신축주택 취득자에 대한 양도소득세 특례의 적용범위 등

「조세특례제한법」제99조 에 의하면 과세특례대상 양도소득금액을 “신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있어, 명문상 종전주택의 취득일부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어렵다 할 것이고, 같은 법 시행령 제40조 제1항의 산식 중 분모의 취득당시 기준시가는 종전주택 취득당시의 기준시가를 적용하고 분자의 취득당시 기준시가는 신축주택 취득당시의 기준시가를 적용하여 계산하는 것이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구인은 1995.6.1. OOO아파트 1동 402호(이하 ‘종전주택’이라 함)를 취득하여 보유하다가, 종전주택이 재건축됨에 따라 1999.6.14. 사용승인된 같은 곳 OOO아파트 107동 2405호(이하 ‘신축주택’이라 함)를 취득하였으며, 2007.1.25. 신축주택을 양도하고, 양도소득세 신고를 하면서조세특례제한법 제99조에 따른 신축주택의 취득자에 대한 양도소득세 과세특례를 적용하여 양도소득세 산출세액 OOO원 중 OOO원을 감면대상으로 신고하였다.

나. 처분청은 청구인의 종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 전일까지의 양도소득금액에 대해 양도소득세 감면을 배제하고 2012.7.6. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.9.28. 이의신청을 거쳐 2013.1.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 신축주택 취득에 대한 양도소득세 감면과 관련된 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이란 한다) 제99조의3의 입법목적은 1998년 외환위기 및 경기침체에 따른 주택경기 활성화를 위한 것으로, 그동안 납세자들은 신축주택 취득후 5년이 경과하였는지 여부에 관계없이 5년간의 양도소득금액에 대하여 전액 감면받는 것으로 신고하여 왔고, 과세관청 또한 이러한 신고를 시인한 사례들이 많이 있다. 또한,조특법 시행령 제40조제1항의 계산식을 보더라도 신축주택 취득자의 양도소득세 감면대상은 구주택 취득일부터 신축주택 양도일까지의 양도소득 전액이어야 함에도 처분청은 새로운 예규(국세청 재산세과-227, 2009.1.20.)를 적용하여 구주택 취득일로부터 신축주택 취득일 전일까지의 양도소득금액은 감면소득에 해당하지 아니하는 것으로 보아 과세한 것으로 이 건 처분은 처분청이 법령 적용을 잘못하였을 뿐만 아니라, 소급과세금지의 원칙 등에 위배되므로 취소하여야 한다.

(2) 설사, 이 건 양도소득세를 전액 감면대상으로 보지 않는다 하더라도, 대법원의 판례(2010두3725, 2012.6.28.)에 의하면, 신축주택을 취득일부터 5년 경과후 양도하는 경우에는 그에 따른 양도소득세 과세표준 및 세액은 신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상 소득금액에서 차감하는 방식으로 산정하는 것이 타당하다고 판시하고 있으므로 이에 대한 대법원의 판례에 근거하여 이 건 양도소득세가 재산정되어야 한다.

(3) 이 건 과세처분이 정당한 것으로 본다 하더라도 양도소득세 신고를 성실히 한 청구인에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 보아야 하므로, 납부불성실가산세는 면제하여야 하며, 납부불성실가산세를 면제하지 않는 경우에는 농어촌특별세 과다납부분을 양도소득세 과소납부분과 상계하여 납부불성실가산세를 재계산하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 신축주택 취득에 대한 양도소득세 감면과 관련된조세법 제99조의3의 입법목적은 그 취지가 신축주택의 취득자에 대하여 양도소득세를 감면하는데 있으므로, 재건축 이전의 종전주택에 대한 양도소득세는 감면대상이 될 수 없고, 신축주택의 양도소득금액에 대하여 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액의 비율을 기준시가를 기준으로 하여 감면소득금액을 계산하도록 규정한 점을 종합하여 볼 때,조특법 시행령 제40조제1항의 계산식을 적용할 때, 분자의 취득당시의 기준시가는 신축주택의 것을, 분모의 취득당시의 기준시가는 종전주택의 것을 각각 적용하는 것이 타당하다. 따라서, 법령 적용의 오류 또는 소급과세금지의 원칙 등에 위배됨을 이유로 이 건 과세처분을 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 2013.1.1. 법률 제11611호로 개정된 「소득세법」은 제90조 제2항을 신설하여 조특법에서 양도소득세의 감면방식을 양도소득금액 차감방식으로 규정한 경우에는 전체 양도소득금액에서 감면대상 양도소득금액을 차감하는 방식으로 계산하도록 하였으나, 위 규정은 부칙 제2조 제2항에 의하여 2013.1.1. 이후 신고, 결정 또는 경정하는 분부터 적용하도록 하였으므로 2012.6.7. 경정분인 이 건에는 적용하기 어렵다.

(3) 납부불성실가산세는납세자가 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에 과세하는 지연이자 성격의 가산세로 납세자의 고의·과실 여부는 고려되지 아니하는 것이므로, 청구인의 양도소득세를 경정하면서 과소납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 과세한 것은 정당하며, 농어촌특별세와 양도소득세는 별개의 조세이므로 청구인이 과다납부한 농어촌특별세는 환급가산금 이율을 적용하여 환급하고, 과소납부한 양도소득세에 대하여는 납부불성실가산세를 과세한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 「조특법」 제99조소정의 신축주택 취득자에 대한 양도소득세 과세특례 적용시종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 전일까지의 양도소득이 감면대상 소득인지 여부

② 이 건 양도소득세를 세액감면 방식이 아닌 소득금액 차감방식으로 계산하여야 한다는 청구주장의 당부

③ 처분청의 예규변경 등이 납부불성실가산세 면제 사유에 해당하는지 여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.(가)조특법 시행령 제99조제1항에서 ‘법 제99조 제1항 본문에서 "그 신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액"이란 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말한다’고 규정하고 있고, 제40조 제1항의 계산식은 ‘{양도소득 금액×(취득일부터 5년이 되는 날의 기준시가 - 취득당시의 기준시가)/(양도당시의 기준시가 - 취득당시의 기준시가)}’로 되어 있다.(나) 청구인은 위 계산식의 분자에 나타난 ‘취득일’ 내지 ‘취득당시’와 분모에 나타난 ‘취득당시’는 모두 종전주택의 ‘취득일’ 내지 ‘취득당시’를 의미하는 것으로 해석하여야조특법 제99조의 입법목적에 부합한다는 취지의 주장을 하고 있다.(다) 그러나,조특법제99조소정의 신축주택 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례 규정은 “신축국민주택에 대한 수요를 진작시킴으로써 건설경기의 활성화를 도모”하는데 그 입법취지가 있었던 점,「조특법」제99조제1항에 의하면, 신축주택의 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우 과세특례대상 양도소득금액을 “해당 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있어 명문상 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어려운 점 등으로 볼 때, 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액은조특법제99조규정에 따른 감면대상 소득에 해당하지 아니하므로, 법령 적용의 오류 등을 이유로 이 건 과세처분을 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2013서178, 2013.2.22. 등 다수 같은 뜻임).

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 이 건 감면대상세액을 산출함에 있어「소득세법」 제90조를 적용하여, 세액공제의 방식으로 이 건 감면대상세액을 산출하였는 바, 2010.5.14. 법률 제10285호로 개정된조특법은 제98조의5에서 2010.2.11. 현재 수도권을 제외한 지방의 미분양 주택으로서 2011.4.30.까지 주택건설업자와 최초로 매매계약을 체결하고 취득하는 주택에 대한 양도소득세 과세특례를 신설하면서 그 취득일로부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 그 산출세액에 감면율을 곱하여 계산한 세액을 감면하고, 5년이 지난 후에 양도하는 경우에는 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액에 감면율을 곱하여 계산한 감면소득금액을 해당 미분양주택의 양도소득세 과세대상소득금액에서 빼도록 규정하였고, 이에 대하여 기획재정부는 후단이 적용되는 경우 양도소득세 계산 시 양도소득금액에서 감면율에 따라 계산한 감면소득금액을 직접 차감하여 과세표준 및 세액을 계산하여야 한다는 취지의 보도자료를 배포(2010.4.22.)하였음을 알 수 있다.

(나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것인바(대법원 2002두9537, 2003.1.24. 등 참조),조특법 및 같은 법 시행령에서는 세액의 감면뿐만 아니라 소득공제 등 다양한 형태의 조세특례를 규정하고 있는데,조특법 제99조의3은 신축주택을 취득한 날부터 5년 이내에 양도하는 경우와 그 이후에 양도하는 경우를 구분하여 전자에 대하여는 세액을 감면하고, 후자에 대하여는 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액을 과세대상 소득금액에서 차감하도록 명문으로 달리 규정하고 있는 점, 양자에 대하여 동일한 방법으로 양도소득세를 감면하여야만조특법 제99조의3의 입법 목적을 달성할 수 있다고 보기도 어려운 점 등을 종합하여 보면,조특법 제99조의3에서 규정한 신축주택을 그 취득한 날부터 5년이 경과한 후에 양도하는 경우 그에 따른 양도소득세의 과세표준 및 세액은 신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 감면대상 양도소득금액을 양도소득금액에서 차감하는 방법으로 산정하여야 하고, 그 취득한 날부터 5년 이내에 양도하는 경우와 동일하게 그 양도소득금액에 대한 세액을 감면하는 방법으로 산정할 것은 아니라 할 것이다(조심 2012서5111, 2013.3.7., 대법원 2010두3725, 2012.6.28. 같은 뜻).

(다) 따라서, 이 건 양도소득세도 처분청이 계산한 감면대상 양도소득금액을 양도소득금액에서 직접 차감한 후, 과세대상 양도소득금액에 대하여 양도소득세를 과세하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.(가) 「국세기본법」 제47조의4 제1항에서 ‘납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액에 대하여 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간에 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율을 곱한 금액을 납부불성실가산세로 과세하도록 하고 있다.(나) 또한, 세법상 가산세는납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 법령의 부지나 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하는 것이고, 납부불성실가산세는 지연이자의 성격도 포함되어 있으므로「조특법」 제99조의3과 관련된국세청의 예규 등이 변경된 점 등을 이유로 납부불성실가산세를 면제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.