피합병법인으로부터 승계한 사업에서 발생한 자산수증이익을 합병시 승계한 이월결손금의 보전에 충당하여야 한다는 청구주장의 당부

「법인세법 시행령」 제18조 에서 무상으로 받은 자산의 가액으로 충당하는 이월결손금에 합병법인이 승계한 피합병법인의 합병등기일 현재 결손금은 제외한다고 명문으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구법인의 완전자법인 주식회사 OOO(이하 OOO이라 한다)은 OOO주식회사(이하 OOO라 한다)를 2004.3.31.자로 흡수합병(이하 ‘쟁점합병’이라 한다)하면서 피합병법인의 합병등기일 현재 세무상 이월결손금을 승계하여 승계 받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 각 사업연도 법인세 신고 시 공제하였고, 2010사업연도와 2011사업연도 중 국내 지분법적용회사였던 OOO주식회사(이하 OOO한다)로부터 OOO주식의 매 각에 따른 분배금으로 2010년 OOO, 2011년 OOO(이하 “쟁점분배금”이라 한다)을 수령하였다.

나. 쟁점분배금은 해외 카드회사인 OOO비영리법인에서 주식회사 형태의 영리법인으로 전환하면서 회원자격을 보유한 OOO에게 일정기간의 카드매출액과 지급수수료 금액을 감안한 분배기준에 따라 OOO신주를 무상으로 배정하였고, OOO신주를 매각하여 매각대금을 회원사이자 출자자인 은행들에게 회원사별 기여도에 따라 분배한 것이고, OOO쟁점분배금을 기업회계상 잡이익으로 처리하고 별도의 세무조정은 하지 않았다.

다. 청구법인은 당해 사업연도에 발생한 자산수증이익을 이월결손금의 보전에 충당하지 않고 신고하였더라도 이후에 경정청구가 가능하며, 쟁점분배금은 OOO쟁점합병 시 피합병법인인 OOO로부터 승계받은 신용카드사업에서 발생한 자산수증이익이므로 OOO로부터 승계받은 이월결손금의 보전에 충당할 수 있다는 취지로 2014.4.30. 2010사업연도 귀속 법인세 OOO2011사업연도 귀속 법인세 OOO합계 OOO환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 당해 사업연도에 발생한 “자산수증이익은 청구인이 당해 사업연도에 이월결손금의 보전에 충당할 것인지 여부를 선택하여 법인세 과세표준과 세액을 확정하여 신고하는 것이므로, 경정청구로 자산수증이익을 이월결손금의 보전에 충당할 수 없다”는 이유로 2014.6.23. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.9.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 자산수증이익을 발생한 사업연도의 법인세 신고시 이월결손금 보전에 충당하지 못하였더라도 경정청구를 통하여 이월결손금 보전에 충당할 수 있다. (가)「법인세법」(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제18조 제8호는 자산수증이익 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 않는다고 규정하고 있을 뿐, 자산수증이익을 이월결손금의 보전에 충당 하는 시기를 자산수증이익 등이 발생한 사업연도로 제한하고 있지 않다. (나) 「법인세법」에서 자산수증이익을 이월결손금에 충당하는 경우에는 익금에 산입하지 않도록 하고 있는데 이는 자본충실을 촉진하는데 그 취지가 있는 점에 비추어 판단해 볼 때, 그 충당의 뜻을 표시하는 시기가 자산수증이익이 발생한 사업연도일 경우에만 적용되는 것으로 해석하는 것은 법 규정의 취지에도 어긋난다. (다) 또한, 대법원에서는 “다른 특별한 사정이 없는 한 법인이 자산수증이익이 발생한 사업연도 법인세 신고 당시 자산수증이익을 이월결손금의 보전에 충당한다는 주장을 하지 아니하였다고 하더라도 이후 사업연도에 감액경정청구를 통해 이월결손금의 보전에 충당할 수 있으며, 당초 특별이익을 계상하였다거나 자본금과 적립금 조정명세서에 이월결손금의 보전에 충당한다는 뜻을 표시하지 아니하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다”라고 판시(대법원 2012.11.29. 선고 2012두16121 판결)하고 있다.

(2) OOO쟁점합병시 OOO로부터 승계받은 이월결손금은 OOO로부터 승계받은 사업에서 발생한 「법인세법」상 자산수증이익의 충당으로 보전이 가능하다. (가) 「법인세법」제45조 제1항은 일정한 요건을 갖춘 합병(이하 ‘적격합병’이라 한다)의 경우에는 형식적인 조직개편에 불구한 것으로 보고, 기업의 원활한 구조조정을 최대한 지원하기 위해 합병등기일 현재 피합병법인의 이월결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준에 있어서 이를 공제하도록 규정하고 있다. (나) 「법인세법」제18조 제8호는 자산수증이익 중 “대통령령으로 정하는 이월결손금”을 보전하는 데 충당한 금액을 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입하지 아니하도록 규정함으로써 자산수증이익이 그 보전에 충당될 수 있는 범위를 시행령에 위임하였으며, 「법인세법 시행령」(2010.6.8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항은 “대통령령이 정하는 이월결손금”을 「법인세법」제14조 제2항에 의한 결손금( 「법인세법」제45조 의 규정에 의하여 승계받은 결손금을 제외한다)으로 각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 공제되지 아니한 금액이라고 규정하고 있다. (다) 쟁점분배금은 OOO로부터 승계받은 신용카드사업에서 발생한 자산수증이익임에도 불구하고 적격합병으로 승계한 OOO이월결손금의 보전에 충당하지 못하게 된다면, 이는 원활한 구조조정을 지원하기 위한 적격합병에 대한 과세특례의 취지에 부합하지 않는 것이다. (라) 따라서, 「법인세법 시행령」제18조 제1항은 합병법인의 사업에서 발생한 자산수증이익을 피합병법인으로부터 승계받은 이월결손금의 보전에 충당할 수 없다는 의미로 제한적으로 해석하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 자산수증이익을 발생한 사업연도의 법인세 신고 시 이월결손금 보전에 충당하지 못하였더라도 경정청구를 통하여 이월결손금 보전에 충당할 수 없다. (가) OOO분배금은 자산수증이익으로 익금에 해당한다.

1) 해외의 카드사로부터 무상으로 배정받은 주식을 매각하여 그 매각대금을 회원사이자 출자자인 은행에게 회원사별 기여도에 따라 분배한 경우 해당 은행이 분배 받은 주식 매각대금은 「법인세법」제18조 제6호의 무상으로 받은 자산의 가액에 해당한다.

2) 상기의 무상으로 배정받은 주식과 관련된 2008년 국세청 예규(법인세과-3686, 2008.11.28.)를 살펴보면, 법인이 OOO회원사로서 무상 취득한 주식은 「법인세법」제11조 제5호의 무상으로 받은 자산의 가액으로 익금에 해당한다고 해석하고 있으므로, 무상으로 배정받은 주식 및 동 주식의 매각에 따라 분배받은 주식 매각대금 모두 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당한다.

3) 따라서, 청구법인이 무상으로 받은 자산의 가액은 「법인세법」제11조 제5호에 의하여 당연 익금에 해당하며, 「법인세법」제18조 제6호에 의하여 이월결손금의 보전에 충당한 경우에 한하여 익금에 산입되지 않는다. (나) 경정청구로 자산수증이익을 이월결손금의 보전에 충당할 수 없다.

1) 당해 사업연도에 발생한 자산수증이익은 청구법인이 당해 사업연도에 이월결손금의 보전에 충당 여부를 선택하여 법인세 과세표준과 세액을 확정 신고하는 것으로, 확정신고 이후에 청구법인이 다시 과세표준과 세액을 확정하여 과세관청에 경정을 청구함으로써, 과세관청이 청구법인이 확정한 과세표준과 세액을 경정하여 세액을 환급하는 것이 아님을 국세청과 기획재정부 및 조세심판원에서 일관되게 해석 및 판결하고 있다.

2) 국세청 예규(서면2팀-1255, 2004.6.17.)에서는 채무면제이익을 이월결손금의 보전에 충당하지 아니하고 법인세를 신고한 경우 경정청구를 할 수 없는 것으로 해석하고 있다.

3) 기획재정부 예규(재법인-51, 2005.1.24.)에서도 채무면제익을 당해 사업연 도 이 월결손금에 충당하지 아니하고 법인세를 신고한 경우 경정 등의 청구에 의하여 익금불산입할 수 없는 것으로 해석하고 있다.

4) 조세심판원 심판례에서는 「법인세법」제18조 제8호에서 “이 월결손금의 보전에 충당한” 자산수증익을 익금에 산입하지 아니한다고 규 정하고 있어 청구법인이 당해 사업연도에 이월결손금의 보전에 충 당하여야 함에도 이미 익금산입하여 법인세를 신고하였으므로 경정청구 에 의하여 익금불산입할 수 없다고 결정(조심 2010광3190, 2010.12.20.)하 였다.

5) 따라서, 경정청구를 통하여 자산수증이익이 발생한 사업연도의 이월결손금 보전에 충당할 수 있다는 청구법인의 주장은 이유 없다.

(2) OOO쟁점합병 시 OOO로부터 승계받은 이월결손금은 OOO로부터 승계받은 사업에서 발생한 「법인세법」상 자산수증이익의 충당으로 보전이 불가능하다. (가) 「법인세법시행령」제18조 에서 무상으로 받은 자산의 가액으로 충당하는 이월결손금에 합병법인이 승계받은 피합병법인의 합병등기일 현재 결손금은 ‘제외한다’라고 법령으로 명문규정하고 있어, 합병법인이 당해 사업연도에 발생한 자산수증이익을 당해 사업연도 및 그 이전 사업연도의 합병으로 피합병법인으로부터 승계 받은 이월결손금에 충당하는 것을 배제하고 있다. (나) 따라서, 합병으로 인하여 피합병법인으로부터 승계한 이월결손금이 자산수증이익의 충당으로 보전이 가능한 이월결손금이라는 청구법인의 주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 자산수증이익을 경정청구를 통하여 승계받은 이월결손금 보전에 충당할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

5. 무상으로 받은 자산의 가액 제14조【각 사업연도의 소득】

② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제18조【평가이익 등의 익금불산입】다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액 제45조【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】

① 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 대통령령이 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제한다.

(2) 법인세법 시행령(2010.6.8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것) 제18조【이월결손금】

① 법 제18조 제6호에서 “대통령령이 정하는 이월결손금”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금(법 제45조 및 제48조의 2의 규정에 의하여 승계받은 결손금을 제외한다)으로서 법 제13조 제1호의 규정에 의하여 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO체결한 합병계약에 따라 2004.3.31.자로 OOO흡수합병하였으며, 「법인세법」(2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 제45조 제1항에 따라 피합병법인인 OOO합병등기일 현재 세무상 이월결손금을 승계하여 합병등기일이 속하는 사업연도 이후 OOO로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 각 사업연도 법인세 신고시 공제하였고, 쟁점합병 시 OOO로부터 승계받은 이월결손금과 쟁점합병 이후 승계받은 신용카드사업에서 발생한 소득에서 공제된 위 이월결손금의 내역은 아래와 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「법인세법」제18조 제6호에서 “이월결손금의 보전에 충당한” 자산수증익이나 채무면제익을 익금에 산입하지 아니한다고 규정되어 있는 점, 「법인세법시행령」제18조 에서 무상으로 받은 자산의 가액으로 충당하는 이월결손금에 합병법인이 승계받은 피합병법인의 합병등기일 현재 결손금은 ‘제외한다’라고 규정하고 있어, 청구법인이 주장하는 바와 같이 “원활한 구조조정을 지원하기 위한 적격합병에 대한 과세특례의 취지에 부합하지 않는다”고 하여 달리 해석할 여지가 없는 점 등에 비추어 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.