국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 대가가 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부

구 「법인세법」(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료 중 청구법인의 국내 미등록특허권 등에 대한 국내사용과 관련하여 지급된 부분도 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에서 설립되어 특허를 확보하고 이를 대여하는 사업을 영위하는 법인으로, 2016.5.13. AAA주식회사(이하 AAA라 한다), 2016.9.29. BBB 주식회사(이하 “BBB”라 한다)와 확보 및 관리하고 있던 특허에 대하여 ‘라이선스 및 부제소 계약’(AAA OOO건 및 BBB OOO건, 이하 “쟁점계약”이라 한다)을 각 체결하였다.

나. AAA와 BBB는 쟁점계약에 따라 청구법인에 2016사업연도 중 특허권 사용대가(이하 “전체사용료”라 한다)를 각 지급하면서 이를 국내원천 사용료소득으로 보아 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조 제1항에 따른 15%의 제한세율을 적용하여 계산한 법인세를 원천징수하여 아래와 같이 신고.납부하였다.

다. 청구법인은 AAA 및 BBB가 지급한 전체사용료 중 국내 미등록특허권에 상당하는 사용료 대가 각OOO원 및 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)은 한미조세조약에 따라 국내에서 과세되는 원천소득에 해당하지 않는다며 2021.1.28. 및 2021.1.5. 처분청들에 2016사업연도 법인(원천)세 각 OOO원 및 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 각 제기하였으나, 처분청들은 2021.3.3. 및 2021.3.2. 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당한다는 이유로 이를 각 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.3.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청들 의견 가. 청구법인 주장 국내에 등록되지 아니한 특허권의 사용대가로 지급된 쟁점사용료는 국내원천소득이 될 수 없으므로 원천징수세액은 환급되어야 한다.

(1) 「법인세법」제93조 제8호는 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 그 사용의 대가로 지급하는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하고 있는 한편, 한미조세조약 제14조 제4항은 특허 등의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 사용료라고 규정하면서 동 조약 제6조 제3항에서 ‘사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급한다’고 규정하고 있어 「법인세법」제93조 와 한미조세조약 제6조는 그 규정 및 해석을 달리하고 있으나, 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법적 지위를 지니므로 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대하여는 ‘특별법 우선의 원칙’에 따라 조세조약이 국내세법에 우선하여 적용되어야 한다.

(2) 또한 「국제조세조정에 관한 법률」제28조에 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「법인세법」제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다고 명시적으로 규정하고 있고, 동 조항은 우리나라가 체결한 조약법에 관한 비엔나협약 제27조(어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용해서는 아니된다) 및 일반적으로 승인된 조세조약 우선적용의 원칙을 확인하는 규정으로 이해되고 있는 점 등을 고려할 때, 사용료가 국내원천소득인지 여부는 조세조약이 「법인세법」에 우선하여 적용된다.

(3) 한미조세조약 제6조 제3항에서 ‘제14조 제4항에서 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정하고 있는데, 여기서 ‘사용’이라 함은 특허권 속지주의 원칙에 따르면 특허권이 등록된 국가에서만 존재하는 개념이다.

(4) 이와 관련하여 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다는 것이 대법원의 확립된 입장이다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등 참조).

나. 처분청 의견 국내 등록 여부와 관계 없이 특허권의 사용대가로 지급된 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당한다.

(1) 한미조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에서 사용료소득의 원천결정 기준으로 사용지주의를 채택하고 있어 사용료소득의 원천지국은 ‘당해 일방국가에서 특허권 등이 사용되었는지’에 따라 결정되므로 ‘사용’의 개념이 가장 핵심되는 것임에도 이에 관하여 한미조세조약에서는 ‘사용’에 관하여 구체적인 규정을 두고 있지 아니하다.

(2) 한미조세조약 제2조 제2항은 당해 조약에서 정의되지 않은 개념은 그 조세를 결정하는 체약국의 법에 따르도록 하는 방법으로 과세권을 배분하고 있으므로 한미조세조약에서 명백히 언급하지 않은 ‘사용’의 개념에 관하여는 원천소득 과세를 규율하는 국내법인 「법인세법」에서 규정하고 있는 의미를 살펴보아야 하는데, 2008.12.26. 개정된 「법인세법」 제93조 제9호에서 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조.판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 규정하고 있고, 쟁점사용료는 동 법 시행 이후에 지급되었으므로 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 대가가 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부 나. 관련 법률

(1) 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례)

① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의

20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 「국세기본법」 제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률(2015.12.15. 법률 제13553호로 개정된 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세)

① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

※ 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의)

(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료)

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득)

(6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제시한 심리자료에 의하면, AAA와 BBB는 청구법인과 아래 ＜표1＞과 같이 체결한 쟁점계약에 따라 2016사업연도에 청구법인에 전체사용료를 지급하면서 이를 국내원천 사용료소득으로 보아 제한세율 15%를 적용하여 계산한 법인세를 아래 ＜표2＞와 같이 원천징수하여 신고.납부한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 청구법인에 지급된 전체사용료 및 원천징수 내역

(2) 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 「법인세법」제93조 제9호의 개정내용 및 개정이유(기획재정부 발간 2008년 간추린 개정세법)는 아래와 같다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료가 국내에 등록되지 아니한 청구법인의 특허권과 관련하여 지급받은 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 ‘사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준을 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 「법인세법」제93조 제8호에서 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 이 건 국내 미등록 특허권에 대한 국내 사용과 관련하여 지급된 쟁점사용료는 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인에게 한 이 건 법인세 경정청구 거부처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2019서3834, 2020.7.21. 외 다수, 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.