2010년 제1기 전의 통화파생상품 평가이익에 대해 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호를 적용하여 교육세를 과세할 수 있는지 여부 등

2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호의 적용시기에 대하여는 같은 법 시행령 부칙 제1조에서 동 개정 시행령은 공포한 날부터 시행하는 것으로 규정하고 있으므로 위 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호를 해당 시행령의 시행일부터 적용하는 것으로 하여 이 건 과세처분의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함

1. 처분개요

가. 청구법인은 금융업을 영위하는 중국 OOO지점으로서 2008년 제2기(2008.4.1.～2008.6.30.)부터 2013년 제1기(2013.1.1. 2013.3.31.)까지의 교육세 과세기간에 통화선도거래 등의 통화파생상품을 거래하면서 「법인세법」제42조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제73조 제4호 및 제76조에 따라 통화파생상품을 시가로 평가하고, 이에 따라 발생한 통화파생상품 평가이익과 평가손실을 해당사업연도 법인세 소득금액에 가감하여 법인세를 신고하여 왔으며, 한편 교육세의 경우에는 해당 통화파생상품을 계약종료시점에 정산하면서 발생한 거래이익·거래손실과 기반영한 평가이익·평가손실을 통산하여 결과적으로 이익이 발생한 경우에만 이를 과세표준에 포함하여 교육세를 신고하였다.

나. OOO국세청장은 외국계 금융회사에 대하여 통화파생상품거래와 관련한 교육세 신고내용을 점검하여, 청구법인이 법인세 관련규정에 따라 사업연도말에 반영한 통화파생상품 평가이익은 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제8호의 기타영업수익으로서 교육세 과세대상이라는 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 위 과세자료에 따라 2008년 제2기부터 2013년 제1기까지 청구법인이 계상한 아래 <표1>의 통화파생상품 평가이익 OOO원(이하 “쟁점통화파생상품 평가이익”이라 한다)을 교육세 과세표준에 포함하고 가산세를 가산하여, 2013.8.27. 및 2013.9.27. 청구법인에게 교육세 10건 합계 OOO원을 경정·고지하였다. OOO 라. 청구법인은 이에 불복하여 2013.11.22. 및 2013.12.6. 이의신청을 거쳐 2014.3.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 쟁점통화파생상품 평가이익이 거래손익과는 별도의 것으로서 과세항목인 기타영업수익에 해당한다고 보아 과세하였으나, 이는 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호의 ‘파생상품등 거래의 손익’으로 분류되어야 하고 청구법인이 기신고한 ‘현금주의 거래손익’과 통산하여 교육세 과세표준을 산정하여야 하므로 과세처분을 재경정하여야 한다. (가) 처분청의 과세방식은 아래 <표2>의 예시 내용과 같이 통화파생상품 평가손익이 기타영업수익으로 과세된 후 파생상품 계약종료시 거래손익으로 추가로 과세되어 중복과세되거나 과세대상으로 볼 수 있는 이익이 발생하지 아니하였음에도 교육세가 과세되므로, 이는 실질과세 또는 조세공평주의에 반하고 재산권을 부당히 침해하여 위법하며, 납세자의 법적안정성과 예측가능성을 저해하여 위법하다. OOO (나) 또한, 「법인세법」에서 통화파생상품에 대하여 사업연도 종료일 현재 매매기준율 등으로 평가하는 것을 선택적으로 인정하는 것은 파생상품을 통한 환위험 헷지효과를 과세표준에 반영하여 세부담이 증가하는 문제점을 개선하기 위함이고, 교육세 과세표준 산정시 「법인세법」의 평가방법을 준용하여 과세표준을 산정하고 있으므로 그러한 취지에 맞도록 통화파생상품 평가손익은 위험회피 대상자산의 거래손익에 포함하여 과세표준을 산정하는 것이 타당하다.

(2) 처분청은 2010.2.18. 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호가 개정되면서 수익금액에서 제외되는 내부이익을 명확화한 것이라면서 그 이전의 교육세 과세기간에 대하여도 과세하였으나, 개정령은 단순히 법령을 명확화한 것이 아니고 종전과 달리 예외사항을 인정한 것이므로 2010년 제1기 전 과세기간에 대한 교육세 부과처분은 소급과세금지의 원칙을 위반하여 위법하다.

나. 처분청 의견

(1) 「교육세법」은 외형주의 과세원칙에 따라 교육세 과세표준을 제5조 및 시행령 제4조에 개별적·구체적으로 열거하고 있는바, 쟁점통화파생상품 평가이익은 기획재정부의 유권해석(소득세제과-216, 2014.3.31.)대로 기타영업수익 및 영업외수익 항목에 해당하므로 이에 대해 교육세를 부과한 처분은 정당하다. 청구법인은 통화선도 등의 평가손익도 파생상품 거래손익으로 간주하여야 한다고 하나, 거래손익은 실질적인 대외거래를 통해 발생하는 것이고 평가손익은 내부평가과정에서 나타나는 것으로 이를 같은 항목에 포함하여 실현된 손익과 미실현된 손익을 통산할 수 없다.

(2) 위 기획재정부의 유권해석과 같이 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호는 2010년 제1기 교육세 과세기간부터 적용되어야 하나, 환율평가손익 제거와 함께 실현되어 거래손익에서 이미 통산한 효과(이중과세로 조정된 효과)도 원상회복되어야 하므로 그 이전의 과세분은 재조사를 통해 경정되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 통화파생상품을 과세기간의 종료일 현재의 환율로 평가 하면서 발생하는 평가이익에 대해 교육세를 과세한 처분의 당부

② 2010년 제1기 전의 통화파생상품 평가이익에 대해 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호를 적용하여 교육세를 과세할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제18조 [세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지]

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

(2) 교육세법(2007.12.31. 법률 제8829호로 개정된 것) 제3조 [납세의무자] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교육세를 납부할 의무를 진다.

1. 국내에서 금융·보험업을 영위하는 자중 별표에 규정하는 자(이하 “금융·보험업자”라 한다) 제5조 [과세표준과 세율]

① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. (단서 생략)

호별

과세표준

세율

1

금융·보험업자의 수익금액

1천분의 5

2～4

(생 략)

(생 략)

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다. 제7조 [금융ㆍ보험업자의 수익금액의 귀속시기] 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여는 「법인세법」제40조 및 제43조를 준용한다.

(3) 교육세법 시행령(2007.12.31. 대통령령 제20516호로 개정된 것) 제4조 [금융보험업의 수익금액]

① 법 제5조 제3항에서 기타 대통령령이 정하는 금액이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다) 5의

2. 거래의 상대방과 서로 다른 약정이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환하는 거래에서 발생하는 이익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 내부이익

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익 및 자산수증익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험사업자가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비

(4) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 [금융보험업의 수익금액]

① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다. 5의

2. 법 제3조 제1호에 따른 금융ㆍ보험업자(이하 “금융ㆍ보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의

3. 금융ㆍ보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 6.～

8. (생 략)

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. (생 략)

2. 자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가. 「법인세법」제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적ㆍ일시적으로 인식하는 수익

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익 및 자산수증익 3의2.「휴면예금관리재단의 설립 등에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 휴면예금의 소멸시효완성익 4.～

11. (생 략) 부칙 제1조 [시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

(5) 법인세법 제42조 [자산·부채의 평가]

① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(괄호 생략)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

(6) 법인세법 시행령 제73조 [평가대상 자산 및 부채의 범위] 법 제42조 제1항 제2호에서 “재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 “통화선도등”이라 한다)

5. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등 제76조 [외화자산 및 부채의 평가]

① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 통화선도등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.

1. 화폐성외화자산·부채 : 사업연도 종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정(裁定)된 매매기준율(이하 “매매기준율등”이라 한다)로 평가하는 방법

2. 통화선도등 : 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.

가. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법 나. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

다. 사실관계 및 판단

(1)「교육세법 시행령」의 제·개정 내용 및 관련 개정세법 해설의 내용에 대하여 살펴보면, 1981.12.31. 제정되어 1982.1.1.자로 시행된 「교육세법 시행령」 제5조 제1항 제5호에서는 금융보험업자의 과세표준이 되는 수익금액에 포함되는 것으로 “외환매매익(평가익을 제외한다)”라고 규정되었다가, 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호에서 괄호 안의 “평가익을 제외한다”는 부분을 삭제한 것으로 나타나며,「교육세법 시행령」 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액·과세제외·비과세명세표에 대하여 보면, 2010.2.18. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “

11. 외환매매익”은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 산출되는 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제·개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호에 의하면「법인세법」에 따라 인식한 파생금융상품의 평가이익도 교육세 과세표준에 포함되는 것으로 해석되는 점 등에 비추어 쟁점통화파생상품의 평가이익을 기타영업수익 등에 해당한다고 보아 교육세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2014서1810, 2015.4.21. 같은 뜻임).

(3) 다음으로, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호의 적용시기(쟁점②)에 대하여 살피건대, 같은 법 시행령 부칙 제1조에서 동 개정 시행령은 공포한 날부터 시행하는 것으로 규정하고 있으므로 위 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호를 해당 시행령의 시행일부터 적용하는 것으로 하여 이 건 과세처분의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다 하겠다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.