장부상 회수된 것으로 계상된 대표이사 가지급금에 대한 인정이자가 실제로는 회수되지 아니한 것으로 보아 대표자의 상여로 소득처분한 소득금액변동통지의 당부

법인이 특수관계인에 대한 가지급금 이자를 실제 회수함이 없이 장부 상 미수이자 또는 가지급금 이자를 실제 회수함이 없이 장부 상 미수이자 또는 가지급금 원본에 가산하여 회계처리하는 경우 이는 가공자산에 불과하고 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 나목은 가공자산에 불과한 미수이자를 익금불산입하는 한편, 가지급금 인정이자 상당액을 익금에 산입함과 동시에 특수관계인에게 소득처분함으로써 미회수 인정이자를 법인의 수익에 포함시키고, 동일액을 특수관계인의 소득에 산입하여 조세 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 규정이라고 할 것이므로 가지급금 미수이자를 가지급금 원본에 가산하였다 할지라도 동 이자가 실제로 회수되었다고 보기 어려운 점, 인정이자에 관하여 청구법인과 대표이사 사이에 별다른 약정서를 작성하지 않은 점, 청구법인은 인정이자를 미수이자로 계상하고, 이를 1년 뒤 가지급금 원본에 산입한 후 대표자에 대한 가지급금의 대여와 상환을 반복하면서 가지급금 증감으로 회계처리하였으며, 청구법인의 회계처리를 충분히 알 수 있는 지위에 있는 대표자도 이에 대하여 수 년 동안 이의를 제기하지 아니하였으므로 청구법인이 미수이자를 변제하였다고 주장하는 금원은 미수이자가 아닌 가지급금의 변제에 먼저 충당된 것으로 보이는 점, 청구법인이 대표이사와 부동산을 공동소유하고 있다는 사실만으로 인정이자를 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것이 객관적으로 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 1974.2.28.부터 OOO을 운영하는 법인으로, 2015～2016사업연도에 대표이사 가지급금에 대한 인정이자 합계 OOO원을 장부상 미수수익으로 계상하고, 이를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수한 것으로 법인세를 신고하였다.

나. OOO청장(감사관)은 2020.2.12.부터 2020.2.28.까지 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 청구법인과 그 대표이사가 대여금의 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정을 하지 아니하고 미수이자를 회수하지 아니한 채 다음 사업연도 1월 1일에 가지급금 원본에 미수이자를 가산하는 회계처리를 하였다고 보아 해당 미수이자 가지급금 원본 전입분을 가공자산으로 하여 익금불산입(△유보) 처리한 후 가지급금 잔액 및 당좌대출이자율 변동분을 고려한 인정이자를 재계산하여 OOO원(이하 “쟁점인정이자”라 한다)을 익금산입하고 대표이사 AAA의 상여로 소득처분하도록 처분지시하였고, 처분청은 이에 따라 2020.6.10. 청구법인에 2015～2016년 귀속 OOO(2015년 귀속분 OOO원, 2016년 귀속분 OOO원)을 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.9.2. 이의신청을 거쳐 2021.2.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 쟁점인정이자를 익년도 가지급금 원본에 가산하고 대여금 회수를 가지급금 원본의 회수로 회계처리하였는바, 이는 가지급금 원본이나 이자를 모두 받아야 할 대상으로 보았기 때문이고, 인정이자에 대하여 이자수익(미수수익)으로 인식하여 이를 가지급금 원본에 가산하였기에 대표이사가 청구법인에 상환하는 금액에 대하여 미수수익의 회수가 아니라 가지급금 원본을 회수한 것으로 회계처리한 것이며, 가지급금의 원본, 이자 및 비용을 전부 변제하지 못할 경우에는「민법」제479조에 따라 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당한 것으로 보아야 한다.청구법인은 2015년과 2016년 모두 전기 미수수익으로 계상된 금액 이상을 대표이사로부터 회수하였고, 청구법인의 대표이사에 대한 가지급금 잔액은 2015년말 OOO원, 2016년 OOO원, 2017년 OOO원, 2018년말 OOO원으로 감소추세였으며, 특히 2017년 말 가지급금이 대폭 감소하였다.「법인세법 기본통칙」4-0…6이 1년 이내에 회수하지 아니한 미수이자는 소득처분한다고 규정한 취지는 이전에 대다수 기업들이 가지급금 인정이자를 장부에 수입이자로 계상하고 이를 미수수익으로 회계처리한 후 이를 회수하지 않고 계속 미수수익으로 유지하여 가지급금 원본에 산입하지 않아 가지급금이 증가하는 것을 의도적으로 회피하는 것을 방지하기 위함으로, 청구법인의 대표이사는 쟁점인정이자보다 많은 금원을 상환하고, 가지급금 잔액이 감소하고 있으므로 이미 상환한 금원에 대해서 소득처분하는 것은 동 통칙 규정의 기본취지에 어긋난다.

(2) 청구법인은 2015년～2016년 기간 동안 대표이사 AAA에 대한 대여금과 관련하여 당좌대출이자율로 계산한 이자상당액을 미수수익(이자수익)으로 계상하고, 법인세 신고시 미수수익에 대하여 법인세를 신고.납부하였는바, 이러한 회계처리와 법인세 신고는 청구법인과 대표이사 AAA 간에 약정 없이 진행될 수 없으므로 약정서를 문서로 작성하지 않았다는 이유만으로 약정이 없다고 보는 것은 실질과세원칙에 부합하지 아니한다.

(3) 「법인세법 기본통칙」4-0…6은 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우, 즉 당해 채권과 상계 가능한 채무를 보유하고 있는 경우 또는 이와 유사한 사유에 해당하는 경우에는 상여처분 대상이 아닌 것으로 규정하고 있는데, 청구법인은 2012년 12월 AAA 대표이사의 가지급금과 이자에 대한 회수 일환으로 대표이사가 소유하고 있는 부동산의 지분을 OOO% 매입하여 공동 소유하고 있으므로 해당 부동산에 담보를 설정하지 않았다고 하더라도 대표이사에 대한 가지급금과 이자를 회수할 수 있음이 객관적으로 입증되었다고 보아야 한다.

(4)「법인세법」제15조제1항은 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 범위와 구분 등에 관하여 대통령령으로 정한다고 규정하여, 순자산을 증가시키는 거래에 대해 대통령령으로 정할 수 있도록 위임하고 있다.청구법인은 자발적으로 인정이자에 대해 익금으로 인식하고 장부에 계상하여 추가적으로 익금에 산입할 금액이 없어 이에 대한 소득처분은 원천적으로 불가능하고, 순자산의 증가가 없음에도 처분청은 이를 익금으로 간주하여 상여로 소득처분하였는바, 이는 법률의 위임 없이 과세범위를 확장한 것이다.

따라서, 이 건 처분의 부과처분 근거규정인「법인세법 시행령」 제11조제9호의2 나목은 모법의 위임범위를 벗어선 것이어서 무효이고(서울고법 2018.1.10. 선고 2017누51572 판결 참조), 이 건 처분은 무효인 규정에 근거하여 이루어진 것이어서 위법하다.

나. 처분청 의견

(1) 법원 판례나 조세심판원 선결정례 등에 의하면, 특수관계인 간의 거래라는 특수성을 감안하여 약정이 없는 경우는 물론이고, 실제 서면 약정이 존재하는 경우에도 사실관계 등을 종합적으로 판단하여 소득처분을 회피하기 위한 가장행위로 판단되는 경우에는 대여금에 대한 사전약정이 있는 것으로 인정하지 아니하는바, 금전대여에 대한 약정은 대여금액, 기간, 이자율, 상환방법 등이 구체적으로 명시되어 있어야 함에도 청구법인은 대표이사와 구두상 암묵적인 약정을 하였다고 주장할 뿐, 이를 확인할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, 특수관계인 간의 구두약정은 쌍방간 통정을 통해 주장할 수 있는 것이어서 제3자에게 효력이 없다.

(2) 「법인세법」의 부당행위계산 부인 규정의 취지는 법인이 특수관계인에 대한 가지급금 이자를 실제 회수하지 않고 장부상 미수이자 또는 가지급금 원본에 산입하여 계상하는 것은 가공자산에 불과할 뿐이므로 이를 익금불산입하고, 가지급금 인정이자 상당액을 익금에 산입하여 특수관계인에게 소득처분함으로서 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하기 위함이다(청주지법 2015.2.16. 선고 2014구합1081 판결 참조).청구법인과 대표자 간 금전대여에 대한 약정이 존재하지 않는 상황에서 금전 무상대여에 대해 청구법인이 미수이자를 회계상 계상하였다 하더라도 이는 가공자산에 해당되므로 관련 법령에 따라 가공자산인 미수이자를 부인하고 부당행위계산 부인규정에 따라 이자상당액을 익금산입하면서 소득처분한 이 건 처분은 정당하다.

(3) 청구법인은 익년도에 회수한 대여금 원본이 미수이자를 초과하므로 실제로 이자 상당액을 전액 회수한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 가지급금 인정이자는 일종의 채권으로서, 이에 대한 회수는 이자채권에 대한 직접적인 감소를 통해 실질적인 만족을 얻어야 할 것인데(수원지방법원 2017.5.16. 선고 2016구합750 판결 참조), 청구법인은 매년 말일 이자상당액을 계산하여 이를 미수이자로 손익에 반영하고, 익년도 1월 1일 해당 금액을 대여금에 가산하는 방식으로 편법적인 회계처리를 하였을 뿐 실제로 쟁점인정이자를 회수한 사실이 없다.청구법인이 회수한 금전은 모두 이자가 아닌 대여금 원본의 회수로 회계처리되었고, 이는 대여금 감소에 따라 이자상당액도 감소시키므로 결과적으로 법인세 부담을 줄이는 효과가 발생할 뿐이므로 이를 이자가 회수된 것과 동일한 것으로 보기 어렵다.이 건 과세기간인 2015～2016사업연도의 회계처리를 보면, 청구법인의 가지급금 일부가 회수되었으나, 신규 가지급금이 회수금액을 초과하여 결과적으로 해당 사업연도에는 기말 대여금 잔액이 기초 대여금 잔액보다 증가한 것으로 나타난다.

(4) 또한 「법인세법 기본통칙」 4-0…6 제2항은 ‘담보제공 등을 통해 채권을 확보한 경우’ 등을 회수할 것이 객관적으로 입증되는 경우로 보아 상여처분의 예외사유로 규정하고 있으나, 청구법인과 대표이사 AAA이 부동산을 단순히 공동으로 소유하는 것은 이러한 예외사유에 해당한다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

장부상 회수된 것으로 계상된 대표이사 가지급금에 대한 인정이자가 실제로는 회수되지 아니한 것으로 보아 대표자의 상여로 소득처분한 소득금액변동통지의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정된 것)제52조(부당행위계산의 부인)

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정된 것)제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.9의

2. 법 제28조 제1항 제4호나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 “가지급금등”이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.

가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자

10. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우제106조(소득처분)

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

(3) 민법(2015.2.3. 법률 제13124호로 개정된 것)제477조(법정변제충당) 당사자가 변제에 충당할 채무를 지정하지 아니한 때에는 다음 각호의 규정에 의한다.

1. 채무중에 이행기가 도래한 것과 도래하지 아니한 것이 있으면 이행기가 도래한 채무의 변제에 충당한다.

2. 채무전부의 이행기가 도래하였거나 도래하지 아니한 때에는 채무자에게 변제이익이 많은 채무의 변제에 충당한다.

3. 채무자에게 변제이익이 같으면 이행기가 먼저 도래한 채무나 먼저 도래할 채무의 변제에 충당한다.

4. 전2호의 사항이 같은 때에는 그 채무액에 비례하여 각 채무의 변제에 충당한다.제479조(비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서)

① 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.

② 전항의 경우에 제477조의 규정을 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 대표이사 대여금에 대하여 당좌대출이자율로 계산한 이자상당액(2015년 OOO원, 2016년 OOO원)을 아래 ＜표1＞, ＜표2＞와 같이 미수수익으로 계상한 후, 이를 그 다음 사업연도에 가지급금 원본에 가산하는 회계처리를 하였는바, 연도별 가지급금 잔액은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표1＞

2015년 계정별원장(미수수익)(단위 : 백만원)OOO＜표2＞ 2016년 계정별원장(미수수익)(단위 : 백만원)OOO＜표3＞ 가지급금 잔액현황OOO

(2) OOO 감사관은 2020.2.12.부터 2020.2.28.까지 처분청에 대한 종합감사결과, 쟁점인정이자가 계상일로부터 1년 내에 회수되지 아니한 것으로 보아 아래 ＜표4＞와 같이 처분청에 소득처분을 하도록 지시하였다.

＜표4＞

감사관의 처분청에 대한 시정 지시사항OOO

(3) 처분청은 위 감사결과에 따라 아래 ＜표5＞와 같이 인정이자를 재계산하여 아래 ＜표6＞과 같이 쟁점인정이자를 익금산입(대표자 상여)하고, 미수이자는 소득처분 회피 목적의 가공자산으로 보아 손금산입(△유보)하였다.

＜표5＞

2016년 인정이자 재계산(단위 : 천원)OOO＜표6＞ 소득금액조정합계표 결의내역OOO

(4) 청구법인은 대표자 인정상여 처분액에 대하여 2020.7.9. 원천징수이행상황신고서를 수정신고하고 원천징수한 근로소득세를 아래 ＜표7＞과 같이 납부하였다.

＜표7＞

소득금액변동통지 내역 등(단위 : 천원)OOO

(5) 청구법인이 제출한 증빙서류의 주요내용은 다음과 같다.(가) 청구법인은 대표이사와 계속적인 자금거래를 통하여 가지급금을 지속적으로 회수하고 있으며, 2015년과 2016년 모두 전기 미수수익으로 계상된 금액 이상을 회수해 오고 있다고 주장하며, 대여금 발생 및 회수내역을 아래 ＜표8＞과 같이 제출하였다.OOO

1. 회수액 = 직전연도 미수수익 계상액 - 당기 단기대여금 회수액

2. 음수(△)인 경우 : 전기 미수수익을 초과하여 회수한 금액으로, 동 금액은 단기대여금(원금)회수분(나) 청구법인은 지속적으로 대표이사에 대한 가지급금을 회수하여 잔액이 감소하였으며 특히 2017년 말에는 원금 약 OOO원을 회수하여 가지급금이 대폭 감소하였다고 주장하며, 위 ＜표3＞을 제출하였다.(다) 청구법인은 2012.12.26. OOO에 소재한 ‘OOO’의 지분 OOO%를 대표이사 AAA으로부터 OOO원에 양수하여 공동소유하고 있으므로 대표이사에 대한 가지급금 및 이자를 회수할 수 있음이 객관적으로 입증된다고 주장하며 등기사항전부증명서를 제출하였는바, 동 자료에 의하면, 청구법인과 대표이사가 동 부동산을 공동으로 소유하고 있으나, 청구법인이 대표이사의 지분(OOO%)에 근저당권을 설정한 이력은 없는 것으로 나타난다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점인정이자를 가지급금 원본에 가산하는 회계처리를 하였으므로 청구법인이 이를 회수하지 아니하였다고 볼 수 없다고 주장하나, 법인이 특수관계인에 대한 가지급금 이자를 실제 회수함이 없이 장부상 미수이자 또는 가지급금 원본에 가산하여 회계처리하는 경우 이는 가공자산에 불과할 뿐이고,「법인세법 시행령」제11조제9호의2 나목은 가공자산에 불과한 미수이자를 익금불산입하는 한편, 가지급금 인정이자 상당액을 익금에 산입함과 동시에 특수관계인에게 소득처분함으로써 미회수 인정이자를 법인의 수익에 포함시키고, 동일액을 특수관계인의 소득에 산입하여 조세 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 규정이라고 할 것이므로 가지급금 미수이자를 가지급금 원본에 가산하였다 할지라도 동 이자가 실제로 회수되었다고 보기 어려운 점, 쟁점인정이자에 관하여 청구법인과 대표이사 사이에 별다른 약정서를 작성하지 않은 점, 청구법인은 인정이자를 미수이자로 계상하고, 이를 1년 뒤 가지급금 원본에 산입한 후 대표자에 대한 가지급금의 대여와 상환을 반복하면서 가지급금 증감으로 회계처리하였으며, 청구법인의 회계처리를 충분히 알 수 있는 지위에 있는 대표자도 이에 대하여 수 년 동안 이의를 제기하지 아니하였으므로 청구법인이 미수이자를 변제하였다고 주장하는 금원은 미수이자가 아닌 가지급금의 변제에 먼저 충당된 것으로 보이는 점, 청구법인이 대표이사와 부동산을 공동소유하고 있다는 사실만으로는 쟁점인정이자를 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것이 객관적으로 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이「법인세법 시행령」제11조제9호의2 나목에 따라 쟁점인정이자를 익금산입하고, 이를 대표자에게 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은

달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 또한, 청구법인은「법인세법 시행령」제11조제9호의2 나목 규정이 모법인「법인세법」제15조제1항 및 제3항의 위임범위를 벗어난 것이어서 무효라고 주장하나, 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실이 없으므로 동 규정은 일단 유효하다고 보아야 하는바 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.