쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세 특례 적용대상인지 여부

청구인과 같이 1세대 5주택이 된 경우에 까지 비과세하여야할 특별한 이유가 없다고 보이는 점 등에 비추어 쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세대상이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨

1. 처분개요

가.청구인은 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 1994.9.16. 취득하여 보유하다가 2019.7.31. OOO원에 양도하고 2019.9.2. 1세대 1주택 비과세로 2019년 귀속 양도소득세 예정신고를 하였다.

나.처분청은 쟁점주택 양도에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구인이 속한 1세대가 쟁점주택의 양도일 현재 아래 ＜표1＞과 같이

① 쟁점주택,

② OOO[청구인을 포함한 상속인 3명이 2016.7.13. 지분 1/3씩 공동으로 상속받은 주택(「상속세 및 증여세법 시행령」제155조제2항에 따른 상속받은 주택에 해당)으로 상속인 중 상속개시 당시 동 주택에 거주한 자는 없고 최연장자는 청구인이며, 이하 “공동상속주택”이라 한다),

③ OOO(청구인의 배우자가 2017.1.20. 취득한 것으로, 이하 “신규주택”이라 한다), ④.

⑤ OOO(청구인의 배우자가 2014.11.13. 취득하여 등록한 장기임대주택으로, 이하 “장기임대주택”이라 한다)를 소유(총 5주택)하고 있으므로 쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세대상에 해당하지 아니한 것으로 보아, 2022.6.14. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다.

＜표1＞

청구인이 속한 1세대가 소유한 5주택 내역

○○○

다. 청구인은 이에 불복하여 2022.9.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)「소득세법 시행령」제155조에서 규정하고 있는 각 항의 관계에 대하여 중복적용을 배제한다는 명문규정이 없으므로 각 항의 비과세 요건을 충족한 주택임에도 중복적용을 배제하는 것은 조세법률주의에 위반된다.(가)구「소득세법 제89조」에서는 ‘1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택’의 양도로 발생하는 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세를 과세하지 않는다고 규정하고 있다.(나)이 때, “상속, 동거봉양, 혼인 등 대통령령으로 정하는 주택”은 구소득세법 시행령 제155조(아래 ＜표2＞ 참조)에서 별도로 규정하고 있는데, 이 건 처분과 관련된 내용을 요약하면 아래와 같다.

＜표2＞

구「소득세법 시행령」제155조【1세대 1주택의 특례】[2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 것]

○○○

(다)동 규정의 내용을 구체적으로 살펴보면, 각 항목별로 “1세대 1주택 비과세특례”가 적용되는 주택을 열거하고 있을 뿐, 비과세 적용과 관련하여 각 항목간의 중복적용을 배제한다는 별도의 규정은 없는바, 법적 근거 없이 이를 제한하는 것은 조세법률주의 등에 위배되는 처사이다.(라)실제로 종전 비과세와 감면규정의 중복적용가능여부에 대한 논쟁에서도 과세관청은 ‘선택적용’으로 해석(서면4팀-1517, 2005.8.26.)하였으나, 조세심판원에서는 양 규정간의 중복적용을 배제하는 명문규정이 없으며, 중복적용 된다 하더라도 이중으로 공제되거나 비과세되어 중복 지원되는 문제가 없으므로 ‘중복적용’하는 것이 타당하다고 해석(국심 2006서3411, 2007.1.25.)하였는바, 이러한 점을 보더라도 명문규정 없이 비과세 적용과 관련하여 중복적용을 배제하는 것은 불합리하다.

(2)「소득세법 시행령」제155조에서 규정하고 있는 각 항의 주택은 서로 다른 입법취지를 가지고 있는바 중복적용 하더라도 비과세에 따른 혜택이 이중으로 지원되는 것이 아니다.(가)「소득세법 시행령」제155조에서 규정하고 있는 각 항의 주택은 서로 다른 입법취지를 가지고 있는데, 이 건 처분과 관련된 항목의 입법취지를 살펴보면,먼저, ①항의 경우 ‘헌법에 따른 거주.이전의 자유를 보장하고자 일시적으로 1주택 이상이 된 경우 제한된 기간요건 하에서 종전주택을 양도하는 경우 비과세 혜택을 부여한 것’이며,다음으로, ②항의 경우 ‘상속으로 인해 부득이하게 1주택 이상이 된 경우종전주택을 양도하는 경우 비과세 혜택을 부여한 것’이며,마지막으로, (20)항의 경우 ‘임대주택을 활성화하기 위한 목적에서 임대료증액제한요건 등 일정한 요건을 충족하는 경우 비과세 혜택을 부여한 것’인바,이처럼 각 항목별 입법취지와 달성하고자하는 목적이 다른바, 각 항목을 중복으로 적용한다고 할지라도 혜택이 이중으로 지원되는 것이 아니다.

(3)「소득세법 시행령」제155조를 해석함에 있어서 주택 수 판단은 ‘거주자가 보유한 주택’에서 ‘각 항의 요건을 충족하는 주택 수를 제외’하고 판단해야한다.(가)「소득세법 시행령」제155조①항, ②항의 규정을 살펴보면, 종전주택과 신규주택, 상속주택과 일반주택을 각각 1채 보유하여 일시적으로 2주택이 된 경우 비과세 혜택을 적용한다고 명시하고 있으나, 이 때, 보유주택을 판단할 때 ‘각 항의 요건을 충족하는 주택’을 포함하는지, 제외하는지 여부에 대해서는 소득세법 시행령에서는 별도로 규정하고 있지 않다.(나)다만, 소득세법 기본통칙 89-155…2에서는 ‘「소득세법 시행령」제155조제2항에 따른 상속주택을 취득하여 1세대 2주택이 된 상태에서 종전주택을 기준으로 제155조 제1항 요건을 충족하는 신규주택을 취득한 경우 종전주택 양도시 1세대 1주택으로 보아 비과세를 적용한다.’고 명시하고 있으므로 이를 근거로 판단하건데「소득세법 시행령」제155조와 관련하여 보유주택을 판단할 때 ‘각 항의 요건을 충족하는 주택’은 제외하는 것으로 해석함이 타당하다.(다)실제로 아래 ＜표3＞과 같이 A) 거주주택과 ①항의 대체주택, ②항의 상속주택이 있는 경우, B) 거주주택과 ①항의 대체주택, (20)항의 장기임대주택이 있는 경우, C) 거주주택과 ②항의 상속주택, (20)항의 장기임대주택이 있는 경우, D) 거주주택과 ①항의 대체주택, (20)항의 장기임대주택, 조특법상 농어촌주택이 있는 경우에 있어서 과세관청은 상기 기본통칙과 동일하게 일시적 2주택으로 보아 비과세를 적용하도록 일관된 해석을 하고 있다.

＜표3＞

일시적 2주택 비과세 적용 관련 국세청 해석사례

○○○

(라)상기와 같이 특례규정의 2가지 이상의 항목을 중복하여 적용하는 경우 보유주택 수의 판단에 있어 특례규정이 적용되는 주택을 제외한 주택 수를 기준으로 비과세 규정을 적용하고 있는 사실로 볼 때, 이 건 처분의 사례의 경우와 같이 특례규정의 3가지 이상의 항목을 중복하여 적용한다 하더라도 동일하게 비과세로 판단하여야 한다.(마)아울러,「소득세법 시행령」제155조에 따라 비과세 특례조문 중복적용을 위한 보유 주택 수의 제한 등 별도규정이 없는 점, 동 시행령 규정의 각 항 사이의 중요성을 달리 볼 이유도 없는 점 등을 보더라도 보유한 주택 수가 동일함에도 불구하고 보유하고 있는 주택의 구성에 따라 비과세 규정이 달리 적용된다면 적용되는 조문이 같음에도 불구하고 세법상 달리 취급되는 것이 되어 조세평등의 원칙에 위배되며, 납세자의 예측가능성도 침해되는 결과를 초래하게 될 것으로 사료된다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점주택 양도당시 쟁점주택, 상속주택, 배우자 명의의 장기임대주택 및 신규주택을 보유한 상태에서 신규주택 취득일로부터 일시적 2주택 기간 내 쟁점주택을 양도한 경우이다.국세청 세법해석(사전-2019-법령해석재산-0624, 2019.11.7.)에 의하면 ‘「소득세법 시행령」제155조제20항에 규정된 장기임대주택 2채(A, C)와 거주주택(B)을 보유한 1세대가 B주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규주택(D)을 취득하고 같은 영 제155조 제2항에 따른 상속주택(E)을 상속받은 경우로서 D주택을 취득한 날부터 3년이내 양도하는 경우에도「소득세법」제89조제1항 제3호에 따른 1세대 1주택 비과세 규정이 적용되지 않는 것’으로 해석하였는바,위 해석에 따르면 청구인의 쟁점주택은「소득세법」제89조제1항 제3호에 따른 1세대 1주택 비과세 규정이 적용되지 않는다.

(2) 다수의 판례에서 세법은 엄격 해석되어야 된다고 판시하고 있으며, 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합된다고 하고 있으므로,「소득세법 시행령」제155조가 상이한 목적으로 지원하는 내용이고, 각 조항의 중복적용을 배제한다는 명문규정이 없더라도 확장해석을 허용하는 것은 불가하다고 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세 특례 적용대상인지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정된 것)제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.

7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.제89조(비과세 양도소득)

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택(2)소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 것)제154조(1세대 1주택의 범위)

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에「주택법」 제63조의2제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다.(단서 생략).제155조(1세대 1주택의 특례)

① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 “조합원입주권”이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).

1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택

2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택

3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택

4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)

③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.

1. 당해 주택에 거주하는 자

2. 삭제 ＜2008. 2. 22.＞

3. 최연장자

(20) 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 바목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기가정어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나「영유아보육법」 제13조제1항에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 “직전거주주택”이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우에 한정한다. 이하 이 항에서 “직전거주주택보유주택”이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

1. 거주주택 : 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는「영유아보육법」 제13조제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것

2. 장기임대주택 : 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1994.9.16. 취득한 쟁점주택을 2019.7.31. OOO원에 양도하고 2019.9.2. 1세대 1주택 비과세에 해당한다는 내용으로 2019년 귀속 양도소득세 예정신고를 하였다.

(2) 처분청은 청구인이 속한 1세대가 쟁점주택 양도일 현재 5주택을 소유하고 있어 쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세대상에 해당하지 아니한 것으로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과하였다.

(3) 청구인이 속한 1세대가 쟁점주택 양도일 현재 소유한 5주택의 내역은 위 ＜표1＞과 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등 다수, 같은 뜻임), 쟁점주택 양도 당시 청구인이 속한 1세대는 쟁점주택을 포함하여 5주택(쟁점주택, 신규주택, 공동상속주택, 장기임대주택 2채)을 소유하고 있었는바, 청구인이 속한 1세대는 일시적 1세대 2주택자에 대하여 규정하고 있는「소득세법 시행령」제155조제1항의 적용대상에 해당하지 않는 점, 같은 조 제2항은 1세대가 상속받은 주택과 그 밖의 주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 경우를 적용대상으로 하고 있으므로 상속받은 주택과 그 밖의 4주택을 소유하고 있는 청구인이 속한 1세대는 이에 해당하지 않는 점, 같은 조 제20항은 1세대가 장기임대주택과 그 밖의 1주택을 소유하고 있는 경우를 적용대상으로 하고 있으므로 장기임대주택(2채)과 그 밖의 3주택을 소유하고 있는 청구인이 속한 1세대는 이에 해당하지 않는 점, “1세대 1주택”의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 않는 입법취지가 주택의 경우 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정 및 거주이전의

자유를 세법이 보장하여 주려는 데에 있는 점(헌법재판소 1997.2.20. 선고 95헌바27 판결, 같은 뜻임)을 고려할 때 청구인과 같이 1세대 5주택이 된 경우에 까지 비과세하여야할 특별한 이유가 없다고 보이는 점 등에 비추어 쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세대상이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.