교육세 과세표준 산정시 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여야 한다는 청구주장의 당부

기획재정부 유권해석에서 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되고, 외환 등 거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 점, 2010.2.18. 개정된「교육세법 시행령」[별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액?과세제외?비과세명세표에 따르면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에 본점을 둔 OOO의 국내 영업소로서 2012년 4분기～2014년 4분기 귀속 교육세 과세표준 산정시 통화선도와 통화스왑의 평가손익(이하 “쟁점평가손익”이라 한다)을 파생상품이 실현되는 분기에 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 교육세를 신고ㆍ납부하였다.

나. OOO은 2017.12.11.～2018.4.8. 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점평가손익을 관련 거래손익과의 통산 대상이 아니라고 보아 쟁점평가손익은「교육세법 시행령」제4조제1항 제8호에 따라 교육세 과세표준에 포함되는 기타영업수익에 포함하여야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 청구법인에게 2018.2.28. OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.5.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1)「교육세법 시행령」제4조제1항 제5호(이하 “쟁점규정”이라 한다)가 2010.2.18. 개정된 이후부터 외환평가손익은 외환매매손익에 포함되는 것으로 보아야 한다.(가) 2010.2.18. 개정 전에 쟁점규정은 “외환매매익(외환평가익을 제외한다)”고 되어 있었으나, 개정 후에는 괄호 내용이 삭제되고 “외환매매익”으로 규정되었으므로, 2010.2.18.부터 외환평가익은 외환매매익에 포함된다.(나) 기획재정부는 2015.2.3. 쟁점규정을 개정하여 외환평가손익을 파생상품거래손익 및 외환매매손익과 통산하도록 분명하게 규정하면서, 그 개정취지를 ‘과세 명확화’라고 하였다.

(2) 외환거래와 파생상품거래는 하나의 포트폴리오를 구성하는 것이므로 쟁점평가손익은 파생상품 거래손익의 일부로서 외환매매손익과 통산되어야 한다.(가) 청구법인은 외환거래 또는 파생상품거래로 인한 환율 및 이자율 등의 변동에 따른 전체적인 위험을 효율적으로 관리하기 위하여 외환거래와 함께 통화선도와 통화스왑거래를 하나의 포트폴리오로서 관리ㆍ운영하고 있다.(나) 현행 「교육세법」상 평가손익의 ‘과세기간 간 통산’이 인정되지 아니하므로, 동일한 과세기간 내에서 특정 포트폴리오를 구성함으로써 상호 간에 경제적 관련성이 인정되는 쟁점평가손익과 외환거래손익은 과세기간 내에 통산이 허용되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 2010.2.18. 쟁점규정의 일부 개정당시 개정된 「교육세법 시행령」 부표에 따르면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”으로 산출하도록 되어 있는바, 동 산식에 평가손익이 포함되는 것으로 보이지 않고, 외환매매익과 파생상품 평가손익은 구분되는 개념이므로, 외환매매익에 쟁점평가손익이 포함된다고 볼 수 없으며, 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 해당된다.

(2) 2015.2.3. 개정된 쟁점규정은 부칙 제2조에서 “이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용”하도록 정하였으므로 창설적 규정으로 보아야 하고, 이를 확인적 규정으로 해석할 경우 법적 안정성이 침해될 우려가 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

교육세 과세표준 산정시 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 교육세법제5조(과세표준과 세율)

① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.

호 별

과세표준

세 율

1

금융·보험업자의 수익금액

1천분의 5

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서「법인세법」 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다.

(2) 교육세법 시행령(가) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것제5조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 유가증권평가익·대여료

5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타 영업수입 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 내부이익3.국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비(나) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 외환매매익5의

2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익5의

3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것가.「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액라.그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익(다) 2011.7.14. 대통령령 제23022호로 일부개정된 것제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익가. 외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다)은 제외한다] 매매손익나. 파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것가.「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익(라) 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 일부개정된 것제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(「법인세법 시행령」 제76조제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것가.「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액라.그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익부 칙 <대통령령 제26076호, 2015.2.3.>제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.제2조(금융보험업의 수익금액에 관한 적용례) 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다.

(3) 법인세법제42조(자산·부채의 평가)

① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장 부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.

⑤ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가이익 및 평가손실의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 법인세법 시행령제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제2호에서 “재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

3. 기업회계기준에 따른 화폐성 외화자산과 부채(이하 “화폐성외화자산·부채”라 한다)

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 “통화선도 등”이라 한다)제76조(외화자산 및 부채의 평가)

① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와통화선도 등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.

2. 통화선도 등 : 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.

가. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법나. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가하는 방법

③ 법인이 제1항 제2호 및 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다. 다만, 제2항에 따라 신고한 평가방법을 적용한 사업연도를 포함하여 5개 사업연도가 지난 후에는 다른 방법으로 신고를 하여 변경된 평가방법을 적용할 수 있다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도 등 및 환위험회피용통화선도 등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도 등 및 환위험회피용 통화선도 등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율 등을 곱한 금액을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2010.2.18. 개정 전 쟁점규정에서 “외환매매익(평가익을 제외한다)”고 규정되었던 것이 개정 후에 괄호 내용이 삭제되고 “외환매매익”으로 규정되었으므로 2010.2.18.부터 외환평가익이 외환매매익에 포함되는 것으로 보아야 하고, 2015.2.3. 쟁점규정이 다시 개정되면서 외환평가손익을 파생상품거래손익 및 외환매매손익과 통산하도록 분명하게 규정되었다고 주장하는바,기획재정부에서 발간한 2011년 간추린 개정세법에 따르면, 외환매매익과 관련하여 외환의 범위에서 외화파생상품·외화파생결합증권을 제외하고, 외환매매익과 파생상품·파생결합증권을 분리하여 파생상품·파생결합증권에 대하여는 “거래의 손익을 통산한 후의 순이익”을 수익금액으로 하였으며, 개정이유는 “금융보험업자의 파생상품·파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화”라고 하였고,기획재정부에서 2014.12.26. 발표한 「2014년 세법개정 후속 시행령 개정」 내용에 따르면, 외환, 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품 등 거래손익과 통산하도록 하면서, 개정이유는 “통화선도 등의 평가손익 과세 명확화”, 적용시기는 “공포일이 속하는 과세기간 분부터 적용”이라고 하였다.

(2) 기획재정부의 유권해석(재소득-216, 2014.3.31.)에 따르면, 금융ㆍ보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 등에 대해「법인세법 시행령」제76조제1항 제2호에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(‘기타영업수익 및 영업외수익’)에 포함되고, 이 경우 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 손익을 통산한 순손익을 과세표준으로 하며, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된「교육세법 시행령」제4조제2항 제2호는 개정 부칙에 따른 개정규정의 시행일부터 적용하는 것이라고 되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 기획재정부의 유권해석(재소득-216, 2014.3.31.)에서 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되고, 외환 등 거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 점, 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」[별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액·과세제외·비과세명세표에 따르면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된「교육세법 시행령」제4조제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2017서489, 2017.4.13., 등 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.