「부가가치세법 시행규칙」 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 단무지 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임근거가 없어 무효라는 청구주장의 당부

부가가치세가 면제되는 포장이란 일반소비자가 바로 식용에 공할 수 있는 정도에 이르지 아니한 단순한 운반 및 보관 등을 위하여 한 포장을 말한다고 할 것이고, 「부가가치세법 시행규칙」 제10조 제1항 및 별표 1은 같은 법 시행령 제28조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 김치 등을 포함한 미가공 식료품의 범위를 구체화?명확화한 것으로 보이므로「부가가치세 시행규칙」 별표 1에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 단무지 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구법인은 2013.3.1.부터 OOO에서 식품 제조업을 영위하는 법인으로, 단무지를 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하면서 이를 부가가치세 과세대상으로 하여 2012년 제2기∼2017년 제2기 예정과세기간에 대한 부가가치세를 처분청에 신고·납부하였다.

나. 청구법인은 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 단무지 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임근거가 없어 무효라는 취지로 2018.1.10. 처분청에 아래 <표>와 같이 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2018.2.28. 이를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.5.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1)「부가가치세법 시행령」 제34조제1항에서 ‘탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차가공을 거쳐 식용에 공하는 것’, 즉, 1차가공 식료품도 미가공식료품이라고 규정하고 있으므로, 포장 여부에 따라 부가가치세 면세대상인 미가공식료품인지 여부가 달라지지 않는다.

(2) 「부가가치세법 시행령」은 2000년에 개정되었고 제34조 제2항에서 각 호의 것을 미가공식료품에 포함한다고 규정하면서 그 제1호에서 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품을 규정하였는바, 「부가가치세 시행규칙」에서는 김치, 두부 외에 추가적인 예시만 할 수 있도록 위임하였을 뿐이다.

(3) 따라서,

① 김치 등 단순 가공식료품은 원래는「부가가치세법」 제26조제1항 제1호 소정의 미가공식료품에 포함되지 않는 것이지만 같은 법 시행령 제34조 제2항에서 포함한다고 규정함으로써 부가가치세 면세대상이 되는 점,

② 포장은 원생산물 본래의 성질을 변하지 아니하는 정도의 가공에 불과하여 포장 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것이 아닌데도 불구하고 1차 가공식료품보다 가공의 정도가 더 큰 단순 가공식료품의 경우 원생산물 본래의 성질을 변화시키지 않는 포장을 한 것인지 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것은 논리적으로 있을 수 없는 점, ③「부가가치세법 시행령」 제34조제2항 제1호 소정의 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’이라는 문구는 예시적 입법기술 규정이므로, 기획재정부령이 김치와 두부 외에 그와 유사한 단순 가공식료품을 추가로 더 예시할 수는 있어도 김치와 두부에 대하여 별도로 추가 요건을 설정하여 면세 범위를 제한할 수는 없는 점 등에 비추어 볼 때, 「부가가치세 시행규칙」 제24조 제1항이 규정한 별표 1의 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외”한 것은 위임의 범위를 벗어난 것이어서 무효라고 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1)「부가가치세법」 제26조제1항 제1호에서 미가공식료품을 부가가치세 면제대상으로 규정하면서, 같은 법 시행령 제34조 제2항 제1호에서 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’을 미가공식료품에 포함하였고, 같은 법 시행규칙 제24조 제1항은 영 제34조 제1항 및 제2항에서 규정하는 미가공식료품의 범위를 별표 1로 정하여 그 별표 1의 구분12, 품명⑤에 ‘데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장’을 열거하면서, ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외한다’고 규정하고 있다.

(2) 관련 규정에 따르면,「부가가치세법 시행규칙」 제24조제1항 및 별표 1은 같은 법 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 단무지 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화·명확화한 것이므로, ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 단무지 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

「부가가치세법 시행규칙」 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 단무지 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임근거가 없어 무효라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 부가가치세법제26조[재화 또는 용역의 공급에 대한 면세]

① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품[식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다] 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것

(2) 부가가치세법 시행령제34조[면세하는 미가공식료품 등의 범위]

① 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 “미가공식료품”이라 한다)은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다. 이 경우 다음 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

1. 곡류

2. 서류

3. 특용작물류

4. 과실류

5. 채소류

6. 수축류

7. 수육류

8. 유란유(우유와 분유를 포함한다)

9. 생선류(고래를 포함한다)

10. 패류

11. 해조류

12. 제1호부터 제11호까지의 것 외에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물

13. 소금[「식품위생법」 제7조제1항에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격에 따른 천일염(天日鹽) 및 재제(再製)소금을 말한다. 이하 같다]

② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.

1. 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품

2. 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도로 1차 가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물

3. 미가공식료품을 단순히 혼합한 것

4. 쌀에 식품첨가물 등을 첨가 또는 코팅하거나 버섯균 등을 배양한 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것

③ 법 제26조 제1항 제1호에 따른 농산물, 축산물, 수산물과 임산물은 다음 각 호의 것으로 한다.

1. 원생산물

2. 원생산물 본래의 성상(性狀)이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것

3. 제2호에 따른 원시가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물쌀에 식품첨가물 등을 첨가 또는 코팅하거나 버섯균 등을 배양한 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것

(3) 부가가치세법 시행규칙제24조[면세하는 미가공식료품의 범위]

① 영 제34조 제1항 및 제2항(영 제49조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 미가공식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다.

[별표 1] 면세하는 미가공식료품 분류표(제24조 제1항 관련)

구 분

관세율표

번호

품 명

12.? 그 밖에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물과 단순가공 식료품

⑤ 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장( 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외 하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 청구법인은 단순 대용량 백자루 등의 형태로 판매하는 단무지 등은 부가가치세 면제대상으로, 그 외에 폴리에틸렌 용기 등의 포장형태로 판매하는 단무지 등은 부가가치세 과세대상으로 하여 2012년 제2기∼2017년 제2기 예정과세기간의 부가가치세를 처분청에 신고·납부하였다가, 「부가가치세 시행규칙」 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 단무지 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것은 상위 규정의 위임근거가 없어 무효라는 취지로 2018.1.10. 처분청에 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2018.2.28. 이를 거부하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,「부가가치세법」 제12조제1항 제1호에서 ‘가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것’의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고,같은 법 시행령 제28조 제1항에서는 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품은 다음 각 호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다고 규정하면서, 같은 조 제2항 제1호에서 ‘김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’을 미가공식료품에 포함한다고 규정하고, 같은 조 제4항에서 제1항 각 호의 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다고 규정하고 있으며,같은 법 시행규칙 제10조 제1항에서는 영 제28조 제1항 및 제2항(영 제40조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 규정하는 미가공식료품의 범위를 별표 1로 정하여 그 별표 1의 구분12, 품명⑤에 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장을 열거하면서, 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외한다고 규정하고 있다.

이러한 관련 규정의 내용을 종합하여 보면, 부가가치세가 면제되는 포장이란 일반소비자가 바로 식용에 공할 수 있는 정도에 이르지 아니한 단순한 운반 및 보관 등을 위하여 한 포장을 말한다고 할 것이고,「부가가치세법 시행규칙」 제10조제1항 및 별표 1은 같은 법 시행령 제28조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 김치 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화·명확화한 것으로 보이므로, 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 단무지 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임근거가 없어 무효라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2018서446, 2018.3.7. 외 다수, 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.