「조세특례제한법」제121조의2 제2항에 따른 외국인투자에 대한 법인세 감면비율 계산시 자본금 외에 주식발행초과금을 포함하여 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

명백히 특례규정이라고 볼 수 있는 감면요건은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바, 자본금은「조세특례제한법」에서 달리 규정하지 않는 한 발행주식의 액면가액으로 보아야 할 것이므로, 동 자본금에 주식발행초과금이 포함되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가.청구법인은 1995.7.1. 설립되어 진공기기 등의 제조·판매업을 영위하여 왔고, OOO출자하여 1995.7.26.「외국인 투자촉진법」에 의한 외국인투자기업으로 등록되었으며, 설립 이후 출자내역은 다음 <표1>과 같다.OOO나.청구법인은 외국인 투자와 관련하여「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제121조의2(외국인투자에 대한 법인세 등의 감면) 제1항 및 제2항에 따라 주식발행초과금을 제외한 자본금(발행주식 액면가액)에 의한 감면비율을 적용하여 법인세 등을 감면받아 오다가, 2011.3.31. 다음 <표2>와 같이 경정청구를 제기하여 감면비율을 자본금이 아닌 주식발행초과금을 포함한 투자금액 총액을 기준으로 하여야 하고, 이에 따라 증가하는 세액 감면비율[외국인투자비율 × 해당사업연도 감면율(100% 또는 50%) × 감면대상 사업의 소득비율]에 상당하는 법인세 OOO으로 감액함)의 환급을 청구하였으며, 처분청은 2011.8.18.이를 거부하였다.OOO다.청구법인은 이에 불복하여 2011.11.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

외국인 투자에 대한 조세감면은 외자를 도입하여 국내 생산시설에 투자함으로써 경제활성화에 기여하고자 하는데 취지가 있는바, 외자의 도입사실이 중요할 뿐 그 도입형태가 자본금인지 주식발행초과금인지는 부차적인 문제라 할 것이고, 다른 세목의 경우 자본금이 아닌 투자금액을 기준으로 조세를 감면하도록 한 사례가 있으며(조특법 제121조의3에서 자본재 도입시 이에 대해 관세, 개별소비세, 부가가치세를 면제하고 있음), 청구법인은 투자총액을 기준으로 감면승인을 받았으므로 감면규정의 취지를 고려하여 자본금에 주식발행초과금을 합한 금액(투자금액 총액)을 기준으로 하여 감면비율을 산정하여 조세를 감면하는 것이 합리적이다. 특히, 감면소득의 발생은 투자총액에 의해 발생하는 것이며, 액면자본금만으로 발생하는 것이 아님에도 불구하고, 액면자본금만으로 감면비율을 적용하면 주식발행초과금으로 투자한 부분에 대해서는 감면효과를 전혀 받지 못하는 불합리한 결과가 초래되므로 투자총액 기준으로 감면비율을 산출하여야 한다.

외국인투자에 대한 법인세 감면액의 구체적인 계산식은 다음 <표3>과 같고, 여기에서 감면비율은 외국인투자비율에 해당 사업연도 감면율(최초 5년간OOO)을 곱하여 계산하게 되나, 유상증자로 인하여 최초투자분과 유상증자투자분에 대한 감면율이 달리 적용되는 경우에는 각 투자분에 대한 감면율을 가중평균하여 감면율(이하 “가중평균감면율”이라 한다)을 재계산하게 된다.OOO청구법인의 경우 대규모의 외자를 도입하여 증자를 실시하고 생산시설에 투자하였으나, 주식을 할증발행함에 따라 자본금은 소액에 그치고 나머지는 모두 주식발행초과금으로 분류되어, 다음 <표5>에서 보는 바와 같이 액면발행하는 <표4>의 경우에 비해 당해 사업연도의 감면비율의 기초가 되는 가중평균감면율이 낮아지는 불합리한 상황(주식을 할인발행하는 경우에는 가중평균감면율이 오히려 증가하게 됨)이 발생하므로 주식발행초과금을 반영하여 감면비율을 산정하여야 한다.OOO또한, 관련「법인세법 시행규칙」제82조제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4 ‘공제감면세액계산서(4)’의 ‘작성요령 7’에서는 감면비율을 가중평균감면율 × 외국인투자비율로 계산하도록 하고 있으며, 가중평균감면율 계산시 자본금이 아닌 증자총액( ) 즉, 총투자액을 기재하도록 하고 있으므로 이에 따라 총투자액을 기준으로 감면비율을 산정하는 것이 신고서식 및 외국인 투자에 대한 감면제도의 취지에 부합한다.

한편, 청구법인은 설립 후 사업확장을 위하여 2006년까지 5개의 공장을 건설하였으며, 당해 공장건설에 필요한 자금은 수차례 증자로 조달하고, 당해 증자시 일부 주주의 사정에 따라 주주의 일부만 참가하는 불균등증자를 실시할 수밖에 없었으며, 특수관계가 있는 주주 간에 불균등증자를 하는 경우에는「상속세 및 증여세법」에 따른 평가금액으로 유상증자를 하여야 주주 간 증여의제문제가 발생하지 않으므로 청구법인도「상속세 및 증여세법」에 따른 평가금액(할증발행)으로유상증자를 실시한 것일 뿐, 감면비율의 조절을 위한 목적은 아니었다.

나. 처분청 의견

외국인 투자에 대한 법인세 감면액은조특법 제121조의2제2항 및「법인세법 시행규칙」제82조제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4의 ‘공제감면세액계산서(4)’에 의하여 계산하는 것이고, 감면비율의 기초가 되는 가중평균감면율 계산시 적용되는 금액은 자본금(‘외국투자가자본금’으로 표기되어 있음)으로 명확히 기재되어 있으며, 이 때 자본금은 주식발행초과금을 포함하지 아니하는 대차대조표상의 자본금을 기준으로 하는 것이므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

「조세특례제한법」제121조의2제2항에 따른 외국인 투자에 대한 법인세 감면비율 계산시 자본금 외에 주식발행초과금을 포함하여 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1)조세특례제한법제121조의2【외국인투자에 대한 법인세 등의 감면】

① 다음 각호의 1에 해당하는 사업을 영위하기 위한 외국인투자(「외국인투자 촉진법」제2조제1항 제4호의 규정에 의한 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대하여는 제2항 내지 제5항 및 제12항에 규정하는 바에 따라 법인세·소득세·취득세·등록세 및 재산세를 각각 감면한다.

1. 국내산업의 국제경쟁력 강화에 긴요한 산업지원서비스업 및 고도의 기술을 수반하는 사업②「외국인투자 촉진법」제2조제1항 제6호의 규정에 의한 외국인투자기업(이하 이 장에서 “외국인투자기업”이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항의 규정에 의하여 감면대상이 되는 사업을 영위함으로써 발생한 소득에 한하여 감면하되, 당해 사업을 개시한 후 당해 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(괄호 생략)의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 당해 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당액(총산출세액에 제1항 각호의 사업을 영위함으로써 발생한 소득이 총과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 말한다)에외국인투자비율(외국인투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)을 곱한 금액(이하 이 항, 제12항 제1호 및 제2호에서 “감면대상세액”이라 한다)의 전액을, 그 다음 2년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략)제121조의4【증자의 조세감면】

① 외국인투자기업이 증자하는 경우에 당해 증자분에 대한 조세감면에 대하여는 제121조의2 및 제121조의3의 규정을 준용한다. (단서 생략)(2)조세특례제한법 시행령제116조의2【조세감면의 기준 등】

⑭ 법 제121조의2 제2항 전단에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율”이라 함은「외국인투자 촉진법」제5조제1항의 규정에 의한 외국인투자비율을 말한다. (단서 및 각호 생략)(3)외국인투자 촉진법제2조【정의】

① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

4. “외국인투자”라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 것을 말한다.

가. 외국인이 이 법에 의하여 대한민국법인(설립중인 법인을 포함한다) 또는 대한민국국민이 영위하는 기업의 경영활동에 참여하는 등 당해 법인 또는 기업과 지속적인 경제관계를 수립할 목적으로 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 법인이나 기업의 주식 또는 지분(이하 “주식 등”이라 한다)을 소유하는 것

5. “외국투자가”라 함은 이 법에 의하여 주식 등을 소유하고 있는 외국인을 말한다.제5조【신주 등의 취득에 의한 외국인투자】

① 외국인은 대한민국법인(설립중인 법인을 포함한다) 또는 대한민국국민이 영위하는 기업이 새로이 발행하는 주식 등의 취득에 의하여 외국인투자를 하고자 하는 경우에는 산업자원부령이 정하는 바에 따라 미리 산업자원부장관에게 신고하여야 한다. 신고한 내용 중 외국인투자금액·외국인투자비율(외국인투자기업의 주식 등에 대한 외국투자가 소유의 주식 등의 비율을 말한다. 이하 같다)등 대통령령이 정하는 사항을 변경하고자 할 때에도 또한 같다.

(4)법인세법 시행규칙제82조【서식】

① 법인세 및 법인세에 부가되는 농어촌특별세의 신고 및 납부에 관한 서식은 다음 각 호와 같다. 이 경우 영 제97조 제5항 제1호에 따른 세무조정계산서 부속서류는 제4호부터 제56호까지 및 제60호의 서류 중 해당 법인과 관련된 서류로 한다.8.별지 제8호 서식의 공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)(을)[별지 제8호 서식 부표4]

■ 법인세법 시 행규칙 [별지 제8호서식 부표4] <개정 2011.2.28>

(앞 쪽)

사 업

연 도

.?? .?? .

공제감면세액계산서

(4)

법인명

~

사업자등록번호

.?? .?? .

1. 공제세액계산(「조세특례제한법」)

외국인투자기업에 대한 조세감면( 「조세특례제한법」 제121조의2 제1항 및 같은 법 제121조의4제1항)

1-

1. 일반적인 감면세액계산

①구 분

과 세 표 준 금 액

⑤산출세액

⑥감면대상 사업

소득비율

(②/④)

⑦감면

비율

( ???? , ???? )

⑧감면세액

(⑤×⑥×⑦)

②감면

대상

사업

③비감면

사? 업

④계

1-

2. 증자분 감면대상사업만을 기준으로 하는 감면세액계산

①구 분

과 세 표 준 금 액

⑤산출세액

⑥감면대상 사업

소득비율

(⑨/④)

⑦감면

비율

( ???? , ???? )

⑧감면세액

(⑤×⑥×⑦)

⑨증자분 감 면대상 사업

⑩기타

사업

④계

2. 감면비율의 계산

2-

1. 일반적인 감면비율 계산

????

증자

횟수

????

구분

????

증자

등기

일자

????

등록

일자

증자 자본금

(합병 후 자본금)

감면기간

???? 해당

사업연도

감면율

( ???? 또는

???? )

???? 감면대상

외국투자가

자본금

[( ???? - ???? )× ???? ]

???? 해당

사업연도

총자본금

????

감면??? 비율

( ???? / ???? )

⑮

총액

????

외국

투자가

자본금

????

감면

배제

자본금

???? 100%

연월일

???? 50%

연월일

당초

.? .? .

.? .? .

.? .? .

.? .? .

계

2-

2. 비감면사업을 영위하는 외국인투자기업이 증자 또는 합병하는 경우의 감면비율 계산

????

증자

횟수

????

구분

????

증자

등기

일자

????

등록

일자

증자 자본금

(합병 후 자본금)

감면기간

????

해당

사업 연도

감면율

( ???? 또는 ???? )

????

감면대상외국투자가자본금 [( ???? - ???? )× ???? ]

????

총감면 대상외국 투자가자본금

????

외국인 투자비율

???? 감면비율

( ???? / ???? )

× ????

????

총액

????

외국

투자가

자본금

????

감면

배제

자본금

????

100%

연월일

???? 50%

연월일

당초

. . .

. . .

. . .

. . .

계

3. 감면한도 및 당기 감면세액 계산

투자금액기준한도계산

고용기준한도계산

???? 감면

한도세액

( ???? + ???? )

???? 감면세액

누계액

???? 한도

초과세액

( ???? - ???? )

???? 당기

감면세액

(⑧- ???? )

???? 외국인

투자누계액

???? 한도율

(70%,50%)

???? 투자기준한도액

( ???? × ???? )

???? 해당

사업년도

상시근로자수

???? 한도액

( ???? ×1천만원)

???? 외국인

투자누계액

( ???? )

???? 한도액

( ???? ×20%)

???? 고용기준

한도액

Min( ???? , ???? )

※ 첨부서류：감면대상사업과 비감면사업의 소득구분계산서

210mm×297mm[일반용지 70g/㎡(재활용품)]

(뒤 쪽)

작 성 방 법

1. 과세표준금액 ②, ③, ④란은 감면대상사업과 비감면사업의 소득구분계산서에 따라 적으며, ②감면대상사업의 과세표준금액란에는 감면기간이 끝난 감면대상사업의 과세표준도 합산하여 적습니다. 다만, 증자분 감면대상사업을 그 밖의 사업과 구분경리한 경우에는 해당 증자분 감면대상사업의 과세표준을 ⑨증자분 감면대상사업의 과세표준금액란에, 나머지 사업의 과세표준 모두를 ⑩기타 사업의 과세표준금액란에 적고 그 증자분 감면대상사업을 기준으로 ⑪란부터 ???? 란까지를 적을 수 있습니다.

2. ⑥감면대상사업소득비율란에는 그 비율이 100%를 초과하는 경우 100%로 적습니다.

3. ⑦감면비율란의 경우, 비감면사업을 영위하는 외국인투자기업이 증자 또는 합병하는 때에는 ???? 란의 감면비율을 적습니다.

4. ⑪, ???? 증자횟수란은 “당초”, “1차”, “2차” 등으로 적습니다.

5. ⑫, ???? 구분란은 현금 또는 현물, 배당금, 이익준비금, 재평가적립금 등으로 적습니다.

6. ⑭, ???? 등록일자란은 「외국인투자 촉진법」 제21조 에 따른 등록일을 적되, 출자목적물의 납입을 완료하기 전에 등록한 경우 에는 납입완료일을 적습니다.

7. ⑮, ???? 총액란은 당초 투자액과 증자총액을 적고, ???? 란 및 ???? 란의 외국투자가자본금은 당초 투자액 및 증자총액 중 외국투자가의 지분상당액(감면결정을 받은 지분상당액에 한정합니다)을 적되, 「외국인투자 촉진법」 제2조 제1항제8호사목 및 같은 법 제6조에 따른 투자금액은 제외합니다.

8. ???? , ???? 감면배제자본금란은 외국투자가자본금 ( ???? , ???? ) 에 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제11항에 따른 주식 등의 직접 또는 간접소유비율을 곱하여 계산한 금액을 적습니다.

9. ???? , ???? 해당 사업연도 감면율란은 감면기간에 따라 100%, 50% 또는 0%(감면기간이 종료된 경우) 중 해당율을 적습니다.

10. ???? , ???? 감면대상외국투자가자본금란은 [( ???? － ???? )× ???? ] 또는 [( ???? － ???? )× ???? ] 로 하되, 증자의 경우 [( ???? , ???? )－( ???? , ???? )]×( ???? , ???? ) × 증자등기일 이후 일수 ÷ 사업연도일수로 계산 하며, 이익준비금재평가적립금에 의한 증자금액이 있는 경우에는 기출자한 외국투자가 자본금 중 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제11항에 따라 조세감면이 배제되는 부분을 제외한 외국투자가자본금의 비율로 안분한 금액별로 해당 감면율을 곱한 금액의 합계액을 적습니다.

11. ???? 총감면대상외국투자가자본금란은 ( ???? － ???? ) 의 외국투자가자본금의 합계액을 적되, 증자의 경우에는 제10호의 증자등기일 이후 일수를 고려한 외국투자가자본금의 합계액을 적습니다.

12. ???? 해당 사업연도 총자본금란과 ???? 외국인투자비율란은 아래와 같이 계산하고, 외국인투자비율은 「외국인투자 촉진법」 제5조 제1항에 따른 외국인투자비율(외국인투자자본금/총자본금)을 말합니다. 다만, 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제11항, 「외국인투자촉진법」 제2조 제1항제8호사목 및 같은 법 제6조의 외국인투자자본금은 제외합니다.

총자본금＝기초자본금＋기중증자횟수별 자본금 × 증자등기일 이후 일수 ÷ 사업연도일수

외국인투자자본금＝ 기초외국인투자자본금＋기중회수별증자외국인투자자본금×증자등기일이후일수÷사업연도일수

13. ???? 외국인투자누계액이란 「외국인투자 촉진법」 제2조 제1항제4호에 따른 외국인투자( 「조세특례제한법」 제121조의2 제9항, 제11항 및 「외국인투자 촉진법」 제2조 제1항제4호나목에 따른 외국인투자는 제외합니다)로서 「조세특례제한법」 제121조의2 제8항에 따른 감면결정을 받아 해당 과세연도 종료일까지 납입된 자본금의 합계액(감면기간이 종료된 외국인투자누계액은 제외)을 적습니다.

14. ???? 한도율에는 「조세특례제한법 」 제121조의2제1항 제1호 및 제2호의 감면사업을 영위하는 경우에는 70%, 제1항제2호의2부터 제2호의7까지, 제3호 및 제12항제1호의 감면사업을 영위하는 경우에는 50%를 적습니다.

15. ???? 해당 사업년도 상시근로자 수는 아래와 같이 계산하되 범위와 그 밖의 필요사항은 「조세특례제한법 시행령」 제27조의4 제7항부터 제9항까지의 규정을 준용합니다.

상시근로자 수 = 해당기간의 매월 말 현재 상시근로자 수의 합 ÷ 해당기간의 개월 수

16. ???? 감면세액누계액(전기감면세액누계액+⑧)은 해당 외국인투자기업이 감면기간동안 감면받는 소득세 또는 법인세의 합계액을 적습니다.

17. ???? 한도초과세액이 (-)이면 0으로 봅니다.

18. ???? 당기감면세액을 “공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)[별지 제8호서식(갑)]”에 옮겨 적습니다. 다만, 제1호 단서에 따라 이 서식을 작성하는 경우 증자분 감면대상사업 외의 감면사업이 있는 경우에는 각각 작성된 이 서식의 ???? 당기감면세액의 합계금액을 적습니다. 다만 ???? 당기감면세액이 (-)인 경우, 0으로 봅니다.

19. 「상법」 제345조 에 따라 이익소각하는 경우, ???? , ???? , ???? , ???? , ???? , ???? , ???? , ???? , ???? 란은 이익소각 전 자본금에서 전체주식 중 소각된 주식이 차지하는 비중에 대응하는 금액을 뺀 금액을 기준으로 적습니다.

다. 사실관계 및 판단

(1)처분청이 청구법인에게 송부한 ‘법인세 경정청구 심의결과 통보’(2011.8.16.) 등에 따르면, 청구법인은조특법 제121조의2제1항 및 제2항에 따른 외국인 투자에 대한 법인세 감면시 감면비율을 산정함에 있어 당초 2007～2010사업연도 법인세 신고시에는 자본금(발행주식 액면가액)만을 기준으로 계산하였으나, 동 비율은 자본금에 주식발행초과금을 합한 금액(투자금액 총액)을 기준으로 계산하여야 한다 하여 2011.3.31. 처분청에 경정청구를 하였고, 처분청은 위의 감면비율 계산시 적용되는 자본금은 주식발행초과금을 포함하지 아니한 기업회계기준에 의한 대차대조표상의 자본금을 기준으로 하는 것이라 하여 2011.8.18. 이를 거부하였다.

(2)조특법 제121조의2제1항 및 제2항에서 외국인투자기업에 대한 법인세 감면은 감면대상이 되는 사업을 영위함으로써 발생한 소득에 한하며, 당해 사업을 개시한 후 당해 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 당해 사업소득에 대한 법인세 상당액에 외국인투자비율을 곱한 금액의 전액을, 그 다음 2년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다고 규정되어 있다.

(3)조특법 제121조의2제2항에 따른 외국인투자에 대한 법인세 감면액은 앞의 <표3>과 같이 “법인세 산출세액 × 감면대상사업소득비율 × 감면비율”로 계산하고, 여기서 감면비율은 외국인투자비율에 해당 사업연도 감면율OOO을 곱하여 계산하게 되나, 유상증자로 인하여 최초투자분과 유상증자투자분에 대한 감면율이 달리 적용되는 경우에는 각 투자분에 대한 감면율을 가중평균하여 감면율(가중평균감면율)을 재계산하게 되며, 이 때 가중평균감면율은「법인세법 시행규칙」제82조제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4 ‘공제감면세액계산서(4)’에 의하여 계산하는 것인바, 여기에서 가중평균감면율은 “외국투자가자본금”으로 계산하도록 명시되어 있다.한편,조특법 시행령 제116조의2제14항 및「외국인투자 촉진법」제5조제1항에서 가중평균감면율에 곱하는 외국인투자비율은 외국인투자기업의 주식 등에 대한 외국투자가 소유의 주식 등의 비율을 말한다고 규정되어 있다.

(4)살피건대, 청구법인은조특법 제121조의2에 따른 외국인투자에 대한 법인세 감면액 산정시 적용되어야 할 감면비율 중 가중평균감면율은 자본금에 주식발행초과금을 합한 투자총액을 기준으로 계산하여야 한다고 주장하고 있으나,조세법률주의의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 명백히 특례규정이라고 볼 수 있는 감면요건은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 참조),조특법 제121조의2제1항 및 제2항에 따른 외국인투자에 대한 법인세 감면액을 계산함에 있어 감면비율 중 가중평균감면율은「법인세법 시행규칙」제82조제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4 ‘공제감면세액계산서(4)’에 따라 “외국투자가자본금”을 기준으로 산정하도록 되어 있고, 이러한 자본금은 조특법에서 달리 규정하지 않는 한 발행주식의 액면가액으로 보아야 할 것이므로, 동 자본금에 주식발행초과금이 포함되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. 따라서, 청구법인의 경정청구를 거부한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.