법정상속인이 아닌 자가 유증으로 취득한 주택을 소득세법상 상속주택으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

법정상속인이 아닌 자가 유증으로 취득한 주택을 소득세법상 상속주택으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구인 편OOO과 처 김OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 2008.5.14.OOO 376-48 주택(이하 “OOO주택”이라 한다)을 공동명으로 신축 및 취득등기(각 1/2지분)한 후, 2011.8.3. OOO주택을 박OOO에게 OOO원에 양도하고 1세대 1주택(고가주택)의 양도로 보아 OOO원 초과분에 대하여 양도소득예정신고 및 자진납부하였다.

나. 처분청은 위 OOO주택과 청구인들의 딸(女) 편OOO가 조모 김OOO(이하 “피상속인”이라 한다)로부터 유증으로 취득한 OOO 소재 주택(토지 38㎡ 및 건물 22.61㎡, 이하 “유증주택”이라 한다)을 포함하여 1세대 2주택에 해당되는 것으로보아 2013.5.18.청구인들에게 2011년 귀속 양도소득세 OOO원(편OOO OOO원,김OOO OOO원)을 경정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2013.5.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 관련규정에 의한 “상속받은 주택”의 범위에 관한 국세청장의 “변경된 해석사례”는 「민법」 규정을 차용하여 “법정상속인”이라는 용어를 만들어 “상속받은 재산”의 범위를 축소 해석한 것으로, 엄밀한 의미에서 법적근거가 없고 「국세기본법」 우선 적용원칙에 위배되며,「국세기본법」과 「상속세 및 증여세법」상 “상속인” 및 “상속재산”에 관한 규정과도 맞지 않아 세법간 해석·적용에 있어 심각한 모순을 초래하므로 잘못된 해석사례로 판단되며, 2011.4.10. 이전에 장기간 적용해 왔던 해석사례대로, 법정상속인 여부와 관계없이 “유증 또는 사인증여로 취득하는 주택도 포함된다”고 해석하는 것이 적법·타당하다.설사, 변경된 해석사례를 적법·타당한 것으로 보더라도 “변경된 해석사례”는 해석사례가 있는 날인 2011.4.11. 이후에 취득한 일반주택 양도분부터 적용하여야 하며 변경된 해석사례를 이 건 일반주택 양도소득세 과세에 적용할 경우「국세기본법」제18조제3항에 의한 “세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다”는 규정에 명백히 위배되는 것이다. 따라서 변경된 해석사례에 근거한 이 건 양도소득세 부과처분은 취소하여야 한다.

(2) 유증주택이 비록 청구인의 딸 편OOO 명의로 공부상 등기되어 있다 하더라도 이는 명의에 불과할 뿐이고 실질적으로는 청구인이 상속재산으로 받은 사실이 유언공정증서 작성시 유언집행자와 증인의 진술서, 상속인들의 진술서, 상속재산의 분배내역을 입증하는 금융계좌사본·임대차계약서 등 서증자료에 의하여 충분히 확인되고, 피상속인이 청구인의 요청이 없었다면 청구인의 딸에게 유증주택을 유증할 아무런 이유도 없다는 점과 청구인들이 유언공정증서 작성시 2차례 모두 피상속인과 유언집행자 및 증인을 직접 본인의 차에 태워 변호사 사무실에 갔고 자신의 입회하에 유언공정증서를 작성하게 했다는 점과 유언공정증서 작성 후 소유권이전등기도 청구인들이 직접하였고, 이후 재산세 납부와 임차보증금 반환, 담보차입금 차입과 상환 등 실질적으로 유증주택의 소유자로서의 권리와 의무를 행사한 사실이 확인되는 점과 청구인들의 딸은 유언공정증서 작성시는 물론 소유권이전등기시에도 외국에 있어서 자신의 명의로 유증주택이 등기된 사실조차도 모르고 있었다는 점 등을 종합해 볼 때, 유증주택은 청구인들의 상속재산으로 보는 것이 타당하다할 것인 반면에 처분청이 “청구인들이「국세기본법」제15조(신의·성실)를 위반하고 있다”는 것과 “유증주택을 청구인이 관리하는 것은 납세관리인으로 보는 것이 합리적이라 할 것이다”라고 하는 것은 법적 또는 사실적 근거가 없고 타당성이 없는 것으로 보아야 한다.

따라서,「국세기본법」제14조(실질과세) 규정을 적용할 때에도 유증주택은 상속재산으로 보아야 하는바, 이 건OO주택의 양도에 대한 양도소득세 과세는 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 유증(특히, 각 재산을 구체적으로 특정하여 유증하는 특정유증)은 당사자의 의사와 무관하게 이루어지는 상속과 달리 당사자 간의 의사에 의한 것이므로, 상속인이 아닌 자가 유증받은 주택을 상속주택으로 볼 수 없으며, 청구인들은 국세청의 해석사례에서 2011.4.11. 이전에는 상속주택의 범위에 “유증 또는 증여자의 사망으로 인하여 효력을 발생하는 증여주택을 포함”하는 것으로 일관되게 해석하고 있으므로 이 건에 대한 과세기준자문 신청에 대한 회신의 기존 해석사례는 유증주택의 상속개시일로부터 3년이 경과한 후에 나온 해석사례로 이 건 유증주택의 경우에는 소급 적용할 수 없다고 주장하나, 일반적으로 변경된 예규는 새로운 해석이 있는 날 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하는 것으로 이 건의 경우 OOO주택의 양도일이 2011.8.3. 이므로「국세기본법」제18조제3항 소정의 소급과세의 금지원칙에 위배된다고 할 수 없어 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하는 것이 타당한 것으로 판단된다(조심 2012중145, 2012.7.18. 같은 뜻임).

(2) 청구인들은 유증주택이 실질적으로 법정상속인인 청구인들이상속받은 주택임을 주장하나, 2007.8.30. 편OOO을 유증자로, 2007.10.17.편OOO를 유증자로 하여 각각 작성된 유언공정증서상의 증인들의 진술내용에 의하면, 청구인들이 양도소득세 과세를 회피하기 위하여 명의를 편OOO에서 편OOO로 변경하였다고 진술하는 등 유증주택은 편OOO의 상속주택으로 보아야 하고 ‘납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다’는「국세기본법」제15조[신의·성실]를 명백히 위반하고 있으므로 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들의 OOO주택을 양도당시딸이 유증받은 주택을 보유하고 있다 하여 1세대 2주택에 해당하는 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 유증주택과 OOO주택의 등기부등본, 피상속인의 제적등본, 유언공정증서(법무법인 OOO증서 2007년 제272, 2008.11.20.), 세대별 주택 보유현황 및 주민등록등본 등의심리자료에 의하면, 아래의 사실이 확인된다.(가)청구인들(부부)이 각 1/2 지분으로 OOO주택을 취득한 후 딸 편OOO가 유증주택을 보유한 상태에서 OOO주택을 양도하였으며, 처분청은 이를 1세대 2주택의 양도로 보아 과세한 반면, 청구인들은 유증주택을 상속주택으로 보아 OOO주택을 1세대 1주택의 양도로 보아야 한다는 주장이다.(나) 당시 청구인들과 딸 편OOO 세대는 피상속인과 별도의 세대를 구성하면서 OOO주택과 유증주택, 합계 2주택을 보유하고 있었는데, 딸 편OOO는 미국에 유학중으로 사실상 국내에 거주하지는 않고 있었다.

(2) 청구인들의 양도소득세 과세표준 신고서 및 경정청구서와 처분청의 경정청구검토서 및 경정청구 거부통지공문 등의 심리자료에 의하면, 청구인들은 2011.8.3. OOO주택을 양도하고 피상속인으로부터 상속받은 유증주택과 OOO주택을 각 1개씩 보유하다가 OOO주택을 양도한 경우로「소득세법 시행령」제155조제2항에 해당하여 비과세대상인 1세대 1주택의 양도에 해당한다고 보아 9억원 초과분에 대하여만 신고납부하였으며 이에 대해 처분청은 유증주택을 딸이 취득하였으며,「민법」제1000조, 제1005조 규정에 의거 딸은 상속인에 해당되지 아니하고,「민법」제1073조, 제1074조 규정에 의한 유증으로 딸이 취득한 주택은「소득세법 시행령」제155조제2항에 규정된 상속주택에 해당하지 않는다는 이유로 1세대 2주택의 양도로 보아 청구인들에게 양도소득세를 경정·고지하였다.

(3)「소득세법 시행령」제155조제2항은 상속받은 주택과 일반주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용하도록 규정하고 있으나, 위 시행령상의 상속받은 주택과 관련하여「소득세법」은 상속에 대한 별도의 규정을 두지 아니하였으며,「상속세 및 증여세법」제1조제1항은 유증도 상속에 포함한다고 규정하고 있다.

(4) 한편,「소득세법」제89조제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제154조 제1항은 1세대 1주택의 양도로 발생하는 소득에 대하여 비과세를 하도록 규정하고 있는데, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 그 입법취지가 있는 것이며(대법원 1993.1.19. 선고, 92누12988 판결 참조), 이러한 1세대 1주택 비과세제도의 연장선상에서「소득세법 시행령」제155조제2항은 기존의 1주택을 보유하던 세대가 주택을 상속받아 2주택이 된 경우에 대하여 기존의 주택을 양도하는 경우에는 1개의 주택을 소유하는 것으로 보아 위 1세대 1주택 비과세규정을 적용하도록 규정하고 있는바, 이는 1세대 1주택을 보유하여 양도소득세가 과세되지 않게 되어 있는 자가 그의 의사나 선택에 의하지 아니하고 상속이라는 사유에 의하여 1세대 2주택이 된 경우에 상속 전에 보유하던 주택에 대하여 비과세의 혜택을 부여함으로써 본의 아니게 1세대 2주택이 됨으로써 양도소득세의 비과세혜택이 소멸됨으로 인한 불이익을 구제하자는 데에 그 취지가 있다고 하겠다(조심 2009전3616, 2010.03.10., 같은 뜻임).

(5) 살피건대, 청구인들은 법정 상속인이 아닌 딸이 유증주택을 유증받았다 하더라도 이를「소득세법 시행령」제155조제2항에 의한 상속주택으로 보아야 한다는 주장인바,위 시행령 조항이 규정한 상속주택에 대한 1세대 1주택 특례는 피상속인의 사망으로 재산상의 법률관계를 포괄적으로 승계받게 되어 본의 아니게 1세대 2주택이 된 결과 1세대 1주택 비과세혜택이 소멸되는 불이익을 구제하자는 것이 그 취지인 반면, 재산을 구체적으로 특정하여 유증하는 특정유증재산은 당사자의 의사와 무관하게 이루어지는 상속과는 달리 당사자 간의 의사에 의한 것이므로, 상속인이 아닌 자가 유증받은 주택을 관련규정에 의한 상속주택으로 볼 수 없다 하겠다.또한 국세청의 2011.4.11.자 변경된 예규를 그 이후에 취득하는 일반주택부터 적용하여야 한다는 주장이나, 일반적으로 변경된 예규는 새로운 해석이 있는 날 이후 납세의무성립분부터 적용하는 것이어서 OOO주택의 양도일(2011.8.3.) 이전의 변경예규 적용이 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 주장 또한 받아들이기 어렵다할 것이다.

따라서 법정 상속인이 아닌 청구인들의 딸이 유증받은 주택을「소득세법 시행령」제155조제2항 소정의 상속받은 주택으로 보지 아니하고 기존에 보유하던 OOO주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세의 적용을 배제하여 과세한 처분청의 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.