이 특정법인의 직접주주가 아닌 청구인들에게 증여세를 부과한 처분은 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. ㈜A(이하 “쟁점법인”이라 한다)을 ㈜B(쟁점법인의 지분 100% 보유)을 통하여 간접지배하는 청구인 a.청구인 b[㈜B의 지분 43.0%, 42.0% 각각 보유, 이하 “청구인들”이라 한다)의 부(父) c은 2020.9.1. 자신이 보유하던 C㈜의 비상장된 발행주식 135,000주(1주당 OOO원)를 쟁점법인에게 증여하였고, 쟁점법인은 이에 따른 자산수증이익 OOO원을 장부상 계상하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.9.11.부터 2023. 12.4.까지 청구인들에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 쟁점법인이2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의2에 따른 특정법인에 해당하고, 쟁점법인이 그 지배주주인 청구인들의 특수관계자인 c으로부터 C㈜ 발행주식을 무상으로 제공받은 이익에 쟁점법인의 지배주주인 청구인들이 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 OOO원(이하 “쟁점이익”이라 한다)을 청구인들이 2020.9.1. 증여받은 것으로 보아, 관련 자료를 처분청에 통보하였다.

라. 처분청은 이에 따라 2024.2.13. 및 2024.3.4. 청구인들에게 2020.9.1. 증여분 증여세 합계 OOO원(청구인 a OOO원, 청구인 b OOO원)을 각각 결정ㆍ고지하였다.

마. 청구인들은 이에 불복하여 2024.5.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

상증법 제45조의5 문언상, 특정법인의 여부를 판정할 때에 “직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 30/100 이상인 법인”으로 간접 보유비율을 포함하도록 명시하고 있는 반면, 과세대상 납세자의 과세표준을 계산할 때에는 “특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율을 계산한 금액”으로 달리 규정하고 있다.이 건의 쟁점법인은 ㈜B이 그 지분 100%를 보유하고 있고, 청구인들은 단지 ㈜B 발행주식의 43.0% 및 42.0%를 각각 소유하고 있을 뿐이므로, 명확한 법적 근거없이 특정법인의 직접 주주가 아닌 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

상증법 제45조의5에 따라 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 계산 시 주식보유비율에 특정법인의 직접 보유지분 외 간접보유지분도 포함되는 것이 타당하므로 (간접)지배주주인 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

(1) 2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된 상증법 제45조의5는 지배주주와 그 친족(지배주주등)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(특정법인)이 지배주주의 특수관계인과 무상 등 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있다.

(2) 위 법률의 개정취지는 특정법인과의 거래를 통한 증여이익에 대한 증여세 과세의 지분율 요건 및 과세대상 주주범위 등을 법인의 결손여부 등과 관계없이 일원화함으로써 동일 유형의 증여에 대하여 과세방식을 동일하게 정비하고, 직접 증여한 경우보다 증여세액이 커지지 않도록 그 한도를 신설한 것이다.

(3) 위 법률은 특정법인에 해당하는지 여부는 지배주주와 그 친족이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 기준으로 판단한다고 규정하고 있고, 하나의 조문은 통일된 의미로 해석하는 것이 타당(대법원 2013.10.24. 선고 2011두21157 판결, 같은 뜻임)하므로 증여의제이익 계산 시 주식보유비율 또한 간접보유비율을 포함하는 것이 타당하다 할 것이다. 만약 과세대상에서 간접보유비율(간접지배주주)을 제외한다고 하면 우회지분 보유를 통한 조세회피를 허용하는 결과를 초래하여 위 법률의 개정취지에 부합하지 않게 되고 증여세 부담없는 변칙적 증여를 허용하는 결과를 초래하게 되는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점이익을 상증세법 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’으로 보아 (간접)지배주주인 청구인들에게 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.(가) D회계법인이 작성한 C㈜의 주식가치평가보고서에 의하면, C㈜의 비상장된 발행주식은 2020.8.25. 현재 1주당 OOO원으로 평가된 것으로 나타난다.(나) c과 쟁점법인 간 약정한 주식증여계약서에 의하면, c은 2020.9.1. 그가 소유하던 C㈜의 비상장된 발행주식 135,000 주(1주당 OOO원)를 쟁점법인에게 증여한 것으로 나타난다.(다) 국세청 전산자료 등에 의하면, 쟁점법인은 c으로부터 증여받은 C㈜ 주식의 가액 OOO원을 장부상 자산수증이익으로 계상한 것으로 나타난다.(라) 조사청은 상증법 제45조의5 등에 따라 청구인들의 특수관계자인 c으로부터 특정법인이 얻은 이익에 그들의 간접 지분율을 곱하여 증여재산가액을 OOO원으로 계산하였다.

(2) 기획재정부가 발간한 간추린 개정세법에 따르면, 상증세법 제45조의3(2011.12.31. 법률 제11130호로 신설)의 제정 이유는 “특수관계법인을 이용하여 부(富)를 이전하는 변칙적인 증여 사례를 방지하기 위하여 특수관계법인 간 일감 몰아주기를 통하여 발생한 이익을 증여로 의제하여 증여세를 부과함으로써 공평과세를 실현하기 위함이고, 상증세법 제45조의5(2015.12.15. 법률 13557호로 신설)의 제정 이유는 특정법인이 그 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계가 있는 자와 거래를 함으로써 이익을 얻는 경우 그 거래를 통한 특정법인의 이익에 해당 주주 또는 출자자의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함을 명확히 하기 위함(예시적 규정에서 의제로 전환)인 것으로 기재되어 있는 것으로 나타난다.

(3) 처분청이 제시한 기획재정부 예규(조세법령운용과-823, 2022.7. 28.)상 주요내용은 다음과 같다.

상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)」제45조의5 제1항에 따라 제3호의 법인(이하 “흑자법인”이라 한다)과의 거래로 증여받은 것으로 의제되는 흑자법인의 주주 등은 같은 법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것) 제34조의4 제1항 제2호에 따른 해당 법인의 지배주주 등을 말하는 것으로, 그 지배주주 등은 같은 영 제34조의2 제1항 제2호에서 규정한 바와 같이 간접보유비율도 포함하여 판정하며, 증여의제 금액을 계산하기 위해 흑자법인의 이익에 곱하게 되는 “주식보유비율”에는 간접보유한 주식도 포함하는 것입니다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 ㈜B 발행주식의 43.0% 및 42.0%를 각각 소유하고 있을 뿐이므로, 명확한 법적 근거없이 특정법인(쟁점법인)의 직접 주주가 아닌 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 하지 아니함을 뜻하는 점(대법원 판결 95누7857, 1995.9.26. 다수 참조), 2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된 상증법 제45조의5는 지배주주와 그 친족(지배주주등)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(특정법인)이 지배주주의 특수관계인과 무상 등 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있는 점, 위 법률에서 특정법인에 해당하는지 여부에 대하여 지배주주와 그 친족이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 기준으로 판단한다고 규정하고 있고, 하나의 조문은 통일된 의미로 해석하는 것이 합리적인 바(대법원 2013.10.24. 선고 2011두21157 판결, 같은 뜻임), 증여의제이익 계산 시 주식보유비율도 간접보유비율을 포함하는 것이 타당하다고 보이는 점, 2023.12.31. 법률 제19932호로 개정된 상증법 제45조의5 제1항 후반부에 “그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로

본다”는 규정은 창설적이라기보다는 종전의 법률에 대한 확인적 규정에 불과한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 같은 법 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞

관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(가) 2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)

① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 "주식보유비율"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

1. 법인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우가. 법인이 대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 조에서 "중소기업"이라 한다) 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(이하 이 조에서 "중견기업"이라 한다)에 해당하는 경우 : 법인의 사업연도 매출액(「법인세법」제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)에 대한 매출액(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제14조에 따른 공시대상기업집단 간의 교차거래 등으로서 대통령령으로 정하는 거래에서 발생한 매출액을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우

2. 이익 : 다음 각 목의 구분에 따른 계산식에 따라 계산한 금액가. 수혜법인이 중소기업에 해당하는 경우

수혜법인의 세후영업이익 × 정상거래비율을 초과하는 특수관계법인 거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율

② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.

③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.

④ 제1항에 따른 매출액에서 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액은 제외한다.

⑤ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산 및 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(나) 2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된 것제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)

① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것(다) 2023.12.31. 법률 제19932호로 개정된 것제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)

① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(가) 2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것제34조의2(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)

① 법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조, 제34조의3 및 제34조의4에서 "지배주주"라 한다)로 하되, 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 수혜법인[법 제45조의3 제1항에 따른 수혜법인으로서「법인세법」제1조 제1호에 따른 내국법인(「외국인투자 촉진법」제2조 제1항 제6호에 따른 외국인투자기업으로서 같은 법 제2조 제1항 제1호에 따른 외국인이 해당 외국인투자기업의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 소유하는 법인은 제외한다. 이 경우 거주자 및 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하는 외국법인은 외국인으로 보지 아니한다)에 한정하며, 이하 이 조에서 같다]의 임원에 대한 임면권의 행사와 사업 방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로서 기획재정부령으로 정하는 자를 지배주주로 한다. 다만, 수혜법인의 최대주주등 중에서 본인과 그의 특수관계인(사용인은 제외하며, 이하 이 항에서 "본인의 친족등"이라 한다)의 주식등 보유비율의 합계가 사용인의 주식등 보유비율보다 많은 경우에는 본인과 본인의 친족등 중에서 지배주주를 판정한다.

1. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인

2. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인.

⑦ 법 제45조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 보유비율"이란 100분의 3(수혜법인이 중소기업 또는 중견기업에 해당하는 경우에는 100분의 10으로 하며, 이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 말한다.제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)

① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등

② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자가. 배우자 또는 직계존비속나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등인 법인

④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액가. 특정법인의「법인세법」제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율(나) 2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 것제34조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제, 제34조의2에서 이동, 종전 제34조의3은 제34조의4로 이동)

① 법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에서 "지배주주"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제34조의4에서 "지배주주"라 한다)로 하되, 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 해당 법인[「법인세법」제2조제1호에 따른 내국법인{「외국인투자 촉진법」제2조 제1항제6호에 따른 외국인투자기업으로서 같은 항 제1호에 따른 외국인이 해당 외국인투자기업의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 소유하는 법인은 제외한다. 이 경우 거주자 및 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유(「조세특례제한법 시행령」제116조의2 제12항에 따라 계산한 간접으로 소유하는 부분을 포함한다)하는 외국법인은 외국인으로 보지 않는다}에 한정한다]의 임원에 대한 임면권의 행사와 사업 방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로서 기획재정부령으로 정하는 자를 지배주주로 한다. 다만, 해당 법인의 최대주주등 중에서 본인과 그의 특수관계인(사용인은 제외하며, 이하 이 항에서 "본인의 친족등"이라 한다)의 주식등 보유비율의 합계가 사용인의 주식등 보유비율보다 많은 경우에는 본인과 본인의 친족등 중에서 지배주주를 판정한다

1. 해당 법인의 최대주주등 중에서 그 법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인