쟁점부동산의 취득가액을 증여자의 취득가액으로 하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부 등

「소득세법」제97조 제4항에 따른 이월과세는 배우자 또는 직계존비속 간의 증여를 이용하여 양도소득세를 회피하는 것을 규제하기 위한 취지인 점, 부동산 물납은 대물변제 성격의 유상양도로서 양도에서 제외하는 별도의 규정을 두고 있지 아니하는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO 어머니 OOO으로부터 아래 <표1>과 같이 토지 8필지를 증여(다른 자매 2인과 공동으로 각 3분의 1의 지분을 증여받음)받고, 2011년 5월 증여세 OOO원을 신고하면서 증여받은 토지 중 OOO 외 4필지의 토지(<표1>의 2번부터 6번까지로서 증여 당시 기준시가 합계액은 OOO원이며 이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 물납을 신청하였으며, OOO 쟁점부동산을 물납(양도)하였다. <표1> 청구인이 증여받은 부동산 및 쟁점부동산 나. 청구인은 물납으로 양도한 쟁점부동산에 대하여 그 취득 및 양도시기를 모두 2011년으로 하여 양도소득세를 OOO원으로 신고하였고, OOO지방국세청장은 쟁점부동산의 수증 및 물납거래가 「소득세법」제97조 제4항의 이월과세 적용대상이라는 감사지적을 하였다.

다. 처분청은 이에 따라 물납으로 양도한 쟁점부동산의 취득가액을 증여자인 어머니가 OOO에 취득한 가액으로 하여 OOO 청구인에게 2011년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2015.1.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청이 증여세로 물납한 쟁점부동산에 대하여 직계존비속간 우회양도를 통한 조세부담 회피로 간주하고 양도소득세 이월과세 규정을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 이월과세제도의 취지를 무시한 처분으로 취소되어야 한다. (가) 양도소득세 이월과세 규정은 배우자 및 직계존비속간의 우회양도를 통한 조세부담 회피를 방지하기 위해 만든 것으로 2009.1.1. 이후 증여자의 범위에 직계존비속을 추가하였고, 2011.1.1. 이후에는 조세회피 목적의 양도로 보기 어려운 토지수용이나 배우자 사망은 이월과세 적용을 배제하여 이월과세제도를 보완하였는바, 청구인이 증여받은 부동산 중 일부분을 물납한 것은 증여세를 납부할 현금이 없어서이지 조세부담 회피를 위한 것이 아니다. (나) 쟁점부동산을 증여하거나 양도할 경우 부담할 증여세 및 양도소득세는 다음 <표2>와 같고, 증여세 부담액이 양도소득세 부담액 보다 많으므로 우회양도를 통한 조세회피목적의 양도가 아닌 것이 분명하다. <표2> 청구인의 양도소득세·증여세 세부담 비교 증여세 물납과 관련하여 조세심판원에서 “자녀들에게 토지를 증여하고 수증자들이 증여세를 증여받은 토지로 물납한 것이 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 토지를 특수관계자들에게 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 2년 이내에 타인에게 양도한 경우에 해당된다고 인정하여 부당행위계산 부인하고 양도소득세를 과세한 처분에 대하여, 토지를 국가에 양도하기 위하여 외관상으로 특수관계자인 수증자들의 명의를 사용하여 양도한 것이 아니라 수증자들이 납부하여야 할 증여세를 물납한 것인데도 과세처분한 것은 법리오해의 잘못이 있다”고 결정(국심 1993중2798, 1994.1.27.)하였다.

(2) 쟁점부동산에 대한 양도소득이 실질적으로 증여자에게 귀속된 것이 아니라 국가에 대한 물납으로 수증자가 부담할 증여세를 납부한 것이므로 수증자에게 귀속된 것이기 때문에 부당행위계산 부인대상이 아니다. 특수관계자로부터 자산을 증여받은 자가 증여일로부터 5년 이내에 이를 양도한 경우에 양도소득의 부당행위계산 부인을 하도록 한 「소득세법」제101조 제2항은 양도소득세를 회피하기 위하여 증여의 형식을 거쳐 양도한 경우 이를 부인하고 실질소득의 귀속자인 증여자에게 양도소득세를 부과하려는데 그 입법취지가 있다 할 것인바, 수증자의 증여세와 양도소득세를 합한 금액이 증여자가 직접 양도하는 경우의 양도소득세 보다 적다고 하더라도 이와 같은 외형적인 사유만으로 곧바로 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위한 경우에 해당한다고 볼 수는 없고 그 증여가 양도소득세를 부당하게 감소시킨 경우로서 양도소득이 실질적으로 증여자에게 귀속되었을 것을 요한다(조심 2009서3821, 2009.12.29., 대법원 1997.11.25. 선고 1997누1379 판결 등 다수)고 할 것이며, 더군다나 청구인의 경우 수증자가 부담한 증여세가 증여자가 직접 양도하는 경우의 양도소득세보다 많고 쟁점부동산의 실질적인 귀속자가 청구인(수증자)이므로 부당행위계산 부인대상이 아니다.

(3) 이 건 물납의 경우 그 양도로 인한 소득이 있다고 할 수 없으므로 양도소득세를 부과할 수 없다. 「소득세법」제88조 에서 “양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”고 정의하고 있고, 이 규정은 수십년째 변동 없이 내려오고 있으며, 청구인의 경우 쟁점부동산의 물납으로 경제적 이익이 전혀 발생하지 아니하였고, 대법원에서도 “「소득세법」상 이른바 양도소득세는 자산의 유상적 양도로 인하여 생기는 소득에 대하여 부과하는 세금이므로 비록 자산의 양도가 이루어졌다고 하더라도 소득이 없는 예컨대, 무상에 의한 자산의 이전, 담보물의 소유권의 환원, 양도담보권의 실행으로 인한 처분, 명의신탁의 해제로 인한 소유권의 환원, 실체적 권리를 회복하는 등기의 환원, 공유물의 분할 또는 합병, 상속세의 물납 등은 그 양도로 인한 소득이 있다고 할 수 없으므로 이와 같은 경우에는 이를 자산의 양도로 보지 아니하여 양도소득세도 부과할 수 없음은 실질과세의 원칙상 당연한 법리이다”라고 판시(대법원 1983.12.13. 선고 83누307 판결)하였는바, 쟁점부동산도 증여세 물납으로 인한 소득이 전혀 없으므로 양도소득세를 부과할 수 없는 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 「소득세법」제97조 제4항에 의하여 “거주자가 직계존비속 및 배우자로부터 부동산을 증여받은 이후 5년 이내에 양도할 경우 양도소득세를 산출함에 있어 필요경비는 직계존속 및 배우자의 취득가액으로 한다”라고 명백히 열거되어 있는바, 청구인의 양도소득세를 과세함에 있어 증여자의 취득가액을 적용하여 산출한 세액으로 고지한 이 건 과세처분은 정당하다. 청구인이 쟁점부동산으로 증여세를 물납한 것은 「소득세법」제97조 제4항에 열거된 “사업인정 고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우”에 해당하지 아니하므로 증여자의 취득가액을 적용하여 산출한 세액으로 고지한 이 건 과세처분은 정당하다.

(2) 「소득세법」에서 양도란 “소유권의 유상이전”이라고 정의하고 있는데, 쟁점부동산의 소유권은 청구인으로부터 국가로 이전하였고, 유상이전 즉, 경제적 이익을 살펴보면 자산의 유입뿐만 아니라 부채의 감소 또한 경제적 이익으로 보는바, 청구인은 물납을 통하여 자산의 유입은 없었지만 청구인이 납부하여 할 증여세 OOO원이 차감되어 명백히 경제적 이익 및 소득이 있으므로 양도소득세를 부과한 이 건 과세처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점부동산의 취득가액을 증여자의 취득가액으로 하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부

② 쟁점부동산의 물납으로 인한 경제적 이익이 없었다는 청구주장의 당부 나. 관련 법률

(1) 소득세법(2011.4.12. 법률 제10580호로 개정되기 전의 것) 제88조【양도의 정의】

① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여( 「상속세 및 증여세법」 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

② 「도시개발법」이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다. 제97조【양도소득의 필요경비 계산】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.

1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.

가. 제1항 제1호 가목 본문에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액 나. 제1항 제1호 나목 및 제114조 제7항에 따라 환산가액에 의하여 취득 당시의 실지거래가액을 계산하는 경우로서 법률 제4803호 「소득세법」개정법률 부칙 제8조에 따라 취득한 것으로 보는 날(이하 이 목에서 “의제취득일”이라 한다) 전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)의 취득가액을 취득 당시의 실지거래가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 전날까지의 보유기간의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액에 의하는 경우에는 그 합산한 가액 다. 제7항 각 호 외의 부분 본문에 의하는 경우에는 해당 실지거래가액

2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 단서, 같은 호 나목(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호 다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조 제7항(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. 다만, 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.

가. 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액과 본문 중 대통령령으로 정하는 금액의 합계액 나. 제1항 제2호 및 제3호에 따른 금액의 합계액

④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(괄호 생략) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우 외에는 양도가액에서 공제할 필요경비는 제2항에 따르되, 취득가액은 각각 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점부동산의 증여세 부담액이 양도소득세 부담액보다 크므로 우회양도를 통한 조세회피목적의 양도가 아닌 것이 분명하고, 청구인이 양도소득세보다 더 많은 증여세를 부담하였음에도 다시 양도소득세를 과세하는 것은 부당하다는 주장이며, 처분청은 이월과세에 관한 규정을 적용하여 양도차익을 계산할 때 수증자가 부담한 증여세 상당액을 필요경비로 공제하여 이중과세를 방지하고 쟁점부동산 취득가액과 관련하여 증여자의 취득가액을 적용하는 등 이 건 과세처분이 정당하다는 의견이다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 증여세 납부목적의 쟁점부동산 물납이 우회양도를 통한 조세회피를 방지하기 위한 이월과세의 적용대상이 아니라고 주장하나, 「소득세법」제97조 제4항에서 규정하고 있는 이월과세는 거주자가 양도일로부터 소급해서 5년 이내에 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 자산을 양도하는 경우 양도차익을 계산함에 있어 그 취득가액을 동 자산을 증여한 배우자 등의 취득가액으로 하도록 하고 있는바, 이는 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 자산에 대하여는 증여재산공제가 인정되므로 자산을 배우자 또는 직계존비속에게 먼저 증여하고 수증자가 이를 단기간에 타인에게 양도하면 양도소득세를 회피할 수 있어 이와 같은 배우자 또는 직계존비속 간의 증여를 이용하여 양도소득세를 회피하는 것을 규제하기 위한 취지인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부동산의 물납에 대하여 「소득세법」제97조 제4항의 이월과세를 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 증여받은 쟁점부동산을 증여세 납부를 위해 물납한 것은 유상양도에 따른 양도소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 「소득세법」 제88조 에서 “양도”는 ‘매도, 교환, 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것’으로 정의하면서, 「소득세법」 제88조 제2항의 체비지 충당 등과 「소득세법 시행령」의 양도담보만을 양도로 보지 아니한다고 규정하고 있을 뿐 수증재산의 “물납”을 양도에서 제외하는 별도의 규정을 두고 있지 아니하고, 물납은 재산의 소유권을 국가에 양도하여 조세채무를 면제받는 것으로 대물변제 성격의 유상양도에 해당하며, 물납에 의해 소유권이 국가에 이전되면 대물변제가 되어 조세채무가 소멸하는 점에서 일반적인 유상양도와 차이가 없고 쟁점부동산의 물납으로 증여세라는 청구인의 조세채무를 면하게 되었으므로 유상양도에 해당되는 것으로 봄이 타당한 것으로 판단된다(조심 2014서2838·2014중4429, 2015.4.23., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법 」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.