청구법인이 분양한 쟁점상가의 분양원가를 분양률을 기준으로 배분할 때, 사전에 결정된 당초분양예정가액이 아닌 사업연도말에 수정된 분양에정가액을 근거로 분양률을 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

청구법인은 수정분양예정가액 산정시 적용된 감가율 산출방법 및 주변 상가의 시세를 고려하여 쟁점상가의 가치를 평가한 내역 등을 제출하지 아니한바 수정분양예정가액이 합리적인 기준에 따라 구체적으로 산정되었다고 보기 어려운 점, 청구법인은 최초 분양모집시 “쟁점상가의 층별 평면도면 및 분양면적표”를 근거로 층별, 위치별, 용도별로 분양가액을 달리하여 당초분양예정가액을 산정하고 이를 사전에 분양신청자들에게 공시한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점상가의 당초분양예정가액을 기준으로 분양률을 산정하고 분양원가를 재계산하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가. 청구법인은 부동산 매매업 및 분양대행업을 영위하는 법인으로 OOO에 지하 2층.지상7층, 연면적 6,372.05㎡의 상업용건물을 신축하여 2015.12.8. 사용승인을 받아 해당 건물 내에 총 37개의 상가(이하 “쟁점상가”라 한다)를 분양하는 사업을 영위하였고, 해당 건물의 신축공사비(토지구입대금 포함)를 재고자산으로 계상하였으며, 2015사업연도에 쟁점상가 13호, 2016사업연도에 쟁점상가 9호를 분양하고 분양수입은 수분양자에 대한 분양가액으로, 분양원가는 각 사업연도말의 분양률에 쟁점상가의 총 신축공사비를 곱한 금액으로 계상하여 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점상가의 분양이익을 산출하였다. ＜표1＞ 청구법인이 신고한 쟁점상가 분양이익 나. 처분청은 2018.5.23.～2018.6.15. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 분양원가 산정시 적용한 분양률을 부인하고 아래 ＜표2＞와 같이 경정된 분양률을 기준으로 분양원가를 재산정하여, 2015사업연도분 분양원가 OOO원, 2016사업연도분 분양원가 OOO원을 손금불산입하여 2018.11.5. 청구법인에게 2015사업연도 법인세 OOO원, 2016사업연도 법인세 OOO원 각 경정.고지하였다. ＜표2＞청구법인 및 처분청이 산정한 분양률

청구법인의 신고분양률

처분청의 경정분양률

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.1.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 분양률 산정시 청구법인의 최초 분양모집 당시 공시된 분양예정가액(이하 “당초분양예정가액”이라 한다)을 기준으로 사용하는 것이 타당하다는 의견이나, 수익·비용 대응의 원칙을 고려할 때 각 사업연도말 분양원가를 계상하는 시점에서의 수정된 분양예정가액(이하 “수정분양예정가액”이라 한다)을 사용하여 분양률을 산정하는 것이 타당하다. (가) 「법인세법」 등에서 분양률의 산정방법에 대하여 특별히 규정하고 있지 아니하므로 분양률은 「법인세법」제43조 에 따라 일반기업회계기준 및 관행에 따라 계산해야 하고, 기업회계기준에서도 구체적으로 산정방법을 규정하고 있지 아니하나, 금융감독원에서 분양면적 외에 분양예정가액을 기준으로 분양률을 산정할 수 있다고 해석(금감원2004-77, 2004.12.31.)하고 있으며, 과세관청에서도 이런 기준을 인정하여 위치별로 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 확인되는 경우에는 분양된 건물의 분양가액이 총분양예정가액에서 차지하는 비율을 분양률로 하여 분양원가를 계산할 수 있다고 해석(법인세과-3852, 2008.12.8. 외 다수)하고 있다. (나) 분양예정가액을 기준으로 분양률을 계산할 때 분양원가의 적절한 배분을 위해 건설용역의 수익인식기준인 작업진행률(실제 발생한 총공사비누적액÷총공사예정비)을 준용하는 것이 합리적이고, 과세관청의 유권해석(서면인터넷방문상담2팀-767, 2006.5.4.)에서도 분양계약률은 실제분양금액을 총분양예정가액으로 나눈 비율로 하는 것이 합리적이라고 회신하고 있는 점을 고려할 때 아래의 계산식으로 분양률을 계산하는 것이 타당하다.

(다) 당초 산정한 분양예정가액이 부동산 시장상황 등의 변동으로 인하여 달라지는 경우 각 사업연도말에 분양예정원가 추정치를 변경하여 분양률을 산정하는 것이 수익·비용 대응의 원칙에 부합하고, 「법인세법 시행규칙」제34조 제2항에서도 기업회계기준을 적용하여 작업진행률을 계산할 때의 총 공사예정비는 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하고 있으며, 조세심판원에서도 분양예정가액은 추정치로서 그 성질상 결과와 다르게 나타날 수밖에 없고, 이러한 추정치의 변경에 관하여는 그 효과를 당기와 당기 이후의 기간에 반영하여야 한다(조심2010서177, 2010.8.10. 결정)고 판시하였다.

(2) 처분청은 청구법인의 수정분양예정가액이 합리적 근거없이 낮게 산정되었다는 의견이나, 청구법인은 분양원가 산정시점의 미분양 등 부동산시장상황의 변동을 반영하여 해당 가액을 적정하게 산정하였다. (가) 쟁점상가 37개호 중 2016년도 상반기까지 분양된 22개호는 최초 분양모집시 추정한 분양예정가액보다 평균 OOO% 이상 낮은 금액으로 분양되었고, 나머지 15개호는 2016.6.30. 이후 현재까지 추가분양이 되지 않고 있는 등 청구법인은 당초 분양예정가액을 과다하게 추정하였다. (나) 청구법인은 2015.2016사업연도말에 미분양 상황을 고려하여 아래와 같은 방법으로 분양예정가액을 재추정하여 수정된 분양률에 따라 분양원가를 산정하였다.

1) (2015사업연도) 쟁점상가 1층 8호, 9호, 10호의 경우 건물 후면에 있어 분양이 어려울 것으로 예상하여 평당 OOO원으로 추정하고, 2층부터 7층은 각 층에 분양된 쟁점상가 호수의 가장 낮은 평당 가격과 유사하게 추정하여 수정된 분양예정가격을 산출하였다.

2) (2016사업연도) 2016년 하반기부터 분양이 전무하여 향후 분양이 어려울 것으로 판단하여 청구법인이 영위하는 부동산매매업의 표준소득률 OOO를 감안하여 쟁점상가의 신축공사비 OOO원에 개발이익 약 OOO%를 가산한 OOO원을 분양예정가액으로 산정하였다.

(3) 분양률 산정방법에 관한 규정이 세법에 없는바 기간손익의 왜곡 등 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 근거가 없는한 청구법인이 기업회계기준에 따라 계속하여 적용하고 있는 분양률 산정방법은 존중되어야 한다. (가) 청구법인이 수정분양예정가액을 근거로 분양률을 산정하여 신고한 쟁점상가의 소득률은 아래 ＜표3＞과 같고, 해당 소득률은 동종 업종의 표준소득률 OOO보다 높은바 청구법인이 분양예정가액을 임의로 수정하여 분양원가를 과다계상하였다고 볼 수 없다. ＜표3＞ 쟁점상가의 분양소득률 (나) 수정된 분양예정가액을 기준으로 분양률을 산정한다고 하더라도 연도별로 배분된 분양원가에 따라 청구법인이 부담할 각 사업연도별 법인세액이 달라질 뿐 쟁점상가 전체 분양이익에 대한 법인세 총 부담세액은 동일하고, 향후 미분양된 쟁점상가가 분양되어 수익이 실현될 경우 쟁점상가의 분양이익에 대해서는 언제든지 과세될 수 있다. 청구법인은 2015～2018사업연도 순이익이 최고 OOO원 수준이어서 OOO의 법인세율을 적용받고 있는바, 최대 OOO의 법인세를 절감할 목적으로 분양률을 자의적으로 수정할 이유가 없고, 조세심판원에서도 수정된 분양예정가액을 공사원가의 안분기준으로 사용하는 경우에도 각 과세연도별로 배분되는 공사원가에 따라 청구인이 부담하는 각 과세연도별 세액이 달라질 뿐 전체상가의 분양수입금액에 대한 종합소득세액은 변동이 없으므로 청구인이 분양예정가액을 일관성 있게 계속적으로 적용한다면 청구인의 자의에 의하여 기간손익계산이 왜곡되지는 않는다고 결정(국심 98서246, 1999.2.23.)하였다.

(다) 쟁점상가의 현재까지의 실제 분양매출은 OOO원이고 총공사비는 OOO원인데, 분양수수료 및 이자비용 등 간접비용 OOO원을 고려하면 심판청구일 현재까지 쟁점상가와 관련하여 청구법인에게 실질적인 이익의 실현이 있었다고 보기 어렵고, 향후에도 분양이 되지 못한다면 회수하지 못한 원가는 비용처리를 못하고 재고자산만 남게 되는데, 처분청의 경정으로 인해 OOO원의 법인세를 추가부담하는 것은 수익이 실현되지 아니한 미판매 재고자산에 대하여 과세를 하는 것과 마찬가지의 결과를 초래한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 최초 쟁점상가에 대한 분양모집시 고시한 분양예정가액(당초분양예정가액)을 합리적 근거없이 낮은 가액으로 변경하여 분양률을 과다하게 산정하였고, 그 결과 아래 ＜표4＞와 같이 2016사업연도말 시점까지의 누적 분양률이 과다하게 계상됨에 따라 2016사업연도까지 배분된 분양원가 역시 과다하게 산정되었다. ＜표4＞ 당초분양예정가액 및 수정분양예정가액에 따른 분양률 비교 (가) 청구법인은 부동산매매업의 단순경비율을 근거로 2016사업연도말 기준 쟁점상가의 총 분양예정가액을 산정하였으나, 해당 가액은 쟁점상가가 위치한 주변 시장상황을 전혀 반영하지 않았고, 산정근거가 애매모호한바 합리적인 추정의 근거로 볼 수 없다.

1) 쟁점상가 건물 옆에 위치한 쟁점외상가1과 쟁점외상가2와 쟁점상가 건물(지하2층.지상7층, 연면적 6,372㎡, 상가 37개호, 2015.12.8. 사용승인)은 아래 ＜표5＞와 같이 위치, 면적, 층수, 호수 등이 거의 유사한데, 2017년에 거래된 쟁점외상가1, 2와 동일한 층에 위치한 쟁점상가의 수정분양예정가액(2016사업연도말 추정가액)은 쟁점외상가1, 2 거래가액의 OOO수준에 불과하고, 해당 거래가액은 쟁점상가의 수정 전 당초분양예정가액과 비슷하다. ＜표5＞ 쟁점상가 및 쟁점외상가 비교

2) 쟁점상가 건물 7층에 위치한 상가 4개호는 2016.2.16. 총 OOO원(당초분양예정가액의 OOO%)에 분양하였음에도 2016년 3월에 2015사업연도 법인세 신고시 해당 호실들의 수정된 분양예정가액을 OOO원으로 기재하여 분양률을 산정하는 등 청구법인은 법인세신고 전에 이미 분양되어 실제 거래가액이 있는 쟁점상가 호실도 분양원가를 높이기 위해 분양예정가액을 실제 거래가액보다 낮게 신고하였다. (나) 청구법인은 수정분양예정가액을 합리적으로 추정하지 않았는바 당초 고시된 분양예정가액을 기준으로 분양률을 산정하여야 한다.

1) 다수의 심판례 및 예규에서 분양률의 산정은 개별원가계산 또는 분양면적비율에 의한 것을 원칙으로 하되, 층별.위치별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법에 의해 명백히 확인되는 경우에 한해 분양예정가액비율에 의해 산정할 수 있도록 하고 있는데, 청구법인은 최초 분양모집시에는 “쟁점상가 건물의 층별 평면도면 및 분양면적표”를 근거로 층별.위치별.용도별로 분양가액을 달리하여 당초분양예정가액을 산정하였고, 이를 사전에 분양신청자들에게 공시하였으나, 수정분양예정가액 산정시에는 동일 층.동일 용도의 상가임에도 분양여부에 따라 분양가액을 달리 계산하는 등 청구법인이 임의로 가액을 산정하였고, 해당 가액을 사전에 공시한 사실도 확인되지 않는다.

2) 청구법인은 최초 분양모집시 산정한 분양예정가액(당초분양예정가액)을 2015사업연도말, 2016사업연도말에 2차례나 수정하였고, 2015사업연도말 1차 수정시에는 당초분양예정가액의 OOO%, 2016사업연도말 2차 수정시에는 당초분양예정가액의 OOO% 수준으로 수정한 것으로 확인되나, 어떤 기준으로 수정하였는지에 대한 근거를 제시하지 아니하였다.

3) 청구법인은 당초 2016사업연도 법인세신고시 쟁점상가 701호, 702호, 703호, 704호를 OOO원에 일괄 분양하고도 702호만 OOO만에 공급한 것으로 신고하고 2016사업연도말 분양률 산정시에도 쟁점상가 701호, 703호, 704호는 미분양한 것으로 하여 해당 호실들의 수정분양예정가액을 기준으로 분양률을 계산하였다가, 처분청으로부터 2016사업연도 법인세 사후검증안내문를 수령하고, 쟁점상가 7층의 분양매출누락금액 OOO원을 익금에 산입하고, 분양률을 수정하여 2016사업연도 법인세를 수정신고.납부하였는바 이는 청구법인이 자의적으로 분양률을 산정하였다는 방증이다. (다) 청구법인의 주장과 같이 실제분양가액이 각 사업연도말 변경된 수정분양예정가액에서 차지하는 비율을 분양률로 하여 분양원가를 계산하게 된다면, 수정분양예정가액을 낮출 경우 분양물건이 없어 분양수입이 없는데도 불구하고 분양원가가 발생하게 되어 수익.비용 대응의 원칙에 부합하지 않는다.

(2) 「법인세법」제40조 제1항에서 손익의 귀속시기는 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하여 납세자가 기간손익을 임의적으로 조절하지 못하도록 하고 있고, 청구법인과 같이 분양예정가액을 임의로 변경할 수 있다면 자의적으로 기간별 과세소득을 조절하여 납세자의 편의에 따라 세액을 조정할 수 있으므로 청구인의 주장은 인정하기 어려우며, 또한, 법인세는 과세표준 구간별로 세율을 달리하여 각 사업연도별로 부과하고 있는바 전체 법인세액의 변동이 없다는 청구주장 역시 사실과 다르다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 분양한 쟁점상가의 분양원가를 분양률을 기준으로 배분할 때, 사전에 결정된 당초분양예정가액이 아닌 사업연도말에 수정된 분양예정가액을 근거로 분양률을 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도)

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.

(2) 법인세법 시행령 제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도)

① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우 제79조(기업회계기준과 관행의 범위) 법 제43조에 따른 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준(해당 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 한국채택국제회계기준 1의2.「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제5조 제1항 제2호 및 같은 조 제4항에 따라 한국회계기준원이 정한 회계처리기준

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리 준칙

3. 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따라 제정된 공기업ㆍ준정부기관 회계규칙

4. 「상법 시행령」 제15조 제3호에 따른 회계기준

5. 그 밖에 법령에 따라 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 받은 것

(3) 법인세법 시행규칙 제34조(작업진행률의 계산 등)

① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간등”이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. (다) 당초 산정한 분양예정가액이 부동산 시장상황 등의 변동으로 인하여 달라지는 경우 각 사업연도말에 분양예정원가 추정치를 변경하여 분양률을 산정하는 것이 수익·비용 대응의 원칙에 부합하고, 「법인세법 시행규칙」제34조 제2항에서도 기업회계기준을 적용하여 작업진행률을 계산할 때의 총 공사예정비는 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하고 있으며, 조세심판원에서도 분양예정가액은 추정치로서 그 성질상 결과와 다르게 나타날 수밖에 없고, 이러한 추정치의 변경에 관하여는 그 효과를 당기와 당기 이후의 기간에 반영하여야 한다(조심2010서177, 2010.8.10. 결정)고 판시하였다.

(2) 처분청은 청구법인의 수정분양예정가액이 합리적 근거없이 낮게 산정되었다는 의견이나, 청구법인은 분양원가 산정시점의 미분양 등 부동산시장상황의 변동을 반영하여 해당 가액을 적정하게 산정하였다. (가) 쟁점상가 37개호 중 2016년도 상반기까지 분양된 22개호는 최초 분양모집시 추정한 분양예정가액보다 평균 OOO% 이상 낮은 금액으로 분양되었고, 나머지 15개호는 2016.6.30. 이후 현재까지 추가분양이 되지 않고 있는 등 청구법인은 당초 분양예정가액을 과다하게 추정하였다. (나) 청구법인은 2015.2016사업연도말에 미분양 상황을 고려하여 아래와 같은 방법으로 분양예정가액을 재추정하여 수정된 분양률에 따라 분양원가를 산정하였다.

1) (2015사업연도) 쟁점상가 1층 8호, 9호, 10호의 경우 건물 후면에 있어 분양이 어려울 것으로 예상하여 평당 OOO원으로 추정하고, 2층부터 7층은 각 층에 분양된 쟁점상가 호수의 가장 낮은 평당 가격과 유사하게 추정하여 수정된 분양예정가격을 산출하였다.

2) (2016사업연도) 2016년 하반기부터 분양이 전무하여 향후 분양이 어려울 것으로 판단하여 청구법인이 영위하는 부동산매매업의 표준소득률 OOO를 감안하여 쟁점상가의 신축공사비 OOO원에 개발이익 약 OOO%를 가산한 OOO원을 분양예정가액으로 산정하였다.

(3) 분양률 산정방법에 관한 규정이 세법에 없는바 기간손익의 왜곡 등 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 근거가 없는한 청구법인이 기업회계기준에 따라 계속하여 적용하고 있는 분양률 산정방법은 존중되어야 한다. (가) 청구법인이 수정분양예정가액을 근거로 분양률을 산정하여 신고한 쟁점상가의 소득률은 아래 ＜표3＞과 같고, 해당 소득률은 동종 업종의 표준소득률 OOO보다 높은바 청구법인이 분양예정가액을 임의로 수정하여 분양원가를 과다계상하였다고 볼 수 없다. ＜표3＞ 쟁점상가의 분양소득률 (나) 수정된 분양예정가액을 기준으로 분양률을 산정한다고 하더라도 연도별로 배분된 분양원가에 따라 청구법인이 부담할 각 사업연도별 법인세액이 달라질 뿐 쟁점상가 전체 분양이익에 대한 법인세 총 부담세액은 동일하고, 향후 미분양된 쟁점상가가 분양되어 수익이 실현될 경우 쟁점상가의 분양이익에 대해서는 언제든지 과세될 수 있다. 청구법인은 2015～2018사업연도 순이익이 최고 OOO원 수준이어서 OOO의 법인세율을 적용받고 있는바, 최대 OOO의 법인세를 절감할 목적으로 분양률을 자의적으로 수정할 이유가 없고, 조세심판원에서도 수정된 분양예정가액을 공사원가의 안분기준으로 사용하는 경우에도 각 과세연도별로 배분되는 공사원가에 따라 청구인이 부담하는 각 과세연도별 세액이 달라질 뿐 전체상가의 분양수입금액에 대한 종합소득세액은 변동이 없으므로 청구인이 분양예정가액을 일관성 있게 계속적으로 적용한다면 청구인의 자의에 의하여 기간손익계산이 왜곡되지는 않는다고 결정(국심 98서246, 1999.2.23.)하였다.

(다) 쟁점상가의 현재까지의 실제 분양매출은 OOO원이고 총공사비는 OOO원인데, 분양수수료 및 이자비용 등 간접비용 OOO원을 고려하면 심판청구일 현재까지 쟁점상가와 관련하여 청구법인에게 실질적인 이익의 실현이 있었다고 보기 어렵고, 향후에도 분양이 되지 못한다면 회수하지 못한 원가는 비용처리를 못하고 재고자산만 남게 되는데, 처분청의 경정으로 인해 OOO원의 법인세를 추가부담하는 것은 수익이 실현되지 아니한 미판매 재고자산에 대하여 과세를 하는 것과 마찬가지의 결과를 초래한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 최초 쟁점상가에 대한 분양모집시 고시한 분양예정가액(당초분양예정가액)을 합리적 근거없이 낮은 가액으로 변경하여 분양률을 과다하게 산정하였고, 그 결과 아래 ＜표4＞와 같이 2016사업연도말 시점까지의 누적 분양률이 과다하게 계상됨에 따라 2016사업연도까지 배분된 분양원가 역시 과다하게 산정되었다. ＜표4＞ 당초분양예정가액 및 수정분양예정가액에 따른 분양률 비교 (가) 청구법인은 부동산매매업의 단순경비율을 근거로 2016사업연도말 기준 쟁점상가의 총 분양예정가액을 산정하였으나, 해당 가액은 쟁점상가가 위치한 주변 시장상황을 전혀 반영하지 않았고, 산정근거가 애매모호한바 합리적인 추정의 근거로 볼 수 없다.

1) 쟁점상가 건물 옆에 위치한 쟁점외상가1과 쟁점외상가2와 쟁점상가 건물(지하2층.지상7층, 연면적 6,372㎡, 상가 37개호, 2015.12.8. 사용승인)은 아래 ＜표5＞와 같이 위치, 면적, 층수, 호수 등이 거의 유사한데, 2017년에 거래된 쟁점외상가1, 2와 동일한 층에 위치한 쟁점상가의 수정분양예정가액(2016사업연도말 추정가액)은 쟁점외상가1, 2 거래가액의 OOO수준에 불과하고, 해당 거래가액은 쟁점상가의 수정 전 당초분양예정가액과 비슷하다. ＜표5＞ 쟁점상가 및 쟁점외상가 비교

2) 쟁점상가 건물 7층에 위치한 상가 4개호는 2016.2.16. 총 OOO원(당초분양예정가액의 OOO%)에 분양하였음에도 2016년 3월에 2015사업연도 법인세 신고시 해당 호실들의 수정된 분양예정가액을 OOO원으로 기재하여 분양률을 산정하는 등 청구법인은 법인세신고 전에 이미 분양되어 실제 거래가액이 있는 쟁점상가 호실도 분양원가를 높이기 위해 분양예정가액을 실제 거래가액보다 낮게 신고하였다. (나) 청구법인은 수정분양예정가액을 합리적으로 추정하지 않았는바 당초 고시된 분양예정가액을 기준으로 분양률을 산정하여야 한다.

1) 다수의 심판례 및 예규에서 분양률의 산정은 개별원가계산 또는 분양면적비율에 의한 것을 원칙으로 하되, 층별.위치별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법에 의해 명백히 확인되는 경우에 한해 분양예정가액비율에 의해 산정할 수 있도록 하고 있는데, 청구법인은 최초 분양모집시에는 “쟁점상가 건물의 층별 평면도면 및 분양면적표”를 근거로 층별.위치별.용도별로 분양가액을 달리하여 당초분양예정가액을 산정하였고, 이를 사전에 분양신청자들에게 공시하였으나, 수정분양예정가액 산정시에는 동일 층.동일 용도의 상가임에도 분양여부에 따라 분양가액을 달리 계산하는 등 청구법인이 임의로 가액을 산정하였고, 해당 가액을 사전에 공시한 사실도 확인되지 않는다.

2) 청구법인은 최초 분양모집시 산정한 분양예정가액(당초분양예정가액)을 2015사업연도말, 2016사업연도말에 2차례나 수정하였고, 2015사업연도말 1차 수정시에는 당초분양예정가액의 OOO%, 2016사업연도말 2차 수정시에는 당초분양예정가액의 OOO% 수준으로 수정한 것으로 확인되나, 어떤 기준으로 수정하였는지에 대한 근거를 제시하지 아니하였다.

3) 청구법인은 당초 2016사업연도 법인세신고시 쟁점상가 701호, 702호, 703호, 704호를 OOO원에 일괄 분양하고도 702호만 OOO만에 공급한 것으로 신고하고 2016사업연도말 분양률 산정시에도 쟁점상가 701호, 703호, 704호는 미분양한 것으로 하여 해당 호실들의 수정분양예정가액을 기준으로 분양률을 계산하였다가, 처분청으로부터 2016사업연도 법인세 사후검증안내문를 수령하고, 쟁점상가 7층의 분양매출누락금액 OOO원을 익금에 산입하고, 분양률을 수정하여 2016사업연도 법인세를 수정신고.납부하였는바 이는 청구법인이 자의적으로 분양률을 산정하였다는 방증이다. (다) 청구법인의 주장과 같이 실제분양가액이 각 사업연도말 변경된 수정분양예정가액에서 차지하는 비율을 분양률로 하여 분양원가를 계산하게 된다면, 수정분양예정가액을 낮출 경우 분양물건이 없어 분양수입이 없는데도 불구하고 분양원가가 발생하게 되어 수익.비용 대응의 원칙에 부합하지 않는다.

(2) 「법인세법」제40조 제1항에서 손익의 귀속시기는 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하여 납세자가 기간손익을 임의적으로 조절하지 못하도록 하고 있고, 청구법인과 같이 분양예정가액을 임의로 변경할 수 있다면 자의적으로 기간별 과세소득을 조절하여 납세자의 편의에 따라 세액을 조정할 수 있으므로 청구인의 주장은 인정하기 어려우며, 또한, 법인세는 과세표준 구간별로 세율을 달리하여 각 사업연도별로 부과하고 있는바 전체 법인세액의 변동이 없다는 청구주장 역시 사실과 다르다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 분양한 쟁점상가의 분양원가를 분양률을 기준으로 배분할 때, 사전에 결정된 당초분양예정가액이 아닌 사업연도말에 수정된 분양예정가액을 근거로 분양률을 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도)

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.

(2) 법인세법 시행령 제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도)

① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우 제79조(기업회계기준과 관행의 범위) 법 제43조에 따른 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준(해당 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 한국채택국제회계기준 1의2.「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제5조 제1항 제2호 및 같은 조 제4항에 따라 한국회계기준원이 정한 회계처리기준

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리 준칙

3. 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따라 제정된 공기업ㆍ준정부기관 회계규칙

4. 「상법 시행령」 제15조 제3호에 따른 회계기준

5. 그 밖에 법령에 따라 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 받은 것

(3) 법인세법 시행규칙 제34조(작업진행률의 계산 등)

① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간등”이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동사항을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2013.11.18. 설립된 부동산매매업 및 분양대행업을 영위하는 법인으로 2015.1.2. 쟁점상가에 대한 건축허가를 받아 2015.12.8. 완공하였고, 2015사업연도에 쟁점상가 13호, 2016사업연도에 쟁점상가 9호를 분양하였으며, 나머지 쟁점상가 15호는 이 건 심판청구일 현재까지 미분양 상태로 이 중 5호는 임대 중인 것으로 나타난다.

(2) 청구법인은 쟁점상가 건물의 신축공사비 OOO원을 재고자산으로 계상하고 아래 ＜표6＞과 같이 2015.2016사업연도말 시점의 분양률에 비례하여 공사원가를 계상하였으며, 분양률은 쟁점상가의 수정분양예정가액을 기준으로 산정하였다. ＜표6＞ 청구법인의 공사원가 산정내역

(3) 처분청은 청구법인이 적용한 수정분양예정가액 기준 분양률 산정방법을 인정하지 아니하고, 아래 ＜표7＞과 같이 당초분양예정가액을 기준으로 분양률을 재산정하였다. ＜표7＞ 처분청의 공사원가 경정내역

(4) 처분청이 제출한 입증자료는 다음과 같다. (가) 처분청은 쟁점상가 인근에 위치한 상가(쟁점외상가1, 쟁점외상가2)들의 거래내역과 해당 상가들과 동일 층에 위치한 쟁점상가의 분양예정가액을 비교한 자료를 아래 ＜표8＞과 같이 제출하였다. ＜표8＞ 쟁점상가 인근 상가들의 거래내역 (나) 처분청은 2016년 2월에 분양된 쟁점상가 7층의 실제 거래가액과 수정분양예정가액(2015사업연도말 기준), 당초분양예정가액을 비교한 자료를 아래 ＜표9＞와 같이 제출하였다. ＜표9＞ 분양완료된 쟁점상가 7층의 분양예정가액 및 분양가액 비교 (다) 처분청은 쟁점상가 호수별로 당초분양예정가액.2015사업연도말 기준 수정분양예정가액, 2016사업연도말 기준 수정분양예정가액을 정리하여 아래 ＜표10＞과 같이 제출하였다. ＜표10＞ 쟁점상가의 분양예정가액.수정분양예정가액 비교

(5) 청구법인이 제출한 이 건 심판청구 관련 증빙자료는 다음과 같다. (가) 청구법인이 제출한 이웃 공인중개사 대표 OOO가 작성한 확인서(2018년 8월 작성)에 “본인은 쟁점상가의 분양중개를 2016년부터 의뢰받아 분양중개하고 있으나 매수문의가 전무한 상태로 분양가액 하향조정 여부에 대하여 청구법인과 협의 중이다”라고 기재되어 있고, 확인서에 첨부한 쟁점상가 매매내역서상 거래가액과 미분양된 쟁점상가의 수정분양예정가액(2016사업연도)은 일치한다. (나) 청구법인이 항변서 제출시 기재한 분양률 산정내역은 아래 <표11>, <표12>와 같고, 표 하단의 산정근거는 경정과정이나 이 건 심판청구서 제출시점에는 제시되지 않았던 내용이다. ＜표11＞ 2015사업연도 분양률 산정 ＜표12＞ 2016사업연도 분양률 산정 (다) 청구법인이 제출한 OOO㈜ 대표이사 OOO의 확인서를 보면 “상기 법인은 쟁점상가를 도급받아 2015년말 준공하였으나, 준공 후 건물에 누수가 발생하여 하자보수를 진행하였다”고 기재되어 있다.

(6) 청구법인이 적용한 분양률, 처분청의 경정시 적용된 분양률, 분양면적 기준 분양률을 비교하면 아래 ＜표13＞과 같다. ＜표13＞ 각 기준별 분양률 비교

(7) 청구법인의 추가항변 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2019년 4월 시점에 수정분양예정가액(2016사업연도 기준)으로 분양중개를 의뢰하였음에도 미분양물건이 분양되지 않는다고 주장하며 2019.4.17. 기준으로 검색한 OOO(온라인 부동산중개사이트)의 매물리스트를 제출하였는데, 해당 리스트상 쟁점상가와 층, 면적이 동일한 매매물건의 매매가격과 수정분양예정가액(2016사업연도 기준)은 일치하는 것으로 나타나고, 검증일자는 2019.4.17.로 기재되어 있다. (나) 또한, 청구법인은 과세전적부심사시에도 OOO 사이트의 매물리스트를 제출하였는데, 해당 제출자료상 검증매물일자가 2018.7.31.로 되어 있고, 또한 OOO공인중개사무소 대표자 OOO에 의하여도 2018.7.31.이 최초 게시일임이 확인된다. (다) 쟁점상가 건물은 준공 후 건물에 누수가 발생하여 2016년까지 하자보수를 진행하였고, 도로변이 아닌 쟁점외상가1, 2의 중간에 끼어 있으며, 건물면적이 쟁점외상가1, 2의 건물보다 좁아 건물통로 및 주차장이 협소하므로 쟁점상가와 쟁점외상가1, 2의 매매가격을 직접 비교하는 것은 적절하지 아니하다.

(8) 처분청의 추가항변 내용은 다음과 같다. 처분청은 청구법인이 제출한 OOO 매물리스트상 문의처가 OOO(사업자 OOO)으로 되어 있는데, 국세통합전산망상 해당 공인중개사무소의 사업장 소재지가 OOO로 쟁점상가의 소재지OOO로부터 멀리 떨어져 있고, 임대인이 청구법인이며, 2019.4.24. OOO 사이트에서 쟁점상가 매물리스트를 검색하였으나 매물을 찾을 수 없었는바 이는 심판청구건에 대한 증빙자료를 만들기 위해 일시적으로 사이트에 올린 것으로 볼 수밖에 없다며 OOO 사이트에서 “OOO의 상가 매물리스트 검색결과”를 제출하였다.

(9) 현재 OOO 사이트에서 검색한바 미분양된 쟁점상가 15개호가 매물로 올라와있으며, 검증일자는 2019.4.17., 재전송일자는 2019.8.7.로 기재되어 있다.

(10) 청구법인은 이 건 심판청구에 대한 사전열람 이후 OOO공인중개사무소 대표자 OOO의 확인서(2019.8.12. 작성)를 제출하였는데, 확인서에 “본인은 미분양된 쟁점상가 15개호에 대하여 청구법인으로부터 분양완료시까지 지속적으로 게시하여 줄 것을 의뢰받고 해당 매물들을 OOO 사이트에 게시하였고, 비록 매물게시일부터 1개월 경과시 등록된 매물이 자동으로 게시판에서 등재가 제외되는 시스템구조로 인해 일정기간 게시되지 못한 적은 있으나 게시기간 중에는 단 한 건의 매수문의도 없었다”고 기재되어 있다.

(11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 특정 사업연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가의 배분방법에 대하여 관련 법령에 구체적으로 규정된 바는 없으나, 상가건물 분양의 경우 분양수입금액 비율로 분양원가를 배분하는 것이 원가계산의 합목적성과 수익·비용 대응원칙에 부합되는 측면이 있는 것이므로 과세기간을 달리하여 상가를 분양하는 경우로서 분양예정가액을 확인할 수 있는 경우에는 그 분양예정가액에 따라 공사원가를 배분할 수 있지만(국심 2006중4543, 2007.5.10., 참고), 그 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 확인되어야 할 것(조심 2018중2148, 2018.12.11., 같은 뜻임)이다.

이 건의 경우 청구법인은 최초 분양모집시 분양신청자들에게 고시한 분양예정가액을 2015사업연도말, 2016사업연도말에 각각 변경하였고, 당초 심판청구시에는 2016사업연도 수정분양예정가액은 업종별 표준소득율을 고려하여 산정하였다고 주장하다가 항변서 제출시에는 각 층별로 당초분양예정가액에 감가율을 곱하여 산정하였다고 하는 등 당초와 다른 산정근거를 제시한 점, 청구법인은 수정분양예정가액 산정시 적용된 감가율 산출방법 및 주변 상가의 시세를 고려하여 쟁점상가의 가치를 평가한 내역 등을 제출하지 아니한바 수정분양예정가액이 합리적인 기준에 따라 구체적으로 산정되었다고 보기 어려운 점, 청구법인이 2016사업연도에 분양한 쟁점상가들의 실제 총 분양가액은 OOO원으로 해당 상가들의 2015사업연도말에 수정된 총 분양예정가액 OOO원과 차이가 큰바 청구법인은 쟁점상가를 수정된 분양예정가액대로 실제 분양한 것인지가 불분명한 점, 청구법인은 최초 분양모집시 “쟁점상가의 층별 평면도면 및 분양면적표”를 근거로 층별, 위치별, 용도별로 분양가액을 달리하여 당초분양예정가액을 산정하고 이를 사전에 분양신청자들에게 공시한 점 등에 비추어 청구법인이 최초 분양모집시 공시한 쟁점상가의 당초분양예정가액에 의해 분양률을 산정하는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점상가의 당초분양예정가액을 기준으로 분양률을 산정하고 분양원가를 재계산하여 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.