2011∼2014사업연도에 대손요건을 충족하지 못한 것으로 보아 손금불산입한 대손금을 대손요건이 충족된 2015사업연도 결산서에 손비로 계산하지 아니하고 추후 경정청구를 통하여 손금에 산입할 수 있는지 여부

결산조정사항인 이 건의 경우 대손 사유가 발생한 사업연도에 장부상 대손금으로 계상하지 아니하였으므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 2001.9.1.부터 전기전자부품.병원장비 제조업 등을 영위하는 법인으로, 2009사업연도에 OOO 등에게 대여한 OOO원(이하 “쟁점대손금”이라 한다)을 2011사업연도부터 2014사업연도까지 대손상각비로 계상하였으나, 「법인세법」상 대손요건이 충족되지 아니한 것으로 보아 손금불산입하였다.

나. 청구법인은 2015사업연도에 쟁점대손금의 대손요건이 충족된 것으로 보아 2017.3.28. 쟁점대손금을 손금산입해 달라는 취지로 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 청구법인이 결산서에 손비로 계상하지 아니하였다는 이유로 2017.6.1. 경정청구 거부통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.8.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 쟁점대손금은「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제8호에 규정된 채무자의 사업의 폐지에 따른 무재산을 사유로 한 대손금으로, 이는 같은 조 제3항 제2호에 따라 “대손사유가 발생하여 손금으로 계상한 날”이 속하는 사업연도의 손금으로 계상하여야 할 결산조정사항에 해당하여 대손사유가 발생한 사업연도에 손금으로 계상하지 아니하고 신고한 후에는 경정청구를 통하여 손금에 산입할 수 없다는 의견이나, 청구법인은 2011사업연도부터 2014사업연도까지 쟁점대손금을 대손처리(손금불산입)하고, 2015사업연도에「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제8호의 대손요건이 충족되었으므로 대손사유가 발생한 2015사업연도의 법인세 신고당시 담당자의 실수로 손금으로 반영하지 아니하였다 할지라도 이는 “과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때”에 해당하므로 그 후 경정청구를 통해 손금에 산입할 수 있다 할 것이다.

(2)「법인세법 시행령」제19조의2제3항 제2호에 의하면,「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제1호～제7호 이외의 사유(파산, 사망 등으로 회수할 수 없는 채권)로 대손처리할 경우는 ‘해당 사유가 발생(요건①)’하여 ‘손금으로 계상한 날(요건②)’이 속하는 사업연도의 손금으로 한다고 규정하고 있는데, 이는 장부상 손금으로 계상된 사실이 없는 대손금의 경우에 적용되고, 이 건과 같이 이미 장부에 손금으로 계상(2011～2014사업연도)되어 있으나 「법인세법」상 대손금의 요건을 갖추지 못하여 손금이 부인된 채권은 대손사유가 발생한 날 다시 장부에 손금으로 계상하지 아니하더라도 손금추인이 가능하다 할 것이다. 즉, 세법상 대손요건인 요건①과 기업회계기준에 따른 요건②가 반드시 동일한 과세연도에 충족될 필요는 없고, 동 요건 가운데 늦은 날이 속하는 사업연도를 결산조정사항인 대손금의 귀속시기로 보는 것이 합리적이며, 「법인세법 기본통칙」 19의2-19의2…10 전단에도 “영 제19조의2 제3항 각 호의 날이 도래하기 전에 손금으로 계상하여 손금불산입한 대손금은 그 후 동 항 각 호의 날이 속하는 사업연도에 세무조정으로 손금에 산입할 수 있다”고 규정하고 있다.

(3) 한편,「법인세법 기본통칙」 19의2-19의2…10 후단에서 “같은 조 제3항 제1호의 적용을 받는 대손금(신고조정사항)을 해당 사업연도의 손금에 산입하지 아니한 때에는 법 제66조 제2항에 따라 그 사업연도의 과세표준을 경정한다”는 의미를 처분청은 신고조정사항인 대손금은 경정청구가 가능한데 반해 결산조정사항인 대손금은 대손이 확정된 사업연도에 손금으로 반영하지 않고 신고한 경우 경정청구가 불가하다는 의미로 해석하였으나, 회계상 손금으로 계상한 사실이 없는 결산조정사항은 대손사유가 발생한 사업연도에 세무조정만으로는 손금을 추인할 수 없으므로 경정청구를 통하여도 이를 손금에 산입할 수 없는 반면, 이 건과 같이 기존에 이미 대손금을 회계상 손금으로 계상한 사실이 있다면, 대손사유가 발생한 사업연도에 세무조정으로 손금을 추인하지 못하였다 할지라도 경정청구 요건을 갖춘 경우 이를 통해 손금에 산입할 수 있다고 보아야 한다. 즉, 동 통칙 후단규정은 신고조정사항인 대손금의 경우 법적으로 그 채권이 소멸한 사실이 명백하여 회수불능임이 확정되었으므로 법인의 의사결정여부와 관계없이 과세관청이「법인세법」제66조제2항에 따라 이를 경정하여야 한다는 의미일 뿐, 결산조정사항인 대손금에 관하여 법인이 경정청구를 할 수 있는 권리를 배제한다는 의미로 보기 어렵다.이 건의 경우 소멸시효 완성 등 신고조정사항에 해당하는 대손사유 발생시점까지 기다려 손금인정을 받는 방법이 있으나, 일반적으로 채권소멸시효가 10년이고 특히 이 건과 같이 판결에 의하여 채권이 확정된 경우에는 기존 채권의 소멸시효와 무관하게 그 시효가 판결확정일로부터 10년으로 확장(이 건의 경우 2020년에 도래)되므로 이는 합리적인 이유 없이 당사자에게 과도한 부담을 지우는 결과를 초래한다.

(4)「법인세법 시행령」제19조의2제3항 제2호는 결산조정사항인 대손금의 손금귀속시기에 대하여 규정하고 있는 것에 불과하여 이를「국세기본법」제45조의2의 특례규정으로 볼 수 없고, 「법인세법 기본통칙」 19의2-19의2…10은 결산조정사항인 대손금에 대하여 경정청구가 불가하다는 의미로 해석될 수 없으며, 그렇게 해석하더라도 과세관청 내부의 행정규칙에 불과하여 법규적 효력을 인정할 수 없으므로 이를「국세기본법」제45조의2의 특례규정으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 2015사업연도 전에 대손금을 결산서에 이미 반영하였으나 세무상 손금불산입한 경우 추후 대손이 확정된 사업연도에손금으로 세무조정하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하지 못하였다 할지라도 이후 경정청구를 통하여 손금산입할 수 있다고 주장하나, 쟁점대손금은「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제8호의 “채무자의 사업의 폐지”에 따른 무재산을 사유로 한 대손금(결산조정사항)으로서, 당초 대손사유가 발생한 사업연도의 손금으로 산입하여야 하고, 이를 반영하지 아니한 채 법인세를 신고한 후에는 누락하였다는 이유로 경정청구를 통하여 손금산입할 수 없다.

(2)「법인세법 시행령」제19조의2제3항 제2호는 “제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다”고 규정하고 있는바, 대손요건이「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제8호의 “채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권”에 해당한다면, 그 채권 자체는 존재하고 있으므로 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다고 회계상 처리를 하였을 때 한하여 세무상 「법인세법」에 따른 대손의 범위에 속하는지 여부를 판단하여 그 대손이 확정된 사업연도의 손금으로 산입할 수 있는 것인데, 청구법인이 2015사업연도 이전에 대손요건을 갖추지 아니한 당해 채권을 임의상각하며 손금불산입한 것은 비용처리를 차기이후로 이연시킨 것에 불과하고, 대손이 확정된 2015사업연도 법인세 과세표준 및 세액 신고시에는 세무조정을 통해 동 대손상각비를 손금에 반영하지 아니하였으므로 경정청구를 받아들이기 어렵다.

(3) 「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…10 후단에서는 “이 경우 같은 조 제3항 제1호의 적용을 받는 대손금을 당해 사업연도의 손금으로 산입하지 아니한 때에는 법 제66조 제2항 따라 그 사업연도의 과세표준을 경정한다”고 되어 있는데, 이는 신고조정사항(법인세법 시행령」제19조의2제1항 제1호～제7호의 관련 법률에 따라 소멸시효가 완성되었거나 회수불능으로 확정된 채권)은 법인이 대손으로 회계처리하였는지와 관계없이 소멸된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 산입하여야 하고 이를 누락하여 신고한 경우 경정청구 등에 의해 세무서장 등이 경정한다는 의미로 이를 명시한 것이고, 결산조정사항은 대손이 확정된 사업연도에 반드시 손금으로 반영하여야 하므로 이를 누락하여 신고한 경우 경정청구에 의해 경정이 불가하여 달리 규정하지 아니한 것으로 보아야 한다.

(4)「국세기본법」제3조제1항 단서에서 “세법에서 이 법 중 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다”고 규정하고 있는바, 제5호에 따라 처분청이 「법인세법 시행령」 및 기본통칙에 근거하여 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

2011～2014사업연도에 대손요건을 충족하지 못한 것으로 보아 손금불산입한 대손금을 대손요건이 충족된 2015사업연도 결산서에 손비로 계상하지 아니하고 추후 경정청구를 통하여 손금에 산입할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법제19조의2[대손금의 손금불산입]

① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

(2) 법인세법 시행령제19조의2[대손금의 손금불산입]

① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금

2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음

3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표

4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금

5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권6.「민사집행법」 제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권

7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권

9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.

10. 삭제 ＜2013.2.15＞

11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권

12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것

13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것

③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날

2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날

(3) 국세기본법제3조[세법 등과의 관계]

① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다.

5. 제5장 제1절ㆍ제2절 제45조의2ㆍ제2절 제45조의3(「법인세법」 제62조에 따른 비영리내국법인의 과세표준신고의 특례만 해당한다) 및 제3절(「조세특례제한법」 제100조의10에 따른 가산세만 해당한다)제45조의2[경정 등의 청구]

① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다.(가) 청구법인은 2009사업연도에 6차례에 걸쳐 OOO 등에 OOO원을 대여하고, OOO원 중 OOO원을 “투자유가증권”으로 장부에 계상하였다.(나) 청구법인은 위 대여금의 변제기일이 도래하였음에도 이를 변제받지 못하자 채무자들을 상대로 OOO법원(2010가합3897)에 대여금의 지급을 구하는 소를 제기하여 2010.10.21. 승소판결을 받고, 2010.12.10. 그 판결이 확정되었으며, 채무자 OOO는 이자를 지급할 것처럼 속이는 방법으로 청구법인으로부터 위 금원을 교부받아 편취하였다는 범죄사실이 인정되어 「특정경제범죄가중처벌등에관한법률」 위반(사기) 혐의로 2010.8.6. 징역 4년형을 선고받았다.(다) 청구법인은 위 확정판결을 받았음에도 채무자들의 무자력 및 형의 집행으로 인하여 현재까지 대여금을 회수하지 못하였고, 2011사업연도부터 2014사업연도까지 4년에 걸쳐 아래 ＜표＞와 같이 쟁점대손금을 대손상각비로 회계처리하였으나, 「법인세법」상 대손금의 손금산입 요건이 충족되지 아니하여 2011사업연도부터 2014사업연도까지 법인세 신고시 쟁점대손금을 손금불산입하였는바, 당초 “기타사외유출”로 소득처분하였다가 경정청구를 통해 2017.5.29. “유보”로 정정하였다.＜표＞ 쟁점대손금 회계처리내역(라) 청구법인은 2017.3.28. 쟁점대손금이 2015사업연도에 채무자들의 무자력 및 형의집행으로 회수불능사실이 객관적으로 입증되어「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제8호 소정의 대손요건이 충족되었다고 보아 쟁점대손금을 손금으로 인정해 달라는 취지의 경정청구를 제기하였고, 처분청은 다음과 같은 이유로 경정청구를 거부하였다.

1) 청구법인의 경정청구는「법인세법 시행령」제19조의2제1항 제8호 및 같은 조 제3항 제2호의 결산조정사항인 대손금의 손금산입과 관련된 것으로서, 동 대손금의 경우 장부에 계상한 경우에 한하여 손금으로 인정하는 취지는 소득조절을 통한 조세부담 회피를 방지하기 위한 것으로, 비록 청구법인이 해당연도에 결손이 발생하지 않았고 소득조절 목적이 없었다 할지라도 대손으로 회계처리를 한 연도에 대손금이 귀속되어야 한다는 법령의 취지가 엄격하게 적용되어야 할 것이다.

2) 「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…10(요건미비로 손금불산입한 대손금의 처리) 전단의 “영 제19조의2 제3항 각 호의 날이 도래하기 전에 손금으로 계상하여 손금불산입한 대손금은 그 후 동항 각 호의 날이 속하는 사업연도에 세무조정으로 손금에 산입할 수 있다”는 규정은 대손요건이 충족된 사업연도에 세무조정으로 손금에 산입하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하여야 한다는 의미이고, 후단의 “이 경우 같은 조 제3항 제1호의 적용을 받는 대손금을 해당 사업연도의 손금에 산입하지 아니한 때에는 법 제66조 제2항에 따라 그 사업연도의 과세표준을 경정한다”는 규정은 영 제19조의2 제1항 제1호 내지 제7호의 신고조정사항인 대손금만 경정청구에 의해 경정할 수 있다는 의미이다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 대손금을 결산서에 반영하였으나 세무상 손금불산입한 경우 추후 대손이 확정된 사업연도에 결산서에 손비로 반영하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하지 못하였다 할지라도 경정청구를 통하여 손금산입할 수 있다고 주장하나,「법인세법 시행령」 제19조의2제1항 제8호에서 정하는 채권은 같은 조 제3항 제2호에 따라 해당 사유가 발생하여 결산서에 비용으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 하도록 규정하고 있고, 쟁점대손금은 법인 스스로 결산을 통하여 회계처리를 하여야만 손금으로 인정받을 수 있는 이른바 결산조정사항인바, 쟁점대손금의 경우 소멸시효가 완성이 되는 사업연도에 세무조정에 의하여 대손금으로 손금에 산입할 수 있음은 별론으로 하더라도, 결산조정사항인 이 건의 경우 대손 사유가 발생한 사업연도에 장부상 대손금으로 계상하지 아니하였으므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.