회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인하여 당시 대표자에게 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분의 당부

청구법인은 회생절차에 따른 유상증자 등으로 지배주주가 변경되었고, 변경된 지배주주는 기존의 지배주주와 특수관계가 존재하지 아니하는 점, 이 건 상여처분액은 청구법인이 2008∼2010사업연도 동안 공사원가를 과다계상함에 따라 당시 대표이사에게 소득처분된 것으로 청구법인의 회생절차 개시결정일 전에 발생한 사유로 인하여 상여처분된 소득에 해당하는 점, 「소득세법」 제155조의4 는 그 시행일인 2014.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용되는 점 등에 비추어 처분청이 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인하여 당시 전 대표자에게 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 이 건 처분은 잘못이 있음

1. 처분개요

가. 청구법인은 2006.2.28. 설립되어 포장공사업 등을 영위하는 법인으로서, 2014.11.24. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 “채무자회생법”이라 한다)에 따라 회생절차 개시신청을 하여 2014.12.5. OOO지방법원 제25파산부로부터 회생절차 개시결정을 받고, 2015.6.17. 회생계획 인가결정을 받은 다음, 2015.8.27. 회생절차 종결결정을 받았다.

나. 처분청은 청구법인에 대한 세무조사 결과, 청구법인이 2008년부터 2010년까지 매입처에 지급할 공사대금을 과다지급한 후 청구법인 직원의 계좌로 되돌려 받는 수법으로 공사원가 OOO원(공급가액)을 과다계상한 내역을 확인하였는바, 2016.5.18. 2008～2010년 귀속 소득금액 합계 OOO원(2008년 귀속분 OOO원, 2009년 귀속분 OOO원, 2010년 귀속분 OOO원)을 청구법인의 전 대표이사 이OOO에게 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.7.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 회생절차에 따라 지배주주가 변경된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 소득처분을 하는 경우에 해당하므로「소득세법」 제155조의4제1항에 따라 청구법인에게 원천징수의무가 없다. (가)「소득세법」 제155조의4제1항에서 법인이 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여「법인세법」 제67조에 따라 상여로 처분되는 대통령령으로 정하는 소득에 대해서는 제127조에도 불구하고 소득세를 원천징수하지 아니한다고 규정하고 있다. 청구법인에 대하여 회생절차가 2014.12.5. 개시되었고, 청구법인은 경영정상화를 위하여 국내외적으로는 많은 사업경험과 자금력을 확보한 투자자를 대상으로 청구법인의 매각(M＆A)을 적극 추진하였으며, 그 결과 2015.4.1. 주식회사 OOO 등으로 구성된 OOO과 투자계약서를 체결하였다. 이에 따라 OOO은 2015.6.23. OOO원을 투자하여 신주를 인수하였고, 청구법인은 회생계획에 따른 유상증자, 출자전환, 무상감자 등을 통하여 OOO이 최종적으로 지분율 96.96%를 확보할 수 있도록 하였으며(OOO은 종전의 지배주주와 특수관계가 없다), OOO조합1호 등의 기존 주주는 청구법인 주식의 0.84%만을 보유하게 되었다. 이는 명백히 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경된 경우에 해당한다. 또한, 이 사건 소득처분은 2008～2010사업연도의 손금불산입에 관한 것이므로 회생절차 개시일인 2014.12.5. 이전에 발생한 사유에 해당하며,「법인세법」 제67조및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에 따라 상여로 처분된 소득에 해당한다.

(나)「소득세법」 제155조의4는 2014.1.1. 법률 제12169호로 개정되면서 신설된 조항이다. 위 개정 법률의 부칙 제2조에서 이 법은 이 법 시행 후 발생하는 소득분부터 적용한다고 규정하고 있다. 그런데 인정상여 소득의 경우 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정된다고 보아야 하므로(대법원 2006.4.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결 등, 같은 뜻임), 이 건 인정상여 소득도 소득금액변동통지를 받은 날에 대표자에게 지급한 것으로 보아야 하고, 이 시기에 소득이 발생한 것으로 보아야 하는바, 위 「소득세법」 시행 후 발생하는 소득에 해당한다. 지급되지도 않은 소득이 발생하였다고 볼 수는 없기 때문이다. 처분청의 의견은 소득의 귀속시기와 소득의 발생을 혼동한 것으로 타당하지 않은바, 소득의 귀속시기는 소득을 산정하여 세액을 산출하기 위한 기준이 되는 시기를 말하는 것이므로 소득이 발생한 시기와는 구별되는 개념이다. 따라서 소득세 원천징수의 경우에는 소득이 지급되었을 때 소득이 발생하였다고 보아야 한다. (다) 위 법률 개정 취지는 회생절차에서 M＆A를 통하여 회생을 도모하는 경우가 일반적인데 이에 투자하는 투자자로서는 M＆A 이전 불측의 조세채무의 발생을 염려하여 투자를 꺼릴 수 있으므로 이러한 불확실성을 제거하여 M＆A를 통한 회생을 지원하고자 하는 것이다. 청구법인의 경우에도 제3자의 투자를 유치함으로써 M＆A(지배주주의 변경)를 통하여 회생절차가 종결되었는바, 위 조항이 적용된다고 보는 것이 입법의 취지에 부합한다.

만약, 「소득세법」 시행 후 발생하는 소득분을 처분청과 같이 귀속연도를 기준으로 판단한다면, 법 개정에도 불구하고 불측의 조세채무 발생 위험은 제거되지 않고 계속 존속할 것인바, 처분청의 부칙 해석은 개정 법률의 취지를 몰각시키는 것이다.

(2) 설령, 이 건 인정상여 소득에 대하여 원천징수하는 조세를 그 원인이 된 손금불산입 또는 익금산입의 귀속 사업연도(2008～2010년)에 발생한 소득분으로 본다고 하더라도, 이는 회생채권에 해당하여 회생계획인가의 결정에 의하여 면책되었으므로 청구법인에게 원천징수의무가 없다. (가)채무자회생법 제251조에서 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생계획이나 이 법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고는 채무자는 모든 회생채권과 회생담보권에 관하여 그 책임을 면한다고 규정하고 있다. 이 건 인정상여 소득에 대한 원천징수의무가 2008～2010년에 발생한 것이라면 회생절차 개시일인 2014.12.5. 전의 원인으로 생긴 조세채권이므로채무자회생법 제118조제1호의 채무자에 대하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권, 즉, 회생채권에 해당한다. 채무자회생법 제179조제1항 제9호 가목도「법인세법」 제67조의 규정에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 보는 상여에 대한 조세는 원천징수된 것에 한하여 공익채권으로 보고 있다. 따라서 청구법인은채무자회생법 제251조에 따라 회생계획인가의 결정이 있었던 2015.6.17. 이 건 인정상여 소득의 원천징수에 관한 책임을 면한 것으로 보아야 한다. (나) 처분청은 소득처분에 의한 조세채권은 소득금액변동통지서가 송달된 때 성립과 동시에 확정되므로, 회생절차개시 후 소득금액변동통지서 송달로 성립과 확정된 조세채권은채무자회생법 제118조에 따른 회생채권이 아니라는 의견이나, 처분청이 위에서는 납세의무가 성립ㆍ확정되지 않았지만 귀속시기가 그 이전이므로 귀속시기에 소득이 발생한 것으로 보아야 한다고 주장하면서, 회생채권인지 여부를 판단할 때에는 납세의무의 성립ㆍ확정을 기준으로 판단하여야 한다고 주장하는 것은 서로 모순된다.

또한 처분청의 의견대로라면, 회생절차 개시 전에 처분청이 소득금액변동통지를 하면 회생채권이 되고, 회생절차개시 후에 처분청이 소득금액변동통지를 하면 회생채권이 되지 않는다는 것인데, 이는 처분청이 언제 소득금액변동통지를 하느냐에 따라 회생채권이 되기도 하고 되지 않기도 하는 결과가 발생하여 타당하지 않다. 대법원도 회생채권과 공익채권은 회생절차에서 인정되는 지위가 달라 어떠한 조세채권이 회생채권과 공익채권 중 어디에 해당하는지는 채권자, 주주, 지분권자 등 다른 이해관계인에게 미치는 영향이 지대하므로, 다수 이해관계인의 법률관계를 조절하는 회생절차의 특성상 회생채권과 공익채권은 객관적이고 명확한 기준에 의하여 구분되어야만 하고, 만일,채무자회생법 제179조제9호의 납부기한을 법정납부기한이 아닌 지정납부기한으로 보게 되면, 과세관청이 회생절차 개시 전에 도래하는 날을 납부기한으로 정하여 납세고지를 한 경우에는 회생채권이 되고, 납세고지를 할 수 있었음에도 이를 하지 않거나 회생절차 개시 후에 도래하는 날을 납부기한으로 정하여 납세고지를 한 경우에는 공익채권이 될 터인데, 이처럼 회생절차에서 과세관청의 의사에 따라 공익채권 해당 여부가 좌우되는 결과를 가져오는 해석은 집단적 이해관계의 합리적 조절이라는 회생절차의 취지에 부합하지 않으며, 조세채권이 갖는 공공성을 이유로 정당화되기도 어려운바,채무자회생법 제179조제9호가 규정하는 납부기한은 원칙적으로 과세관청의 의사에 따라 결정되는 지정납부기한이 아니라 개별 세법이 객관적이고 명확하게 규정하고 있는 법정납부기한을 의미하는 것으로 보아야 한다고 판시하였다(대법원 2012.3.22. 선고 2010두27523 전원합의체 판결).

따라서 회생채권인지 여부는 처분청이 언제 소득금액변동통지를 하는지를 기준으로 결정되는 것이 아니라 당해 소득의 수입시기 또는 귀속시기에 따라 그 소득에 대한 법정납부기한을 기준으로 결정된다고 보아야 한다.

(3) 조세심판원의 선결정례에서도 2014.1.1. 이후 소득금액 변동통지한 경우 2014.1.1. 이후 발생한 소득으로 보아「소득세법」 제155조의4를 적용하였고(조심 2015구1632, 2015.12.31., 같은 뜻임), 소득처분에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 보는 상여에 대한 조세는 원천징수된 것에 한하여 공익채권에 해당하는바, 원천징수되지 않은 경우는 회생채권에 해당하여채무자회생법 제251조에 따라 면책된다고 보았다(조심 2013구787, 2014.6.12., 같은 뜻임).

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 처분청이 소득의 귀속시기와 소득의 발생을 혼돈한 것으로, 원천징수의 경우에는 소득이 지급되었을 때 소득이 발생한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제한다는 규정은 통지서의 송달로 인해 그 소득의 납세의무가 성립.확정되고 지급시기가 정해지는 것을 의미할 뿐, 그 소득의 귀속시기를 결정하는 것은 아니다. 사외유출된 익금가산액을 상여처분하는 경우, 그 소득의 귀속시기는 당해 사업연도 중의 근로를 제공한 날로 규정하고 있으므로 이 건 인정상여 소득에 대한 귀속시기는 2008～2010년이다. 또한「소득세법」 제155조의4의 규정은 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인해 상여로 처분되는 경우에 특례를 둔다는 규정으로, 그 적용시기를 2014.1.1. 이후 발생하는 소득으로 규정하고 있는바, 이 규정의 적용시기는 상여처분의 사유가 발생한 날을 기준으로 판단하는 것이 타당하며, 이 건 인정상여 소득의 상여처분 사유발생일은 공사원가를 과다계상한 2008～2010년이다. 따라서, 이 건 인정상여 소득은 2008～2010년 발생한 사유에 의한 2008～2010년 귀속 소득이므로「소득세법」 제155조의4의 규정이 적용되지 않는다.

(2) 소득처분으로 인한 조세채권은 소득금액변동통지서가 송달된 때 성립함과 동시에 확정되므로 회생절차 개시 후 소득금액변동통지서 송달로 성립.확정된 조세채권은채무자회생법 제118조에 따른 회생채권이 아닌바, 이 건 인정상여 소득에 대하여 청구법인에게 원천징수의무를 부과한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인하여 당시 대표자에게 상여로 소득처분하면서 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분이 정당한지 여부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.(가) OOO지방법원 제25파산부 결정(2014회합100173 회생)에 의하면, 청구법인은 2014.12.5. 회생절차 개시결정을 받았고, 2015.6.17. 회생계획 인가결정을 받았으며, 2015.8.27. 회생절차 종결결정을 받은 것으로 나타난다.(나) OOO지방법원 제25파산부로부터 인가된 회생계획 및 증권 발행결과 공시에 의하면, 회생계획에 따른 유상증자, 출자전환, 무상감자 후 청구법인의 지분현황은 기존주주인 OOO조합 1호 등의 지분율 합계가 0.84%, 제3자 배정 유상증자(발행주식수 : 28,000,000주)에 참여한 OOO 주식회사 등의 지분율 합계가 96.96%인 것으로 나타나며, 청구법인의 반기보고서에 의하면, 2015.6.23. 청구법인의 지배주주(특수관계자 포함)가 아래 ＜표＞와 같이 OOO 주식회사 외 1명으로 변경된 것으로 나타난다.＜표＞ 지배주주 및 특수관계자 현황(2015.6.30. 현재)

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,「소득세법」 제155조의4는 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경된 경우에 적용할 수 있는 것으로 회생절차에 따라 지배주주가 변경되면 족한 것이고 반드시 다른 법인에 인수·합병을 전제로 하는 것은 아닌바, 청구법인은 회생절차에 따른 유상증자 등으로 지배주주가 OOO 주식회사 및 그 특수관계자로 바뀌었고, 변경된 지배주주는 기존의 지배주주와 특수관계가 존재하지 아니하는 점, 청구법인에 대한 회생절차 개시결정은 2014.12.5.에 있었고, 이 건 인정상여 소득은 2008년부터 2010년까지 청구법인이 공사원가를 과다계상함에 따라 전 대표자 이OOO에게 처분된 것인바, 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 상여처분된 소득에 해당하는 점,「소득세법」 제131조제2항 및 제135조 제4항에서 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우 상여처분에 따른 소득은 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급된 것으로 보아 소득세를 원천징수하도록 규정하고 있고,「소득세법」 제155조의4의 입법취지는 법인이 회생절차에 따라 다른 법인에게 인수되어 특수관계인이 아닌 다른 법인에게 합병되는 등 지배주주가 변경된 후, 회생절차개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 원천징수의무를 부과하는 것은 불합리하므로 이러한 경우에는 소득의 귀속자로부터 직접 소득세를 징수하도록 하기 위한 것으로 보이는바,「소득세법」 제155조의4는 그 시행일인 2014.1.1. 이후 소득처분하는 소득부터 적용된다고 봄이 타당해 보이는 점 등에 비추어 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인하여 당시 대표자에게 상여로 소득처분하면서 청구법인에게 이 건 소득금액변동통지를 한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.