청구인들과 양수법인 간에 특수관계가 있는 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

청구인들이 제출한 aaa의 출근내역부에 의하면 aaa는 ’22.4월~’23.2월까지 매주 월요일마다 양수법인 사무실에 정상적으로 출근한 사실이 확인되는 점 등에 비추어 aaa는 양수법인과 단순 고문계약이 아닌 고용계약관계에 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구인 DDD는 주식회사 AAA 총 발행주식 OOO주 중 OOO를, 청구인 BBB은 OOO를(이하 청구인들이 보유하고 있던 주식회사 AAA 주식을 “쟁점주식”이라 한다) 보유하고 있던 주주이다.

나. 청구인들은 2022.8.8. 쟁점주식을 주식회사 CCC(이하 “양수법인”이라 한다)에 1주당 OOO원의 합계 OOO원에 양도하였으나, 2023.2.22. 청구인 DDD의 배우자이자 청구인 BBB의 부(父)인 EEE가 양수법인의 비상근 고문으로 근무하고 있으므로 청구인들과 양수법인이 「국세기본법」상 특수관계인에 해당하는 것으로 보아,「소득세법」 제101조및 같은 법 시행령 제98조에 따라 쟁점주식의 양도가액을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 방법에 의한 평가가액인 1주당 OOO원으로 하여 계산한 2022년 귀속 양도소득세 OOO원 및 OOO원을 각 신고.납부하였다.

다. 청구인들은 2023.4.3. 청구인들과 양수법인간 특수관계가 성립하지 않으므로 OOO기납부한 양도소득세 등을 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2023.5.15. 이를 거부하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2023.6.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점주식 양수법인은 쟁점주식 발행법인인 ㈜AAA의 주식OOO%를 가지고 있는 ㈜AAA의 최대주주이고, 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따라 두 회사는 기업집단에 해당한다.「국세기본법 시행령」 제1조의2에서 당해 법인이 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원은 특수관계인에 해당한다고 정의하고 있으므로 양수법인은 ㈜AAA의 모회사로, 두 법인은 특수관계에 해당한다.청구인 DDD의 배우자이자 청구인 BBB의 부로 청구인들과 특수관계인 EEE는 2022.3.25.까지 ㈜AAA과 양수법인의 대표이사를 역임하다가 사임하였고, 같은 날 양수법인의 비상근 고문으로 위촉되어 필요한 때에만 출근하며 경영자문을 수행하다가 2023.2.28. 이를 사임하였다.EEE가 대표이사로 재직할 당시 양수법인으로부터 월 최저 OOO원에서 최고 OOO원의 급여를 지급받았으나, 비상근 고문으로 재직하면서는 월 OOO원을 지급받음에 그쳤고, 2023.2.28. 양수법인의 비상근 고문직을 사임하였다.EEE의 급여지급내역, 출퇴근내역 등을 보면 양수법인에 대한 영향력이 없고 현실적인 퇴직 후 비상근 고문 역할만을 수행한 사실이 확인되는바, EEE가 쟁점주식 발행법인 및 양수법인의 대표이사를 사임한 이후부터는 양수법인과 EEE간에 특수관계가 성립하지 않는다.이에 대하여 조세심판원 및 국세청 질의해석은 비상근 고문의 경우 특수관계자로 볼 수 없다고 판단한 바 있고(조심 2017중4675, 2018.3.26., 법인, 서면2팀-1634, 2005.10.11. 참조), 「법인세법」에서도 상근임원이 비상근임원이 되는 경우 현실적인 퇴직으로 보아 퇴직금을 손금에 산입하고 있다(법인세법 기본통칙 26-44…1).

따라서 쟁점주식 양도인인 청구인들과 양수법인 또한 특수관계에 해당하지 않음에도 이를 전제로 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

「국세기본법 시행령」 제1조의2제2항에 의하면 법 제2조 제20호 나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"의 하나로 제1호에서 “임원과 그 밖의 사용인”을, 제3호에서 “제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족”을 규정하고 있다.이 때 사용인이란 임원이 아닌 사람으로서 고용관계, 근로관계, 그 밖에 이와 유사한 법률관계에 따라 그 상대방에게 종속적인 지위에서 근로를 제공하는 사람을 말하는데, EEE는 쟁점주식 양도 당시 양수법인과 근로계약에 의하여 근로를 제공하고 그 대가를 받는 임원이 아닌 종업원(비상근 고문)이었으므로 사용인에 해당하고, 청구인들은 EEE와 생계를 같이 하는 친족이므로 양수법인과 특수관계에 해당한다.EEE는 2022.3.25.까지 ㈜AAA과 양수법인의 대표이사를 역임하다가 사임하였고, 같은 날 양수법인의 비상근 고문으로 위촉되어 쟁점주식 양도 당시 양수법인의 비상근 고문으로 근무하고 있었던 것으로 확인되는바, EEE의 사내영향력에 대한 구체적인 내용 없이 EEE의 급여내역이 대표이사로 근무할 때보다 낮다거나, 출퇴근이 일주일에 3～4회에 불과하다는 등의 사유로 특수관계가 성립하지 않는 것으로 볼 수 없다.

따라서 청구인들과 양수법인이 「국세기본법」상 특수관계인에 해당하는 것으로 보아, 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구 외 EEE가 쟁점주식 양수법인의 특수관계자에 해당하는 것으로 보아 상증세법상 보충적 평가방법으로 산정한 가액을 쟁점주식의 시가로 하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 DDD는 주식회사 AAA 총 발행주식 OOO주 중 OOO를, 청구인 BBB은 OOO를 보유하고 있던 주주로, 청구인들은 2022.8.8. 쟁점주식을 양수법인에 1주당 OOO원의 합계 OOO원에 양도하였으나, 2023.2.22. 쟁점주식의 양도가액을 상증세법상 보충적 방법에 의한 평가가액인 1주당OOO원으로 하여 계산한 2022년 귀속 양도소득세 OOO원 및 OOO원을 각 신고.납부하였다.(가) 쟁점주식 양도 당시 양수법인이 ㈜AAA 총발행주식 OOO주 중 OOO를 보유한 최대주주에 해당한다는 점, 청구인 DDD의 배우자이자 청구인 BBB의 부인 EEE가 2022.3.25.까지 ㈜AAA 및 양수법인의 대표이사였다는 점, EEE는 2022.3.25.부터 2023.2.28.까지 양수법인의 비상근 고문으로 재직하였다는 점, 청구인들이 EEE와 생계를 같이하는 친족이라는 점에 대해서는 다툼이 없다.(나) 청구인은 EEE가 2022.3.25. 양수법인의 대표이사를 사임하고 비상근 고문으로 위촉되면서 월 급여가OOO 변경되었다고 소명하였다.(다) 청구인들이 제출한 EEE의 출근내역부에 의하면 EEE는 2022년 4월부터 2023년 2월까지 매주 월요일마다 양수법인 사무실에 정상적으로 출근한 사실이 확인된다.

(2) 청구인들은 2023.4.3. 청구인들과 양수법인간 특수관계가 성립하지 않으므로OOO 기납부한 양도소득세 등을 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2023.5.11. 이를 거부하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인들은 비상근 고문에 불과한 EEE는 양수법인의 사용인에 해당하지 않으므로 청구인들과 양수법인은 특수관계에 해당하지 않음에도 이를 전제로 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 위법하다고 주장한다. 「국세기본법 시행령」 제1조의2제2항에 의하면 법 제2조 제20호 나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"의 하나로 제1호에서 “임원과 그 밖의 사용인”을, 제3호에서 “제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족”을 규정하고 있고, 이 때 사용인이란 임원이 아닌 사람으로서 고용관계, 근로관계, 그 밖에 이와 유사한 법률관계에 따라 그 상대방에게 종속적인 지위에서 근로를 제공하는 사람을 말한다. 「소득세법」 제101조등의 입법취지는 특수관계가 없는 당사자 사이에서는 서로 이해관계가 상반되기 때문에 그 이해 조정은 경제상 상호역학에 따라 자율적으로 이루어지게 되나, 특수관계인 사이에서는 이와 같은 상호역학을 기대하기 어려워 조세부담을 회피하는 거래가 이루어지기 쉽고 이와 같은 경우 부당행위계산부인을 통해 조세회피를 방지하자는데 있고, 고용계약관계에 있는 자 사이에서도 이해관계 조정이 자율적으로 되기 어려운 것은 마찬가지인 바,「국세기본법」 제2조20호 다목 및 같은 법 시행령 제1조의2 제2항에서 규정하는 사용인에는 고용계약관계에 있는 자도 포함된다고 보아야 할 것이다(서울고등법원 2012.9.5. 선고 2012누8016 판결, 같은 뜻임).

양수법인의 2022년 근로소득지급내역서 및 건강보험자격득실확인서에 의하면 EEE는 2022.3.25.부터 2023.2.28.까지 양수법인에 재직하면서 급여(월 OOO원)를 지급받은 사실이 확인되는 점, 청구인들이 제출한 EEE의 출근내역부에 의하면 EEE는 2022년 4월부터 2023년 2월까지 매주 월요일마다 양수법인 사무실에 정상적으로 출근한 사실이 확인되는 점 등에 비추어 EEE는 양수법인과 단순 고문계약이 아닌 고용계약관계에 있었던 것으로 보인다.

따라서 EEE는 양수법인의 사용인에 해당하고 청구인들은 EEE와 생계를 같이 하는 친족이므로 양수법인과 특수관계에 해당하는바, 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞

관련 법령

(1) 소득세법제101조[양도소득의 부당행위계산]

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

(2) 소득세법 시행령제98조[부당행위계산의 부인]

① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란「국세기본법 시행령」 제1조의2제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.제167조[양도소득의 부당행위 계산]

③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 따른다. 이 경우「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조제1항 각 호 외의 부분 본문 중 "평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간"으로 본다.

⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여「법인세법」 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

⑦ 제5항에도 불구하고 주권상장법인이 발행한 주식의 시가는「법인세법 시행령」 제89조제1항에 따른 시가로 한다. 이 경우 제3항 각 호 외의 부분 단서는 적용하지 않는다.

(3) 국세기본법제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

20. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

가. 혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계나. 임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계다. 주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계

(4) 국세기본법 시행령제1조의2[특수관계인의 범위]

① 법 제2조 제20호 가목에서 "혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "친족관계"라 한다)를 말한다.

1. 4촌 이내의 혈족

2. 3촌 이내의 인척

3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)

4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속

5. 본인이 「민법」에 따라 인지한 혼인 외 출생자의 생부나 생모(본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 사람 또는 생계를 함께하는 사람으로 한정한다)

② 법 제2조 제20호 나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "경제적 연관관계"라 한다)를 말한다.

1. 임원과 그 밖의 사용인

2. 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족

③ 법 제2조 제20호 다목에서 "주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계"란 다음 각 호의 구분에 따른 관계(이하 "경영지배관계"라 한다)를 말한다.

1. 본인이 개인인 경우가. 본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인나. 본인이 직접 또는 그와 친족관계, 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

2. 본인이 법인인 경우가. 개인 또는 법인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 본인인 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 개인 또는 법인나. 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인다. 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계, 가목 또는 나목의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 그 법인라. 본인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 경우 그 기업집단에 속하는 다른 계열회사 및 그 임원