납세고지서에 가산세 종류 및 산출근거 등을 기재하지 아니한 것이 위법하다는 청구주장의 당부

납세고지서에 가산세의 합계액만을 기재한 경우 그 부과처분은 위법하다고 할 것이나, 과세예고통지 등에 의하여 납세의무자가 불복신청 등에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면 그러한 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유될 수 있다고 할 것인데, 이 건 납세고지서는 가산세 내역이 없어 하자가 있는 점, 과세예고통지 등으로 이와 같은 하자가 치유되거나 흠결이 보완된 것으로 보이지 않는 점 등을 종합할 때, 가산세 산출근거 및 내역 등을 기재하여 다시 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 이 건 가산세 부과처분은 취소함이 타당함

1. 처분개요

가. 청구인은 1983.7.23. OOO아파트 31-604호(이하 ‘종전주택’이라 한다)를 취득하여 보유하다가, 종전주택에 대한 재건축사업에 따라 1998.9.8.(사용승인) 같은 동 404 OOO아파트 219동 1903호(이하 ‘신축주택’이라 한다)를 취득하였으며, 2006.7.7. 신축주택을 OOO백만원에 양도하고 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다)상 신축주택의 취득자에 대한 양도소득세 감면대상으로 하여 양도소득세 산출세액 OOO원에서 감면세액 OOO원을 차감하여 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 처분청은 청구인의 종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 전일까지의 양도소득금액은 양도소득세 감면대상이 아니라고 보아 2012.5.4. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.7.27. 이의신청을 거쳐 2012.12.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 국세청의 예규(재산과-227, 2009.1.20.)에서는 ‘종전주택의 취득일부터 신축주택의 취득일 전일’까지의 양도소득은 조특법상 감면소득에 해당하지 아니한다고 하는 등, 주택재건축사업에 따라 청산금을 납부하고 신축주택을 취득한 경우 감면소득을 계산함에 있어조특법 시행령 제40조제1항의 감면소득계산식 중 양도소득금액의 범위는 감면소득에 해당하지 아니하는 ‘종전주택의 취득일부터 신축주택의 취득일 전일’의 양도소득을 제외하여 ‘신축주택 취득일부터 양도일까지 발생한 양도소득금액’으로 보아야 한다.또한, 감면소득을 배분하는 기준시가액은 감면소득을 계산할 양도소득금액의 발생기간 내에 있어야 하고, 각 기준시가액을 구성하는 취득가액이 동일하여야 논리적으로 타당하므로,조특법 시행령 제40조제1항의 감면소득계산식 중 분모와 분자의 취득당시의 기준시가는 모두 동일하게 ‘신축주택 취득당시의 기준시가’로 적용하여 계산하는 것이 타당하다.그리고, 양도소득세를 산정함에 있어 신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 감면대상 양도소득금액을 과세대상 양도소득금액에서 차감하는 방법으로 계산하여야 하는 등 이 건 처분은 부당하다.

(2) 조특법상 감면대상소득의 내용과 범위를 일의적으로 명확하게 규정하지 아니하고,종전의 유권해석 등을 신뢰하여 누구나 동일한 방식으로 계산해 온 방식을 자의적으로 납세자에게 불리하게 예규(국세청 재산세과-220, 2009.1.20.)를 변경하여 소급적용하는 것은 조세법률주의 및 소급과세금지의 원칙 등에 위반되므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

(3)청구인은 신축주택 취득자의 양도소득세 감면 규정이 제정된 이후 10년간 시행하여 오던 과세관청의 세법해석과 행정관행을 신뢰하고 양도소득세를 신고납부하였고, 처분청 또한 동 신고납부행위의 적격여부를 검토하여 적격인 것으로 보는 등 납세의무를 해태한 귀책사유가 없으므로 납부불성실가산세를 가산하여 과세한 처분은 부당하다.또한, 처분청은 2006년 귀속분 양도소득세를 2012년 5월 부가제척기간의 종료가 임박하여 과세처분을 하면서 청구인에게 과세예고통지나 설명도 하지 아니하였고,당초 고지서에 과세표준 및 세율과 세액을 계산하고 가산세 및 각종 공제액을 산출하여 고지세액을 계산하였으나, 가산세가 종류별로 구분되지 아니한 채 그 합계액이 본세액과 별도로 구분되어 있을 뿐, 관계법령에서 요구하는 기재사항을 누락하는 등 하자가 있고, 달리 그 하자가 보완되었거나 치유되었다고 볼 사정도 없어 위법하므로 이 건 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례 규정은 입법 당시 “신축국민주택에 대한 수요를 진작시킴으로써 건설경기의 활성화”에 그 입법취지가 있고, 신축주택 취득으로 인한 5년동안의 양도소득세를 감면하여 주택건설시장의 활성화에 목적이 있으므로 구주택(종전주택) 취득일로부터 신축주택 취득일 전까지의 양도소득은 양도소득세 감면대상에 해당되지 아니하며,국세청예규(재산-227,2009.01.20)를 살펴보면 단독주택(그 부수토지 포함)을 취득하여 보유하다 당해주택이 재개발 사업에 따라 신축주택을 취득한 경우로서 종전 단독주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액은 조특법의 감면소득에 해당하지 아니한다고 하고 있고, 위 조특법 규정의 입법취지가 신축국민주택에 대한 수요를 진작시킴으로써 건설경기를 활성화시키는 것에 있고, 신축주택의 취득일로부터 5년이 경과한 후에 양도하는 경우 과세특례대상 양도소득금액을 “해당 신축주택의 취득일로부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있어 명문상 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때 이 건 처분은 정당하고, 당초 청구인에게 고지된 납세고지서상 세액의 산출근거란에는 국세징수법상 규정하는 내용이 모두 포함되어 있으므로 당초 고지처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

①「조세특례제한법」 제99조에 따른 신축주택의 양도소득세 감면소득 산정방식이 적법한지 여부②조세법률주의 및 소급과세금지의 원칙 등에 위반한 처분인지 여부

③ 납부불성실가산세 부과의 당부

나. 관련법령

(1) 조세특례제한법제99조 [신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 감면]

① 거주자(주택건설사업자를 제외한다)가 다음 각호의 1에 해당하는 신축주택(이에 부수되는 당해 건물의 연면적의 2배이내의 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 취득하여 그 취득한 날부터 5년이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하며, 당해 신축주택을 취득한 날부터 5년이 경과한 후에 양도하는 경우에는 당해 신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 차감한다. 다만, 신축주택이「소득세법」제89조제1항 제3호의 규정에 의하여 양도소득세의 비과세대상에서 제외되는 고가주택에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 자기가 건설한 주택(주택법에 의한 주택조합 또는 도시및주거환경정비법에 의한 정비사업조합을 통하여 조합원이 취득하는 주택을 포함한다)으로서 1998년 5월 22일부터 1999년 6월 30일까지의 기간(국민주택의 경우에는 1998년 5월 22일부터 1999년 12월 31일까지로 한다. 이하 이 조에서 "신축주택취득기간"이라 한다)사이에 사용승인 또는 사용검사(임시사용승인을 포함한다)를 받은 주택

2. 주택건설사업자로부터 취득하는 주택으로서 신축주택취득기간내에 주택건설업자와 최초로 매매계약을 체결하고 계약금을 납부한 자가 취득하는 주택(주택법에 의한 주택조합 또는 도시및주거환경정비법에 의한 정비사업조합을 통하여 취득하는 주택으로서 대통령령이 정하는 주택을 포함한다). 다만, 매매계약일 현재 다른 자가 입주한 사실이 있거나 신축주택취득기간중 대통령령이 정하는 사유에 해당하는 사실이 있는 주택을 제외한다.

(2) 조세특례제한법 시행령제40조 [구조조정대상부동산의 취득자에 대한 양도소득세의 감면 등]

① 법 제43조 제1항에서 "당해 구조조정대상부동산을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액"이라 함은「소득세법」제95조제1항의 규정에 의한 양도소득금액 또는「법인세법」제99조제1항의 규정에 의한 양도차익(이하 이 항에서 "양도소득금액"이라 한다)중 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.{양도소득 금액×(취득일부터 5년이 되는 날의 기준시가 - 취득당시의 기준시가)/(양도당시의 기준시가 - 취득당시의 기준시가)}제99조 [신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 감면]

① 법 제99조 제1항 본문에서 "당해 신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액"이라 함은 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말한다.

(3)소득세법 제90조[양도소득세액의 감면] 제95조의 규정에 의한 양도소득금액에 이 법 또는 이 법외의 법률에서 규정하는 감면소득금액이 있는 때에는 제92조 제2항의 규정에 의한 양도소득과세표준에 제104조의 규정에 의한 세율을 적용하여 계산한 금액에 당해 감면소득금액에서 제103조 제2항의 규정에 의한 양도소득기본공제를 한 후의 금액이 양도소득과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 양도소득세를 면제한다.제95조 (양도소득금액) ①양도소득금액은 제94조의 규정에 의한 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조의 규정에 의한 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

(4) 제18조 [세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지]

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1)처분청은이 건 과세시 양도소득금액에 대하여는 청구인의 신고와 같이 ‘종전주택 취득일부터 신축주택 양도일까지’인 OOO원으로 하되, 이에 곱하는 감면비율 중 분모의 취득당시 기준시가는 종전주택의 취득당시 기준시가OOO를 적용하고 분자의 취득당시 기준시가는 신축주택 취득당시의 기준시가OOO를 적용하여감면대상 양도소득금액 OOO원을 산출하였고,이에 대한 감면세액 OOO원을 산출세액 OOO원에서 차감하는 방식으로 이 건 양도소득세(납부불성실가산세 OOO원 포함)를 부과한 것으로 심리자료에 나타난다.

(2) 쟁점①에 대하여 본다.

청구인은조특법 시행령 제99조제1항에 의하여 준용되는 제40조 제1항의 산식에 따라 감면대상 양도소득 산정시, 해당 산식 중 ‘양도소득금액’은 ‘종전주택의 취득시부터 신축주택의 취득전’까지 소득을 제외하여야 하고, 분모 및 분자의 취득시 기준시가는 모두 신축주택 취득시 기준시가로 하여야 한다고 주장하나,조특법 시행령 제40조제1항의 산식에서는 양도소득금액에 관하여「소득세법」 제95조제1항에 따른 양도소득금액(양도가액에서 필요경비를 공제하고, 그 금액에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액)으로 규정하고 있어, 해당 산식의 양도소득금액을신축주택 취득 이후에 발생한 양도소득금액에 한정한다고 보기 어려운 점(조심2012서5122, 2013.3.19. 등 참조),조특법 제99조의 명문상 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어려운바, 처분청의 산정방법과 같이조특법 시행령 제40조제1항의 산식 중 양도소득금액은 종전주택 취득시부터 신축주택 양도시까지의 양도소득금액으로 하고, 이 금액에 신축주택 양도당시의 기준시가에서 종전주택 취득당시의 기준시가를 차감한 금액을 분모로, 신축주택 취득일부터 5년이 되는 날의 기준시가에서 신축주택 취득당시의 기준시가를 차감한 금액을 분자로 한 비율을 곱하면, 종전주택 취득시부터 신축주택 양도시까지의 양도소득금액 중 감면대상인 양도소득(신축주택 취득시부터 신축주택 취득일부터 5년이 되는 날까지의 양도소득)이 산정되고, 종전주택 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액은 감면대상에서 제외되므로,조특법 제99조의 입법취지를 감안하여 감면되는 양도소득세를 합리적으로 산정한 것으로 보이는 점(서울행정법원 2011구단27363, 2012.3.9,조심2012서5062, 2013.3.8 외

참조) 등을 고려하면,청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다만, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 점,조특법 제99조제1항은 신축주택을취득한 날부터 5년 이내에 양도하는 경우와그 이후에 양도하는 경우를구분하여 전자에 대하여는 세액을 감면하고,후자에 대하여는 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액을 과세대상 소득금액에서 차감하도록 명문으로 달리 규정하고 있는 점, 양자에 대하여 동일한 방법으로양도소득세를 감면하여야만조특법 제99조의 입법 목적을달성할 수 있다고 보기도 어려운 점 등을 종합하여 볼 때,1998.9.8. 사용승인을 얻어 그로부터 5년이 경과한2006.7.7. 양도한 이 건신축주택에 대하여는 감면대상 양도소득금액을 양도소득금액에서 직접 차감하여 쟁점신축주택의 양도에 따른 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다(조심 2012서3421, 2012.12.31. 참조).

(3) 쟁점②에 대하여 본다.청구인은 조특법상 감면대상소득의 내용과 범위를 일의적으로 명확하게 규정하지 아니하고,종전의 유권해석 등을 신뢰하여 누구나 동일한 방식으로 계산해 온 방식을 자의적으로 납세자에게 불리하게 예규(국세청 재산세과-220, 2009.1.20.)를 변경하여 소급적용하는 것은 조세법률주의 및 소급과세금지의 원칙 등에 위반된다고 주장하나, 이 건은 과세관청이 납세자에게 신축주택의 취득 전 양도소득을 감면대상에 포함한다는 공적인 견해를 명백히 표명한 사실이 나타나지 아니하는 등, 처분청이 소급과세금지의 원칙 등을 위배하였다고 보기 어려운 것으로 판단된다.

(4) 쟁점③에 대하여 본다. 청구인은 신축주택 취득자의 양도소득세 감면규정이 제정된 이후 10년간 시행하여 오던 과세관청의 세법해석과 행정관행을 신뢰하고 양도소득세를 신고납부하는 등 청구인에게 납세의무를 해태한 귀책사유가 없으므로 납부불성실가산세를 가산하여 과세한 처분이 부당하다고 주장하고 있는바,세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이나, 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 무지 또는 오인은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하며, 종전 국세청 예규가 종전주택의 보유로 인한 양도소득금액을 감면소득으로 본다고 명확하게 회신하고 있지도 아니하는 등, 청구인에게 납세의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기는 어려워 보인다.

다만, 처분청의 납세고지서에 의하면 “가산세 OOO원”으로만 기재되어 있을 뿐 어떤 가산세가 어떻게 산출되어 부과되었는지는 나타나지 않으며, 처분청이 청구인에게 가산세 산출근거 및 내역을 별도로 통보하였다는 사실 등은 심리자료에 나타나지 아니하는바,가산세는 본세의 세목별로 그 종류가 매우 다양할 뿐 아니라 부과기준 및 산출근거도 제각각이므로 납세고지서에 가산세의 산출근거 등이 기재되어 있지 않으면 납세의무자로서는 무슨 가산세가 어떤 근거로 부과되었는지 파악하기가 쉽지 않다 할 것이므로 납세고지에 관한「국세징수법」 제9조제1항의 규정이나 개별 세법의 규정 취지는 가산세의 납세고지에도 그대로 적용되어야 마땅하다 할 것이며, 여러 종류의 가산세를 함께 부과하면서 납세고지서에 산출근거는 물론 종류조차도 따로 밝히지 않고 단지 가산세의 합계액만을 기재하고는 납세의무자가 스스로 세법 규정을 잘 살펴보면 무슨 가산세가 부과된 것이고 산출근거가 어떻게 되는지를 알아낼 수 있다고 하는 것으로 그 기재의 흠결을 정당화할 수는 없다. 납세고지서를 받는 납세의무자가 따로 법률 규정을 확인하거나 과세관청에 문의해 보지 않고도 무슨 가산세가 부과되었고 세액이 그렇게 된 산출근거가 무엇인지 알 수 있도록 본세와 마찬가지 수준으로 그 형식과 내용을 갖추어 세액의 산출근거 등을 밝혀서 고지하여야 한다. 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그 부과처분은 위법함을 면할 수 없다 할 것이다(대법원 2010두12347, 2012.10.18. 참조).

다만, 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 불복신청 등에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면 그러한 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유될 수 있다할 것이다. 이 건의 경우 처분청이 납세고지서에 가산세의 산출근거 및 내역 등을 구분 기재하지 아니하고 통지하여 하자가 있는 점, 처분청이 부과제척기간의 종료가 임박하여 이 건 과세처분을 하면서 청구인에게 과세예고통지를 하지 아니한 것으로 보이고 그 밖에 처분청이 조사과정에서 청구인에게 상세한 설명을 하는 등 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유되었음을 뒷받침하는 증빙제시가 없으므로, 가산세 산출근거 및 내역 등을 기재하여 다시 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 처분청이 납세고지서에 가산세의 산출근거 등을 구분 기재하지 아니하고 통지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.