대물변제하면서 분양가액보다 저가로 분양한 경우 그 차액이 접대비에 해당되는지 여부(경정)

경영상 위험회피를 목적으로 수익권증서를 소지한 대물계약자들에게 아파트 분양대금을 불가피하게 할인해 준 것을 처분청이 접대비로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단 됨.

1. 처분개요

가. 청구법인은 건물 신축분양사업자로서 2003년 2월 서울특별시 OOO OO OOO OO(O OO OOOOOO OOOO) 소재 OOOOOOOOOO(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 착공하여 2002년 11월 일반분양을 하고, 2006년말 준공하였다.

나. 처분청은

(1) 청구법인이 쟁점건물의 토지매입시 토지양도자에게 대금을 신축분양아파트로 대물변제하기로 하면서 대물변제 당시의 기준분양가액으로 정산하기로 하는 부동산매매 및 신탁계약을 체결하였으나 대부분의 토지양도자에 대하여 당초 계약과 달리 할인(2003년 719,480,778원, 2004년 685,574,213원, 2005년 1,793,740,009원, 2006년 936,152,001원, 합계 4,134,947,000원이고, 이하 “쟁점할인액”이라 한다)한 가액으로 분양하였다고 하여 토지양도자에 대한 대물변제가액과 일반분양자의 분양가액의 차이인 쟁점할인액을 접대비로 보아 접대비 한도초과액을 각 사업연도의 익금에 산입하고,

(2) 청구법인이 정기예금이자율보다 높은 차입금을 상환하지 아니하고 중소기업은행 용산지점 등에 20,380백만원을 정기예금하여 이를 담보로 공동대표이사인 변OO, OOO가 동일금액을 대출받도록 한 것은 특수관계자에게 자금을 우회적으로 대여한 것이라고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 인정이자 1,433,397,726원을 익금산입하고, 지급이자 2,301,836,101원을 손금불산입(기타 사외유출)하여,

(3) 2007.3.14. 청구법인에게 2004사업연도 법인세 15,232,680원, 2005사업연도 법인세 2,781,854,960원을 결정고지하고, 공동대표이사 변OO, OOO에게 1,433,397,726원을 상여처분하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.5.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 사업을 추진하면서 사업부지의 소유자에게 토지대금을 대물변제하기로 하였는데, 토지소유자는 대물변제에 대한 확실한 보증을 요구하고 또한 일반분양을 하려면 부동산신탁이 이루어져야 가능하므로 청구법인은 「주택법」에 따른 「주택공급에관한규칙」 제8조의2【주상복합건물등의 공급에 관한 특례】규정에 의거 토지소유자에게 1순위 수익권증서(부동산담보신탁용, 분양예정가액이 표시되어 있음)와 분양공급확인증서를 교부하고 이 건 사업 부지를 주은부동산신탁주식회사에 신탁을 하였다. 청구법인은 2002년 11월 일반분양을 하였고 2003년 2월에 착공하였으며, 공사가 끝나면 구청에 토지구획정리, 준공검사 및 소유권보존등기 절차를 거쳐 피분양자에게 아파트 등을 공급하려고 하였는데, 토지구획정리신청을 하려면 토지의 신탁해지가 선행되어야 하고 토지의 신탁해지가 되려면 토지소유자에게 교부한 수익권증서를 100% 회수하여 제출하여야 함에 따라 청구법인은 2002년 11월 이후부터 2006년 9월 이전까지 토지소유자에게 분양계약체결을 독려(2003년 3월에는 계약통지문을 내용증명우편으로 일괄 발송하였음)하였으나 토지소유자 57명중 이와 같은 정황을 모르는 부재지주 1명(분양가액으로 계약을 체결한 토지소유자)을 제외한 나머지는 이러한 규정을 악용하여 아파트가액을 할인하여 주지 않으면 수익권증서 반환 및 분양계약 체결에 응하지 않겠다고 버티는 상황이었다.

토지소유자들이 정산에 응하지 않는 상황에서 청구법인은 민사소송을 제기하여 손해배상을 청구할 수도 있었지만 그렇게 할 경우 준공검사가 장기간 지연되어 일반피분양자들로부터의 감당하기 어려운 민원 발생도 예상되었기 때문에 2006년 9월 각 토지소유자와 개별협상을 하여 일반 분양가액 이하로라도 합의할 수 밖에 없었고 이는 원활한 사업의 진행을 위한 최선의 선택이었음에도 불구하고 이를 임의포기로 보아 접대비로 시부인하는 것은 부당하며, 이 경우는 「소득세법 시행규칙」 제22조 에서 규정하는 바와 같이 약정기일전에 대금을 영수하는 경우가 아니므로 매출할인이 아니라 매출에누리에 해당되고 이는 판매가액에서 직접 공제되므로 익금에 해당되지 아니하며. 또한, 토지양도자에게 대물변제로 분양한 아파트가액은 토지의 취득가액을 구성하여 주상복합건물 분양사업의 매출원가를 구성하므로 익금산입액은 결국 토지 취득가액을 구성하므로 결과적으로 법인세 과세표준에는 영향이 없다.

(2) 청구법인은 2002년 11월 일반분양으로 발생된 자금(203억8천만원)을 금융기관에 정기예금으로 예치하고 이를 담보로 하여 공동대표이사 2인이 대출을 받았다. 청구법인은 일반분양일 이전인 2002.5.25. 시공회사인 현대건설주식회사와 대출기관 및 ABS(자산담보부증권) 인수기관인 국민은행과 이 건 목동사업의 부동산매입 및 개발사업 약정서를 체결하였는데 그 제12조에 “대출금이 실행된 경우 조기상환은 허용되지 아니함을 원칙으로 한다. 다만, 부득이한 사정으로 인하여 이 약정에 정한 ABS가 발행되지 아니한 때에는 예외로 한다.”고 조기상환제한 규정을 두었는데, 청구법인의 사업수행이 정상적으로 이루어져 2002년 5월에서 6월까지 ABS가 발행되었으므로 조기상환할 수 없었고, 2002년말 단기차입금이 46억원이 있었으나 1년만기 차입금으로서 자금운용상 부득이하게 발생된 것으로서 1년만기에 바로 상환하였으며 , 청구법인은 2003.5.20. 한국토지공사와 OOO OOO OO OOOOOO OOO블럭 소재 용지매매계약을 체결하고 공동주택 건물 및 근린생활시설을 건설·분양하는 개발사업을 진행하면서 2003.11.13. OOOO 및 포스코건설과 775억원의 대출 및 권리의무인수약정서를 체결하였는데 이와 같은 연합프로젝트사업에서는 청구법인에게 일부 자금이 있다고 하여 이를 제외하고 차입할 수 없었으며, 동 약정서 제1조 제10호에서 상환가능일을 정하여 조기상환할 수 없도록 되어 있고, 대출후 1년 6개월 이후에 분기별로 사전에 통보하여야 상환이 가능하도록 되어 있었으며 그것도 계약사인 포스코의 협조 및 확인이 있어야 자금집행이 가능하였기 때문에 단순히 청구법인에게 자금이 있다고 하여 대출금상환이 되는 것이 아니었다.

따라서, 예금이자율보다 높은 대출금이자율을 손금불산입하고 동 대출금을 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 과세하는 것은 부당하다. 설령, 법인예금을 담보로 한 대출을 업무무관 대여금으로 보는 것이 정당하다고 하더라도, 인정이자 상당액을 상여처분한 것은 금융기관 대출금에 대하여 특수관계자들이 개인적으로 이자를 납부하여 추가적으로 이익이 발생한 적이 없으므로 인정상여에 상당하는 이익이 실질적으로 발생하거나 발생될 여지가 있는 경우 그 귀속자에게 과세하는 인정상여제도의 취지에 어긋나고, 오히려 동 이자를 금융기관에 지급한 것은 사외유출된 것인데 사외유출된 것을 상여처분하는 것은 실질과세원칙에 어긋나며, 유사한 선결정례(OO OOOOO OOOO, OOOOOOOOO O OO)에서 대출받은 특수관계법인에게는 별도의 익금산입처분을 하지 않도록 한 것과도 일치하지 아니하므로 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 사업용부지 매입 당시 토지소유자에게 지급해야 할 대금의 일부 내지 전부를 분양할 아파트로 대물변제하기로 부동산매매계약서 및 토지신탁계약을 체결하고 신탁에 따른 수익증서를 발급하였는데, 부동산매매계약서상에 총 매매금액과 대물 지불할 금액으로 구분하고 특약사항에 “매매대금 중 일부는 현금으로 지불하고 나머지 잔액은 신탁계약 당시 계약서 제5조 제3항에 의해 지불한다(이하 대물지불로 칭한다). 차액발생시 추후 정산한다.” 라고 명기하였고, 대물지불금액에 해당하는 토지는 청구법인 명의로 이전하고 주은부동산신탁에 신탁하는 신탁계약서를 작성하였으며 동 신탁계약서 제5조 제3항은 “아파트 대물상환은 기준층 기준분양가로 산정한다”고 되어 있었다. 청구법인은 일반피분양자에게는 신문 등에 공고된 분양가액으로 계약체결한 후 토지소유자에게 대물변제하면서는 각 동별 층별로 공고된 분양가액을 임의로 할인하여 분양하였는데 청구법인은 대물변제 대상자가 분양계약에 응하지 않아서 손해를 감수하고 할인하였다고 하나, 당시 쟁점건물은 전매가 가능한 관계로 상당한 웃돈이 붙어서 거래되는 상황이었고 토지소유자와의 신탁계약서를 보면 2005.12.31. 신탁계약만기일에 채무를 변제하면 신탁계약이 종료되고, 당초 계약한 수익증서금액으로 정산할 수 있음에도 불구하고 정산절차를 거치지 않았으며 특별한 약정이나 기준이 없어 토지양도자별 할인금액이 상이할 뿐만 아니라 일부 토지양도자에게는 분양가액을 할인해 주지 않았으므로 청구법인이 당연히 받을 수 있는 권리를 임의 포기한 것 으로서 접대비에 해당되는 바 시부인하여 과세한 당초 처분이 정당하다 .

또한 사업부지 매수가액 중 대물변제하기로 한 금액은 부동산매매계약서와 같이 확정되어 분양아파트로 정산하기로 하였고, 그 금액은 수익권증서로 발행되어 분양계약시 정산되었음이 확인되었음에도 불구하고 할인된 금액이 사업부지 매수가액에 포 함되어 매출원가를 구성한다는 주장은 사실과 다른 것으로 판단된다.

(2) 청구법인은 장기차입금으로 조기상환이 제한된 하이페리온 유동화자금을 제외하고도 2002년말 단기차입금이 46억원에 이르고 2003.5.20. OOOO 및 포스코건설과 체결한 775억원 대출계약시 작성한 “차입금의 대출 및 권리의무인수 약정서”에는 상환가능일에 상환통지를 하면 채무상환이 가능하도록 규정하고 있어 상환이 불가능하다는 주장은 사실과 다르며, 2003년 화성 동탄사업부지 매입시 정기예금이 있음에도 불구하고 OOOO 및 OOOO증권으로부터 매입자금을 차입하면서 정기예금이자율(4.3%)보다 2배나 높은 차입금 선이자(8.04%)를 지급하였고, 또한 정기예금을 특수관계자 대출금 담보로 제공함에 따라 사용이 제한되어 예금이자율(4.3%)보다 4배나 높은 차입금 이자율(18%)이 적용되는 OOOO저축은행으로부터 자금을 차입하여 수입이자와 지급이자 차액에 해당하는 경제적 손실을 발생하게 한 행위는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 행위로서 부당행위계산부인의 대상에 해당되므로 당초 처분이 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 토지매입대금의 일부를 분양아파트로 대물변제하면서 토지양도자에게 일반피분양자의 분양가액보다 저가로 분양한 경우 그 차액이 접대비에 해당되는지 여부

(2) 청구법인의 정기예금을 담보로 특수관계자가 대출을 받은 경우 특수관계자에 대한 우회대여로 보아 부당행위계산 및 업무무관 가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】

① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 다음 각호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 1천200만원(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원)에 당해 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액

2. 당해 사업연도의 수입금액(대통령령이 정하는 수입금액에 한한다)에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액. 다만, 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자와의 거래에서 발생한 수입금액에 대하여는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 적용 률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액으로 한다. ┌─────────┬───────────────────────┐ │ 수 입 금 액 │ 적 용 률 │ ├─────────┼───────────────────────┤ │ 100억원 이하 │1만분의 20 │ ├─────────┼───────────────────────┤ │ 100억원 초과 │2천만원＋100억원을 초과하는 금액의 1만분의 10 │ │ 500억원 이하 │ │ ├─────────┼───────────────────────┤ │ 500억원 초과 │6천만원＋500억원을 초과하는 금액의 1만분의 3 │ └─────────┴───────────────────────┘

⑤ 제1항 내지 제3항에서 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비ㆍ사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 제52조【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 제67조【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액(도급금액ㆍ판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준에 의한 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다). 다만, 법 제66조 제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 이자율(이하 “정기예금이자율”이라 한다)을 적용하여 계산한 금액으로 한다. 제88조【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 (이하 생략)

9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 제89조【시가의 범위 등】

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율" 이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각호의 경우에는 당해 이자율을 시가로 본다.

1. 당해 법인에게 당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금에 대하여는 당해 이자율(이하 생략)

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.(이하 생략) 제106조【소득처분】

① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주등인 임원 및 그와 동조제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 「조세특례제한법」 제46조 제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제135조 의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

(3) 법인세법 시행규칙 제43조 【당좌대월이자율 등의 범위】

① 영 제89조 제3항 본문에서 “재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율”이라 함은 금융기관이 보증한 3년만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면,

1) 쟁점건물은 이 건 토지의 지주에 대한 부동산매매계약 및 신탁계약을 거쳐 2002년 11월 일반 분양된 후 2003년 1월～2006년 9월 지주에 대한 분양계약을 거쳐 2006년 11월 준공되었으며,

2) 이 과정에서 청구법인은 총 57명의 지주들에 대한 분양계약시 일반 분양가액 33,969,400,000원에서 12.17% (4,134,947,000원) 할인된 29,834,453,000원에 계약한 것으로 나타나고, 아래 <표>와 같이 분양계약 시기별로 할인액이 다르게 나타난다. (OO O OO)

3) 위 지주들에 대한 분양은 공개모집한 입주자에 앞서 쟁점건물 소재 사업부지의 소유자인 지주에게 우선 공급할 수 있게 한 「주택공급에관한규칙」(2004.3.30 건설교통부령 제397호로 개정되기 전의 것) 제8조의2 제5항의 규정에 의한 것으로 확인된다. (나) 청구법인이 제출한 토지소유주(OOO) 등기부등본 등에 의하면, 2001.9.18. 부동산매매 및 신탁계약을 체결하고, 2002.6.7. 청구법인 명의로 소유권이전과 동시에 OOOOO신탁(주) 명의로 신탁등기한 것으로 나타나며, 청구법인이 2006.9.19. 대물변제자로부터 수익권증서를 최종회수함에 따라 2006.10.25. 신탁등기가 말소되었고 2006.11.30. 신 지번 961번지로 건물 사용 승인되었으며, 2006.12.19. 구획정리 완료하여 등기된 것으로 나타난다.

(다) 청구법인과 지주간의 부동산 매매계약서에 의하면, 매매대금 중 일부를 신탁계약당시 계약서 제5조 제3항에 의해 지불하게 되어 있으며, 청구법인과 지주간 부동산매매 및 신탁계약서 제5조 제3항에 의하면, 매매 및 신탁재산의 처분에 대하여 아파트의 대물상환은 기준층 기준분양가로 산정하게 되어 있었고, 동 계약서 제5조 제5항에 의하면 신탁계약은 신탁종료일까지 해지할 수 없으며 제5조 제6항에 의하면 신탁계약에 의한 수익권은 청구법인의 승낙없이 양도할 수 없게 되어 있었으며, 위 부동산 매매계약 이후 체결된 청구법인과 OOOOOOO주식회사 간 지주소유 부동산에 대한 부동산담보신탁계약서에 의하면, 동 신탁계약은 신탁기간(2005.5.31.까지) 만료 또는 신탁기간 중 청구법인이 우선수익자(지주)에 대한 채무를 변제하고 신탁계약을 해지하는 때 종료하는 것으로 나타나며, 종료시 청구법인은 OOOOO신탁주식회사에 수익권증서를 반환해야 하는 것으로 나타나나, 특약사항에는 신탁기간 만료에도 불구하고 채무자와 우선수익자간의 여신거래약정에 따른 채무미상환 등으로 수익권증서의 회수가 지연될 경우에는 동 수익권증서가 회수될 때까지 신탁은 종료되지 아니한다고 기재되어 있다.

(라) 청구법인은 위 대물변제와 관련한 지주들에 대한 분양공급 확인증서, 수익권증서 등 이외에 지주들에게 발송한 아파트 대물분 계약통지서를 제출하였는 바, 이에 의하면, 청구법인은 대물변제자와 분양공급계약을 체결하고자 수차례 전화와 서면통지를 하였으나 계약이 체결되지 않았고, 대물변제자가 수익권증서 금액으로 정산하겠다는 확약서 등을 제출하였으며, 정산금액이 수익권증서 금액이 아닌 상호 양보안을 제시하였음에도 부동산 매매 및 신탁계약서에 따른 아파트 분양공급계약이 미체결상태였고, 향후 계약 불응시 위 양보안이 아니라 수익권증서 금액으로 정산절차를 밟겠다는 통지를 한 것으로 나타난다. (마) 쟁점건물 분양계약서 제3조 제4항은 청구법인(갑)이 본 계약서 전문에서 정한 입주예정기일에 입주를 시키지 못할 경우에는 이미 납부한 대금에 대하여 제2항에 의한 연체요율에 의거 분양계약자(을)에게 지체보상금을 지불하거나 잔여대금에서 공제한다고 규정하고 있으며, 청구법인이 입주예정일을 지키지 못할 경우 예상한 분양 잔금 미회수액 140억원과 기간별 지연손해금은 아래 표와 같이 나타난다. OOOO OOOOO OOOO (OO O OO) (바) 한편, 「지적법」 제20조 제3항 및 「부동산등기법」 제90조의3 제1항에 의하면, 쟁점건물 소재 지번을 합병하고자 할 경우 합병하고자 하는 토지의 지번부여 지역·지목 또는 소유자가 서로 다르거나 그 토지에 관하여 소유권·지상권·전세권·임차권 및 승역지에 관하여 하는 지역권의 등기외의 등기가 있는 경우에는 합병할 수 없도록 규정되어 있어 신탁등기가 되어 있는 경우에는 합병이 어려운 것으로 나타난다.

(사) 이상의 관련법령 및 사실관계를 종합하면, 처분청은 토지소유자와의 부동산매매계약서 등 계약사항과 채권자로서의 권리를 행사하지 아니하여 수익권증서상의 금액으로 정산할 수 있음에도 이를 이행하지 아니하고 특별한 약정이나 기준도 없이 분양가를 임의로 할인하였다 하여 쟁점할인액을 접대비로 보아 과세하였으나, 접대비는 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 비용이라고 할 것이고(대법원 2005두8924, 2007.10.25. 같은뜻임), 2007.2.28. 「법인세법 시행령」 제42조 제4항이 신설되어 특수관계자 외의 자에게 지급되는 판매장려금·판매수당 또는 할인액 등으로서 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위의 금액은 접대비로 보지 않도록 하였는 바, 이 건의 경우 부동산매매계약서상 청구법인이 토지소유주에게 잔금을 대물변제하기로 계약되어 있어 현금으로 정산할 수 없는 점, 분양공급 확인증서에는 분양계약 기한이 정하여 있지 아니한 점, 부동산담보신탁계약서 특약사항에는 신탁기간 만료에도 불구하고 수익권증서의 회수가 지연될 경우에는 동 수익권증서가 회수될 때까지 신탁은 종료되지 아니한 것으로 기재되어 있는 점, 「부동산등기법」 제90조의3 제1항 규정에 따라 신탁등기가 되어 있는 경우 토지 지번을 합병할 수 없는 점, 아파트 대물분 계약통지문에는 대물계약자와 분양공급계약을 체결하고자 수차례 전화와 서면통지를 하였다고 기재되어 있어 분양계약을 위하여 노력한 것으로 보이는 점, 대물변제자들 중 입주예정일에 가까운 날에 분양계약한 자가 더 많은 금액을 할인받은 점 등에 비추어 볼 때, 대물계약자들로부터

수익권증서를 회수하지 못할 경우 신탁등기를 해제하지 못하여 입주예정일에 분양계약자들에게 소유권보존등기 절차를 진행할 수 없게 되어 잔금 미회수 및 지체보상금 지불 등 손실 발생이 예상되는 청구법인으로서는 경제적 약자로서 경영상 위험회피를 목적으로 수익권증서를 소지한 대물계약자들에게 아파트 분양대금을 불가피하게 할인해준 것으로 보인다. 따라서 처분청이 쟁점할인액을 접대비로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면,

1) 청구법인은 청구법인의 기업은행 OOOO OO(OOOO O OOOOOOOOOOOOOOOOO) O,OOO,OOO,OOOO 등 총 8개 계좌 정기예금 20,380,000,000원을 이사회 결의를 거쳐 특수관계자인 공동대표 변OO, OOO에게 담보로 제공하였고 특수관계자는 동 예금과 동일 액수의 대출을 받아 사용하였으며,

2) 처분청은 이를 특수관계자에 대한 우회적인 자금대여로 보아 담보제공 정기예금 이자율(3.0～4.3%)과 같은 기간 발생한 청구법인 차입금 이자율(6.74～12%) 차이 상당액을 익금산입하여 특수관계자에 대한 상여로 소득처분하고, 지급이자를 손금불산입한 것으로 확인된다. (나) 청구법인은 정기예금의 담보제공 여부에 상관없이 차입금이 불가피하게 발생한 것이라고 주장하고 있어 이를 살펴보면,

1) 청구법인이 제출한 쟁점건물 관련 서울특별시 OOO OO OOOO블록 부동산매입 및 개발 사업약정서(2002.5.25.) 제12조에 의하면 대출금(116,000,000,000원)은 조기상환이 허용되지 않으며, 청구법인이 후속사업으로 수행한 OO OO지구 사업과 관련한 대출 및 권리의무 인수약정서(2003.11.13.) 제10조에 의하면 청구법인은 대출금 원금(77,500,000,000원)을 상환가능일 또는 유동화증권의 만기일 직전 영업일에만 상환할 수 있게 되어 있는 것으로 나타나므로 분양대금 등 여유자금이 발생하더 라도 정기예금에 예치할 수밖에 없어 자금의 우회대여를 위하여 예치한 것이 아니라는 주장이다.

2) 청구법인이 제출한 연도말 재무현황 자료는 아래 <표>와 같고, 이에 의하면 특수관계자에게 담보로 제공한 예금액이 청구법인 보유 전체 금융상품의 일부분이고, 위 1)에서 적시한 바와 같이 차입금상환이 제한되어 여유자금을 금융자산으로 운용할 수밖에 없었다는 주장이다. OOOO OOOO OOO OOOO OOOO (OO O OO) (다) 이에 대하여 처분청은 정기예금을 담보로 제공한 것은 사실상의 자금대여라고 주장하고 있으므로 이를 살펴본다.

1) 담보제공 정기예금 예금일자 및 특수관계자 대출일은 아래 <표>와 같아 예금 후 1～2일 후에 대출받았으므로 담보제공을 위해 정기예금한 것이라는 주장이다. O OOOO OOOO O OOOOO OOOOOOO (OO O OO)

2) 청구법인의 장·단기 차입금내역, OO OO사업 자금집행내역 등의 자료에 의하면, 청구법인은 2002년 장기차입금으로 조기상환이 제한된 OOOOO 유동화자금(56,000,000,000원)을 제외하고도 단기차입금이 46억원에 달하였고, 담보 제공 정기예금(이자율 : 3%)이 있음에도 불구하고 OOOO저축은행으로부터 이자율 16%에 40억원을 차입하였던 것으로 나타나고, 2003년 쟁점건물 이후 후속사업이 OO OO사업부지 매입과 관련하여 정기예금이 있음에도 불구하고 OOOO 및 OOOO증권으로부터 매입자금(총 22,500,000,000원, 2003.11.3.)을 차입하고 정기예금이자율(4.3%)보다 높은 차입금 선이자(8.04%)를 지급하였으며, OOOOOO은행으로부터도 정기예금이자율(4.3%)보다 높은 차입금이자율(18%)이 적용되는 차입 (2003.5.20. 4,000,000,000원)을 하는 등 2003～2005년 정기예금이자율보다 높은 이자율의 차입금이 계속적으로 발생한 것으로 나타난다.

3) 청구법인의 OO OO지구 사업과 관련한 대출 및 권리의무인수약정서(2003.11.13.), OOOOO전문회사 사업설명서 등에 의하면, 동 사업관련 대출금은 2004.11.19.부터 만기 3개월전까지는 매 3개월 단위로, 만기 3개월전부터 만기 1개월전까지는 매월 단위로 1개월 전에 상환할 것을 통지한 경우 이를 조기상환할 수 있는 것으로 나타난다. (라) 이상의 사실관계를 종합하면, 청구법인은 정기예금의 담보제공 여부에 상관없이 차입금이 불가피하게 발생하였으므로 특수관계자에게 자금을 우회적으로 대여한 것으로 보아 과세한 처분이 부당하다고 주장하나, 청구법인이 금융기관에 정기예금을 예치하고 1～2일 후 질권을 설정하여 이를 담보로 특수관계자에게 정기예금 상당액을 대출받도록 한 점, 동 정기예금은 특수관계자가 채무를 상환하기 전에는 담보가 해제되지 아니하고, 인출할 수도 없으며, 상환하지 못하는 경우에는 특수관계자의 채무에 바로 충당되는 점, 청구법인이 담보로 제공한 정기예금액의 이자율을 초과하는 고율의 이자가 지급되는 차입금이 계속적으로 발생한 점, 청구법인이 차입금을 조기상환 할 수 있는 것으로 확인되는 점 등으로 보아 특수관계자들이 받은 대출금의 담보로 제공된 청구법인의 정기예금이 외형상 담보형식을 취하고 있다 하더라도 그 실질은 금융기관을 매개로 하여 정기예금 상당액에 해당하는 자금을 우회적인 방법으로 대여한 것으로 보이므로 관련 과세처분 및 소득처분은 타당한 것으로 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.