행정소송에서 절차상 하자를 이유로 취소된 당초처분에 대하여 국세기본법 제26조의2 제6항 제1호에 따른 특례제척기간을 적용하여 쟁점처분을 한 처분의 당부

당초처분 무효로 확정되었고, 쟁점처분은 당초처분과는 별개의 새로운 처분으로 보아야 하므로 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하지 않음

1. 처분개요

가. 처분청은 2018.11.14. 청구법인에게 청구법인이 지급한 가공급여를 손금불산입하는 등의 법인제세 세무조사 결과통지를 하였고 이에 따른 과세자료를 서초세무서장(이하 “당초처분관서”라 한다)에게 통보하였으며, 당초처분관서는 2018.11.16. 청구법인에게 법인세를 경정·고지하면서 위 가공급여를 aaa에 대한 상여로 소득처분하여 2008～2011년 귀속분에 대한 소득금액변동통지(이하 “당초처분”이라 한다)를 하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 행정소송을 제기하였고, 서울행정법원은 2021.4.20. ‘세무조사결과통지를 한 후 30일이 경과되기 전에 소득금액변동통지를 한 것은 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않아 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로 그 절차상 하자가 중대하고 명백하여 위법하므로 무효를 선언하는 의미에서 취소’하는 판결을 선고하였다.

다. 당초처분관서는 이에 항소하였으나, 서울고등법원은 2021.11.26. 당초처분관서의 항소를 기각하는 판결(이하 “쟁점판결”이라 한다)을 선고하였고, 당초처분관서는 상고하지 않아 쟁점판결이 2021.12.18. 확정되었다.

라. 처분청은 2022.9.6. 청구법인에게 당초처분의 하자를 치유하여 재처분한다는 취지의 과세예고통지를 하였고, 2022.10.14. 아래 ＜표1＞과 같이 소득금액변동통지(이하 “쟁점처분”이라 한다)를 하였다. ＜표1＞ 쟁점처분

소득종류

귀속연도

소득금액(원)

소득자

상여

2008

OOO

aaa

상여

2009

OOO

aaa

상여

2010

OOO

aaa

마. 청구법인은 이에 불복하여 2023.1.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점판결은 당초처분의 하자가 중대하고 명백하여 무효라는 취지의 판결이고, 쟁점처분은 당초처분과는 별개의 새로운 처분이므로 제척기간(10년)을 경과하여 처분청이 청구법인에게 통지한 쟁점처분은 위법하다. (가) ‘납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않은 절차상 하자’는 그 위법성이 중대하고 명백하여 ‘무효 사유’의 하자라는 것이 대법원의 확립된 판례(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결, 대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결)이고, 법원은 당해 처분의 하자가 중대하고 명백하여 무효인 경우 ‘무효를 선언하는 의미의 취소판결’을 한다. (나) 행정행위는 하자의 정도에 따라 ‘취소할 수 있는 처분’과 ‘무효인 처분’으로 그 의미와 효과가 엄격히 구분되고 ‘무효인 처분’은 하자치유의 대상이 아니며, ‘취소사유의 행정행위’는 권한 있는 기관에 의해 취소되기 전까지는 효력이 있는(공정력, 구성요건적 효력) 반면, ‘무효’인 행정행위는 처음부터 무효이다. 특히 ‘하자의 치유’는 ‘취소사유’의 행정행위에 대해서만 인정되고, ‘무효사유’의 행정행위에 대해서는 인정되지 않는다(대법원 1996.4.12. 선고 95누18857 판결). (다) 애초에 효력이 없는 무효인 당초처분(행정행위)은 제척기간이 도과한 시점에 효력이 없었고, 처분청은 이와는 별개의 새로운 쟁점처분을 한 것이다.

(2) 대법원 판례 및 조세심판원의 결정례 등의 취지에 따르면, 쟁점판결을 당초처분에 대한 특례제척기간을 적용할 수 있는 판결( 「국세기본법」제26조의2 제6항 제1호)로 볼 수 없다. (가) 특례제척기간 조항의 취지는 부과권의 제척기간에는 징수권의 소멸시효와는 달리 그 기간의 중단이나 중지가 없으므로 과세관청이 부과처분의 불복에 대한 결정 또는 판결이 있은 후 그에 따라 다시 부과처분을 하려는 시점에 이미 제척기간을 도과하였다고 하여 그 결정이나 판결의 결과에 따른 부과처분조차 할 수 없게 된다면 그 결정이나 판결은 무의미하게 되며 과세관청에게 가혹하고 또한 과세관청이 제척기간의 만료를 염려하여 재차 부과처분을 하게 되면 납세의무자에게 부담을 가중하는 것이 되므로 일정기간의 예외를 두자는 취지에서 비롯된 것(대법원 1996.5.10. 선고 93누4885 판결)이고, 특례제척기간에 관한 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위한 경우에만 적용된다고 할 것은 아니지만(대법원 1996.5.10. 선고 93누4885 판결 등), 특례제척기간의 적용범위를 지나치게 확장하는 것은 입법취지에 반한다(서울행정법원 2015.7.10. 선고 2015구합50856 판결).

(나) 특례제척기간 조항에 따르면, 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명한바(대법원 1994.8.26. 선고 94다3667 판결, 대법원 2020.8.20. 선고 2017두30757 판결 등), 특례제척기간을 적용해 부과처분의 위법사유를 치유하기 위한 새로운 처분은 법문상 가능하다고 하더라도 위법사유를 치유할 대상인 기존 부과처분자체가 무효로 확정된 경우에는 ‘위법사유를 치유’할 수조차 없다. 더구나 위 대법원 판결에서 ‘새로운 결정’을 할 수는 없다고 판시하였는바, 기존 부과처분이 무효가 된 상황에서 특례제척기간을 적용한 처분은 ‘새로운 결정’에 해당하고, 이러한 새로운 결정이 ‘당해 결정이나 판결에 따르는 것’이라고 볼 수도 없다. (다) 이러한 대법원 판결의 취지에 따라 기획재정부는 기존 부과처분이 소송의 판결에 의해 무효로 확정되는 경우 특례제척기간 조항을 적용하여 재처분할 수 없다고 해석(조세정책과-700, 2014.9.26.)하였고, 조세심판원 역시 이 건과 완전히 동일한 사례에서 과세전적부심사청구의 기회를 부여받지 못하여 판결로 무효가 된 다수의 사건에 대해 특례제척기간을 적용하여 과세할 수 없다고 결정(조심 2021서3633, 조심 2017서3028, 조심 2021부4588)하였으며, 국세청 역시 2023.3.15. 과세전적부심사결정에서 과세전적부심사 청구기회를 제공하지 않아 당초처분이 판결로 무효 확인을 받은 경우에는 특례제척기간을 적용하여 재처분할 수 없다는 취지의 판단을 하였다.

(라) 청구법인은 이 건 심판청구를 제기한 후 기획재정부에 세법해석을 신청하였으나, 최근 국세청 과세전적부심사 결정이 나온 만큼 세법해석에 대한 실익이 크지 않을 것으로 생각되어 위 세법해석 신청을 취하한 사실이 있다. (마) 특례제척기간 규정인 「국세기본법」제26조의2 제6항은 “제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다”고 규정하고 있을 뿐, 이를 통해 과세관청의 적극적 작위의무를 부여하는 기속력에 관한 규정이 아니고(“... 하여야 한다”고 규정하고 있지 않다), 「행정소송법」제30조 제2항 및 제3항에 따른 행정청의 적극적 ‘재처분의무’는 위법하다고 판단된 행정행위가 ‘사인의 신청에 대한 처분’일 것을 전제로 하므로, ‘일방적·침익적 행정행위(예 : 부과고지)’가 위법하다고 확정된 것은 그와 같은 내용의 일방적·침익적 행정행위를 반복하지 말아야 할 반복금지효(제1항)의 대상이지, 행정청의 적극적 재처분의무(제2항, 제3항)의 대상이 아니다.

나. 처분청 의견

(1) 취소판결에서 절차적 하자가 무효로 판단된 경우라고 하더라도 이를 보정한 쟁점처분은 ‘새로운 과세처분’이라고 해석할 수 없다. (가) 특례제척기간 규정은 그 사유로 “「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우”라고 규정하고 있으며, 대법원은 이 판결의 의미에 관하여 “조세부과처분이나 경정거부처분에 대한 취소판결 등을 의미하는 것”이라고 판시(대법원 2005.2.25. 선고 2004두11459 판결)하고 있으나, 「국세기본법」 및 대법원은 그 취소판결의 사유까지 구분하고 있지 않다. (나) 또한 조세소송상 소송물은 청구취지(과세처분의 위법성)로 결정되며, 그 심판대상 역시 정당세액의 존부이므로(총액주의), 다툼의 대상이 되는 과세처분 하자의 종류 내지 정도에 따라(절차적 하자 혹은 실체적 하자/ 무효 혹은 취소) 취소판결의 성격이 달라지지 않으므로 선행 취소소송에서 절차상 하자를 이유로 취소판결이 내려졌다면 그 하자의 정도가 무효인지 취소인지와 무관하게 쟁점규정에 따른 재처분이 가능하다고 보아야 한다. (다) 쟁점처분은 당초처분(2018.11.16.자 소득금액변동통지)과 원천징수의무자, 원천납세의무자, 세목, 과세기간 등과 같은 기본적 사실관계가 동일하므로, 이러한 재처분은 ‘새로운’ 처분이 아닌 ‘기존’의 처분에서 절차상 하자(과세전적부심사 청구기회 부여)만 치유된 처분에 해당한다.

(2) 쟁점처분은 쟁점판결의 내용과 취지를 수용한 것으로 특례제척기간을 적용할 수 있다. (가) 특례제척기간 규정이 행정쟁송의 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명하나, 그렇다고 하여 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거가 없으므로(대법원 1996.5.10. 선고 96누4885 판결), 납세고지의 위법을 이유로 과세처분이 취소되자 과세관청이 그 판결 확정으로부터 1년 내에 그 잘못을 바로잡아 다시 과세처분을 하였다면 이는 구 국세기본법 제26조의2 제2항이 정하는 판결에 따른 처분으로 제1항이 정하는 제척기간의 적용이 없다(대법원 2002.7.23. 선고 2000두6237 판결, 대법원 1996.5.10. 선고 93누4885 판결). (나) 또한 특례제척기간 규정의 ‘경정결정이나 그 밖에 필요한 처분’의 의미는 당해 결정의 주문을 이행하기 위한 처분에 한정하는 것이 아니라 결정의 이유에서 밝힌 위법사유를 보완하는 처분까지 포함하는 것으로 해석하는 것이 타당(서울행정법원 2021.4.23. 선고 2020구단14017 판결)하므로 쟁점처분은 국세 부과제척기간이 경과한 후 행정쟁송의 결정·판결 등의 취지를 수용한 것으로 결정·판결 등에 따른 처분이라고 할 수 있다.

(다) 기획재정부 예규 사안은 납세자가 종합소득세 부과처분의 무효확인소송( 행정소송법 제4조 제2호)을 제기하여 대법원에서 최종적으로 무효확인의 확정판결을 받은 사안(대법원 2012.6.28. 선고 2012두4968 판결)으로, 「행정소송법」상 취소소송이 아닌 무효확인소송을 제기하여 그 무효를 확인하는 확정판결을 받은 후에 과세관청이 다시 경정·고지하는 것은 「국세기본법」제26조의2 제6항 제1호의 ‘기타 필요한 처분’에 해당하지 않는다고 했을 뿐이고, 처분의 ‘취소’를 명하는 취소판결이 확정되었을 경우까지 판결에 따른 재처분을 하지 못하도록 해석한 것이 아니다. 만약 이와 같이 해석한다면, 이는 판결이 확정된 경우 경정 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있게 한 「국세기본법」제26조의2 제6항의 규정과 모순되며, 절차상 위법 사유로 취소되는 경우 이를 치유하여 재처분이 가능한 것으로 판시한 대법원 판례에 정면으로 반하는 것이다(대법원 2005.2.25. 선고 2004두11459 판결, 대법원 2002.7.23. 선고 2000두6237 판결 등).

(라) 「행정소송법」제30조 는 취소판결의 효력 중 기속력에 관하여 규정( 「행정심판법」제49조 도 같은 취지임)하고 있는데, 기속력이란 취소판결은 행정청에 대한 구속력을 갖는다는 의미이고, 특히 절차적 하자로 인한 경우 기속력에 관하여 「행정소송법」제30조 제2항, 제3항은 적극적 재처분의무를 부여하고 있으므로( 「행정심판법」제49조 제2항, 제4항도 같은 취지) 특례제척기간 규정은 취소판결이나 최소결정에 따른 기속력의 실효성을 확보하기 위한 특별규정에 해당한다고 볼 수 있어 행정법상 절차적 하자를 이유로 취소판결이 내려진 경우에는 그 절차적 하자를 치유하여 같은 처분을 할 수 있으며, 특례제척기간 규정이 가진 위와 같은 법적 성격을 고려하면 ‘그 밖에 필요한 처분’에 위와 같은 법률에 따른 재처분이 포함된다고 해석함이 타당하다. (마) 청구법인은 절차적 하자를 치유한 재처분은 ‘그 밖에 필요한 처분’에 해당할 수 없다고 주장하나 이는 ‘그 밖에 필요한 처분’의 범위를 자의적으로 축소 해석한 것으로 근거가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

행정소송에서 절차상 하자를 이유로 취소된 당초처분에 대하여 「국세기본법」제26조의2 제6항 제1호에 따른 특례제척기간을 적용하여 쟁점처분을 한 처분의 당부 나. 관련 법률 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 일부 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세의 부과제척기간)

⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우 : 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 1의

2. 제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 세목이나 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우 : 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 1의

3. 「형사소송법」에 따른 소송에 대한 판결이 확정되어 「소득세법」 제21조 제1항 제23호 또는 제24호의 소득이 발생한 것으로 확인된 경우: 판결이 확정된 날부터 1년

5. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그 거래ㆍ행위 등과 관련된 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)에 의하여 다른 것으로 확정된 경우 : 판결이 확정된 날부터 1년

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청은 2018.10.26.부터 2018.11.14.까지 청구법인에 대한 2008～2011사업연도 법인제세 통합조사를 실시한 후, 2018.11.14. 청구법인에게 ‘가공·허위로 지급한 급여를 손금불산입하고 법인세를 경정·고지할 예정’이라는 취지의 세무조사 결과통지를 하였다. (나) 당초처분관서는 2018.11.16. 청구법인에게 아래 ＜표2＞와 같이 ‘손금불산입된 급여의 귀속자(aaa)에 대한 소득금액 변동내용을 기재하여 그 귀속자에 대한 소득세를 원천징수하여 납부할 것’을 통지하였다. ＜표2＞ 당초처분의 상세내용

소득종류

귀속연도

소득금액

소득자

비고

상여

2008

OOO

aaa

상여

2009

OOO

aaa

상여

2010

OOO

aaa

상여

2011

OOO

aaa

2021.11.29. 2차 통지

(다) 청구법인은 당초처분관서의 당초처분이 과세전적부심사 청구의 기회를 제공하지 않았으므로 위법하다는 이유로 행정소송을 제기하였고, 서울고등법원은 당초처분이 위법하다는 취지의 쟁점판결을 선고하였으며 1심 판결인 서울행정법원 판결문의 주요 내용은 아래와 같다.

ㅇ

ㅇ

ㅇ (라) 처분청은 2022.9.6. 청구법인에게 ‘쟁점판결 내용에 따라 2008～2010년 귀속 소득금액변동통지가 재처분될 예정’이라는 과세예고통지를 하였고, 2022.10.14. 청구법인에게 쟁점처분을 하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점판결에 따라 당초처분에 대한 하자를 치유하여 쟁점처분을 한 것이 적법하다는 의견이나, 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 「국세기본법」 및 「국세기본법 시행령」이 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것인바(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결, 대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결 참조), 서울고등법원 2021.11.26. 선고 2021누45079 판결에 따라 당초처분이 무효인 것으로 확정되었고, 쟁점처분은 당초처분과는 별개의 새로운 처분으로 보아야 하므로 「국세기본법」제26조의2 제6항에 따른 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하지 않아 위법한 처분으로 판단된다(조심 2021부4588, 2021.12.13., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.