초과인출금에 상당하는 지급이자를 필요경비불산입한다고 규정한 쟁점조항은 모법의 위임범위를 일탈하여 위법·무효라는 청구주장의 당부 등

대한민국헌법 제107조 제2항은 명령·규칙이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 이 건 심리일 현재까지 쟁점조항에 관하여 대법원이 무효로 판단한 사실이 확인되지 않으므로 쟁점조항은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 쟁점조항이 위법·무효라는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO에서 요양병원업(이하 “쟁점①사업장”이라 한다) 및 부동산임대업(이하 “쟁점②사업장”이라 한다)을 영위하고 있는 개인사업자이다.

나. 청구인은 2015년부터 2018년까지 귀속분 종합소득세를 신고하면서 쟁점①ㆍ②사업장에서 발생한 사업소득과 관련하여「소득세법」제33조제1항, 같은 법 시행령 제61조 제1항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제27조 제1항에 따른 초과인출금(사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액, 이하 같다) 산정의 기준이 되는 ‘사업용 자산의 합계액’을 쟁점①ㆍ②사업장 사업용 자산의 장부가액(취득가액에 자본적 지출 등을 가산하고 감가상각누계액을 차감한 자산의 대차잔액)으로 계산하여 초과인출금에 대한 지급이자를 필요경비에 불산입하였다가, 사업용 자산의 합계액을 취득가액(취득가액에 자본적 지출 등을 가산하고 감가상각누계액을 차감하지 아니한 금액, 이하 같다)으로 계산하여야 한다고 보아 2021.6.30. 당초 필요경비불산입한 지급이자를 필요경비에 가산하여 2015년부터 2018년까지 귀속분 종합소득세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구(이하 “이 사건 경정청구”라 한다)를 하였다.

＜표1＞

청구인의 당초신고 및 이 사건 경정청구 내용 요약OOO다. 처분청은 ‘초과인출금의 산정과 관련하여 사업용 자산 중 감가상각대상 자산은 당해 자산의 장부가액으로 계산한다’는 국세청 해석을 근거로 2021.8.27. 이를 거부하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 초과인출금 관련 지급이자 필요경비 불산입에 관한 규정인「소득세법 시행령」제61조제1항 제2호 및「소득세법 시행규칙」 제27조제1항(이하 “쟁점조항”이라 한다)은 모법인「소득세법」제33조제1항 제5호가 필요경비 불산입 대상으로 규정한 ‘가사의 경비 및 이에 관련되는 경비’의 위임범위를 넘어서 그 범위를 확대한 것으로 무효에 해당하므로, 쟁점조항을 근거로 이 사건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.(가)「소득세법」제33조제1항 제5호는 ‘가사 관련 경비’의 성격을 가지는 것에 한하여 필요경비에 불산입하도록 위임하고 있음에도 쟁점조항은 초과인출금에 상당하는 부채의 지급이자를 그 가사 관련 경비로 의제하여 필요경비불산입하도록 규정하고 있는데, 초과인출금이 발생하게 되는 것이 사업으로 인한 결손 등 사업과 관련하여 부채가 증가한 경우도 있을 수 있으므로 쟁점조항이 이러한 경우까지 필요경비에서 부인하는 것은 모법의 위임범위를 벗어난 것으로 무효이다.(나) 최근 서울행정법원(2020.9.10. 선고 2019구합90715 판결) 및 서울고등법원(2021.12.24. 선고 2020누58412 판결)도 쟁점조항은 가사와 전혀 무관하여 그 범위에 포함될 것으로 예측하기 매우 어려운 ‘사업상 결손으로 인한 부채의 지급이자 등’까지 필요경비로 부인하는 결과를 가져오므로「소득세법」제33조제1항 제5호의 위임범위를 벗어나 무효라고 판단한 바 있다.

(2) 설령 쟁점조항을 무효로 볼 수 없다고 하더라도 조세법률주의원칙상 모법인「소득세법」제33조제1항 제5호의 위임범위인 ‘가사의 경비 및 이에 관련되는 경비’를 넘어서지 않도록 그 의미를 제한적으로 해석하여야 할 것인바, 다음과 같은 점을 고려해볼 때 초과인출금을 계산함에 있어서 사업용 자산의 가액은 취득가액으로 계산하는 것이 타당하다. (가) 사업자가 최초에 감가상각대상 자산을 취득할 때 투입한 금액은 사업기간 동안 여전히 해당 사업에 투입되어 있고, 해당 자산을 감가상각하여 그 장부가액이 감소한다 하더라도 역사적 투입원가는 그대로 해당 사업에 남아있는 것인데, 단지 사업기간 경과에 따라 감가상각으로 자산의 장부가액이 지속적으로 하락함으로써 부채의 합계액보다 더 작게 되었다(예를 들어 사업자가 감가상각자산가액 전액을 부채로 매입했다면 사업기간 경과에 따라 자산의 장부가액이 지속적으로 하락하게 되어 초과인출금이 발생할 수밖에 없게 됨)는 사정만으로 (사업자가 사업재산을 인출한 사실이 없음에도) 초과인출금이 발생하였다고 보아 그에 상당하는 이자비용을 가사 관련 경비로 간주하여 필요경비로 인정하지 않는 것은 부당하다. (나) 또한 법인사업자의 경우에는 감가상각으로 자본잠식이 발생한다 하더라도 명시적으로 투하자본에 대한 인출이 발생하지 않았다면 해당 차입금 이자를 전액 손금으로 인정하고 있는데, 개인사업자의 경우 투하자본을 인출하지 않았음에도 불구하고 감가상각으로 자산가액이 줄었다는 사정만으로 차입금에 대한 이자비용을 필요경비불산입하는 것은 실질과세원칙에도 반한다.

(다)「소득세법 시행규칙」제27조제3항은 초과인출금 계산시 부채에는 「조세특례제한법」에 의하여 필요경비에 산입한 충당금 및 준비금은 포함하지 아니한다고 규정하고 있는바, 대손충당금과 같은 자산의 평가적 성격의 충당금을 부채에 가산하지 않는다고 규정하고 있는 취지에 비추어 보면 동일하게 평가성 충당금의 성격을 가지고 있는 감가상각누계액 또한 사업용 자산 평가시 제외하여야 하는 것이 타당하다. (라) 「소득세법」상 감가상각비는 원칙적으로 결산서에 필요경비로 반영되어야 하는 결산조정사항인데, 처분청 의견대로라면 동일한 사업용 자산이라고 하더라도 감가상각을 하였는지 여부에 따라 당해 사업용 자산의 가액이 달라지고 결과적으로 초과인출금의 크기도 달라져 필요경비로 인정받게 되는 이자비용 금액이 달라지게 되는데, 감가상각누계액은 해당 사업용 자산 처분시 처분손익에 가감됨으로써 똑같이 필요경비(원가)로 인정됨에도 불구하고 감가상각시기를 달리함에 따라 지급이자에 대한 필요경비산입액이 달라진다는 것은 타당하지 않다. (바) 마지막으로, 처분청은 초과인출금 산정시 사업용 자산가액을 취득가액으로 할 경우 초과인출금 규모가 부당하게 축소된다고 주장하나, 청구인은 고정자산에 관한 감가상각이라고 하는 사업상 위험(고정자산의 시간경과에 따른 가치하락 위험) 뿐만 아니라 차입금 상환 및 이자비용 지급에 대한 재무적 위험(채무원금 및 이자 상환 불이행 위험)을 동시에 책임지고 있는 상황이므로 사업상 위험에 따른 기회비용인 감가상각비와 차입금 상환이라는 책임에 대한 기회비용인 이자비용은 각각의 거래에 따른 기회비용으로 판단해야 할 것인바, 감가상각비와 이자비용이 중복적으로 발생하였다고 하여 필요경비로 인정되는 이자비용을 의도적으로 감가상각누계액에 비례해서 제한해야 할 근거가 없다.

나. 처분청 의견

(1)「소득세법」제33조제1항 제5호를 합목적적으로 해석할 때 위 규정이 위임한 사항에는 정책목적 상 사업용 자산을 초과하는 부채의 경우 가사와 관련하여 지출한 것으로 의제하는 것도 포함되어 있다고 할 것이므로 쟁점조항이 위임입법의 한계를 넘어선 것이라 볼 수 없다.(가) 개인사업자의 경우 사업자가 가계와 기업의 재산을 뒤섞어 관리ㆍ처분하는 경우가 많고, 사업주의 인출이 자유로워 수시로 사업재산을 인출할 수 있으며, 장부상 출자한 금액보다 더 많은 금액을 인출할 수 있기에 장부상 사업상 부채로 되어 있을 뿐이지 실제로는 사업을 위한 부채라 할 수 없는바, 쟁점조항은 실제로는 사업을 위한 부채라 할 수 없는 초과인출금에 안분되는 지급이자 상당액을 개인의 사적 경비로 보아 필요경비를 부인하려는 데에 그 취지가 있다.(나)「소득세법」제33조제1항 제5호가 위임한 사항에는 ‘가사와 관련하여 지출한 직접 비용을 구체화하는 것’뿐만 아니라 ‘정책목적 상 사업용 자산을 초과하는 부채의 경우 가사와 관련하여 지출한 것으로 의제하는 것’도 포함되어 있다고 해석함이 합목적적이므로 쟁점조항이 위임입법의 한계를 넘어선 것이라고 볼 수 없다.(다) 청구인은 초과인출금 발생에도 불구하고 해당 차입금이 사업과 관련된 것임을 증명하여 그 지급이자를 필요경비에 산입할 수 있을 것이나, 이에 관한 아무런 증명을 하고 있지 않다.

(2) 청구인은 초과인출금 산정의 기준이 되는 사업용 자산을 취득가액으로 계산하여야 한다고 주장하나,「소득세법」제70조제4항 제3호는 개인사업자가 사업소득금액을 장부기장하는 경우 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표ㆍ손익계산서와 그 부속서류 등을 첨부하여 종합소득세를 신고하도록 규정하고 있고, 이때 재무상태표 상 자산이란 회계연도 중 발생한 변동사항을 반영한 후 일정 시점 현재의 장부상 자산상태를 표시하는 것이므로 초과인출금 산정 기준이 되는 ‘사업용 자산의 합계액’에서 자산도 매 회계연도의 장부가액을 의미한다고 해석해야 하고, 감가상각대상 자산이라 하여 달리 볼만한 근거는 없다(국세청 역시 행정해석을 통하여 초과인출금 산정의 기준이 되는 사업용 자산의 가액의 경우 장부가액으로 계산한다는 입장을 지속적으로 취해 왔음).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점조항이 모법의 위임범위를 일탈하여 위법ㆍ무효라는 청구주장의 당부

② 초과인출금 산정의 기준이 되는 사업용 자산 가액을 취득가액으로 계산하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 대한민국헌법(1987.10.29. 헌법 제10호로 개정된 것)제107조

① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.

(2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)제27조(사업소득의 필요경비의 계산)

① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.

③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제33조(필요경비 불산입)

① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

5. 대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비

10. 차입금 중 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자

11. 채권자가 불분명한 차입금의 이자

13. 각 과세기간에 지출한 경비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액

② 제1항 제5호ㆍ제10호ㆍ제11호 및 제13호가 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순서에 따라 적용한다.

③ 제1항에 따른 필요경비 불산입에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제70조(종합소득과세표준 확정신고)

④ 종합소득 과세표준확정신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자가 제3호에 따른 서류를 제출하지 아니한 경우에는 종합소득 과세표준확정신고를 하지 아니한 것으로 본다.

3. 사업소득금액을 제160조 및 제161조에 따라 비치ㆍ기록된 장부와 증명서류에 의하여 계산한 경우에는 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표ㆍ손익계산서와 그 부속서류, 합계잔액시산표(合計殘額試算表) 및 대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 조정계산서. 다만, 제160조 제2항에 따라 기장(記帳)을 한 사업자의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 간편장부소득금액 계산서

(3) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것)제55조(사업소득의 필요경비의 계산)

① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

13. 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자

14. 사업용 고정자산의 감가상각비제61조(가사관련비등)

① 법 제33조 제1항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 사업자가 가사와 관련하여 지출하였음이 확인되는 경비. 이 경우 제98조 제2항 제2호 단서에 해당하는 주택에 관련된 경비는 가사와 관련하여 지출된 경비로 본다.

2. 사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액에 상당하는 부채의 지급이자로서 기획재정부령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

(4) 소득세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제731호로 개정되기 전의 것)제27조(가사관련경비)

① 영 제61조 제1항 제2호의 규정에 의하여 필요경비에 산입하지 아니하는 금액은 다음 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 적수의 계산은 매월 말 현재의 초과인출금 또는 차입금의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO에서 요양병원업(이하 “쟁점①사업장”이라 한다) 및 부동산임대업(이하 “쟁점②사업장”이라 한다)을 영위하고 있는 개인사업자이다.

나. 청구인은 2015년부터 2018년까지 귀속분 종합소득세를 신고하면서 쟁점①ㆍ②사업장에서 발생한 사업소득과 관련하여「소득세법」제33조제1항, 같은 법 시행령 제61조 제1항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제27조 제1항에 따른 초과인출금(사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액, 이하 같다) 산정의 기준이 되는 ‘사업용 자산의 합계액’을 쟁점①ㆍ②사업장 사업용 자산의 장부가액(취득가액에 자본적 지출 등을 가산하고 감가상각누계액을 차감한 자산의 대차잔액)으로 계산하여 초과인출금에 대한 지급이자를 필요경비에 불산입하였다가, 사업용 자산의 합계액을 취득가액(취득가액에 자본적 지출 등을 가산하고 감가상각누계액을 차감하지 아니한 금액, 이하 같다)으로 계산하여야 한다고 보아 2021.6.30. 당초 필요경비불산입한 지급이자를 필요경비에 가산하여 2015년부터 2018년까지 귀속분 종합소득세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구(이하 “이 사건 경정청구”라 한다)를 하였다.

＜표1＞

청구인의 당초신고 및 이 사건 경정청구 내용 요약OOO다. 처분청은 ‘초과인출금의 산정과 관련하여 사업용 자산 중 감가상각대상 자산은 당해 자산의 장부가액으로 계산한다’는 국세청 해석을 근거로 2021.8.27. 이를 거부하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 초과인출금 관련 지급이자 필요경비 불산입에 관한 규정인「소득세법 시행령」제61조제1항 제2호 및「소득세법 시행규칙」 제27조제1항(이하 “쟁점조항”이라 한다)은 모법인「소득세법」제33조제1항 제5호가 필요경비 불산입 대상으로 규정한 ‘가사의 경비 및 이에 관련되는 경비’의 위임범위를 넘어서 그 범위를 확대한 것으로 무효에 해당하므로, 쟁점조항을 근거로 이 사건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.(가)「소득세법」제33조제1항 제5호는 ‘가사 관련 경비’의 성격을 가지는 것에 한하여 필요경비에 불산입하도록 위임하고 있음에도 쟁점조항은 초과인출금에 상당하는 부채의 지급이자를 그 가사 관련 경비로 의제하여 필요경비불산입하도록 규정하고 있는데, 초과인출금이 발생하게 되는 것이 사업으로 인한 결손 등 사업과 관련하여 부채가 증가한 경우도 있을 수 있으므로 쟁점조항이 이러한 경우까지 필요경비에서 부인하는 것은 모법의 위임범위를 벗어난 것으로 무효이다.(나) 최근 서울행정법원(2020.9.10. 선고 2019구합90715 판결) 및 서울고등법원(2021.12.24. 선고 2020누58412 판결)도 쟁점조항은 가사와 전혀 무관하여 그 범위에 포함될 것으로 예측하기 매우 어려운 ‘사업상 결손으로 인한 부채의 지급이자 등’까지 필요경비로 부인하는 결과를 가져오므로「소득세법」제33조제1항 제5호의 위임범위를 벗어나 무효라고 판단한 바 있다.

(2) 설령 쟁점조항을 무효로 볼 수 없다고 하더라도 조세법률주의원칙상 모법인「소득세법」제33조제1항 제5호의 위임범위인 ‘가사의 경비 및 이에 관련되는 경비’를 넘어서지 않도록 그 의미를 제한적으로 해석하여야 할 것인바, 다음과 같은 점을 고려해볼 때 초과인출금을 계산함에 있어서 사업용 자산의 가액은 취득가액으로 계산하는 것이 타당하다. (가) 사업자가 최초에 감가상각대상 자산을 취득할 때 투입한 금액은 사업기간 동안 여전히 해당 사업에 투입되어 있고, 해당 자산을 감가상각하여 그 장부가액이 감소한다 하더라도 역사적 투입원가는 그대로 해당 사업에 남아있는 것인데, 단지 사업기간 경과에 따라 감가상각으로 자산의 장부가액이 지속적으로 하락함으로써 부채의 합계액보다 더 작게 되었다(예를 들어 사업자가 감가상각자산가액 전액을 부채로 매입했다면 사업기간 경과에 따라 자산의 장부가액이 지속적으로 하락하게 되어 초과인출금이 발생할 수밖에 없게 됨)는 사정만으로 (사업자가 사업재산을 인출한 사실이 없음에도) 초과인출금이 발생하였다고 보아 그에 상당하는 이자비용을 가사 관련 경비로 간주하여 필요경비로 인정하지 않는 것은 부당하다. (나) 또한 법인사업자의 경우에는 감가상각으로 자본잠식이 발생한다 하더라도 명시적으로 투하자본에 대한 인출이 발생하지 않았다면 해당 차입금 이자를 전액 손금으로 인정하고 있는데, 개인사업자의 경우 투하자본을 인출하지 않았음에도 불구하고 감가상각으로 자산가액이 줄었다는 사정만으로 차입금에 대한 이자비용을 필요경비불산입하는 것은 실질과세원칙에도 반한다.

(다)「소득세법 시행규칙」제27조제3항은 초과인출금 계산시 부채에는 「조세특례제한법」에 의하여 필요경비에 산입한 충당금 및 준비금은 포함하지 아니한다고 규정하고 있는바, 대손충당금과 같은 자산의 평가적 성격의 충당금을 부채에 가산하지 않는다고 규정하고 있는 취지에 비추어 보면 동일하게 평가성 충당금의 성격을 가지고 있는 감가상각누계액 또한 사업용 자산 평가시 제외하여야 하는 것이 타당하다. (라) 「소득세법」상 감가상각비는 원칙적으로 결산서에 필요경비로 반영되어야 하는 결산조정사항인데, 처분청 의견대로라면 동일한 사업용 자산이라고 하더라도 감가상각을 하였는지 여부에 따라 당해 사업용 자산의 가액이 달라지고 결과적으로 초과인출금의 크기도 달라져 필요경비로 인정받게 되는 이자비용 금액이 달라지게 되는데, 감가상각누계액은 해당 사업용 자산 처분시 처분손익에 가감됨으로써 똑같이 필요경비(원가)로 인정됨에도 불구하고 감가상각시기를 달리함에 따라 지급이자에 대한 필요경비산입액이 달라진다는 것은 타당하지 않다. (바) 마지막으로, 처분청은 초과인출금 산정시 사업용 자산가액을 취득가액으로 할 경우 초과인출금 규모가 부당하게 축소된다고 주장하나, 청구인은 고정자산에 관한 감가상각이라고 하는 사업상 위험(고정자산의 시간경과에 따른 가치하락 위험) 뿐만 아니라 차입금 상환 및 이자비용 지급에 대한 재무적 위험(채무원금 및 이자 상환 불이행 위험)을 동시에 책임지고 있는 상황이므로 사업상 위험에 따른 기회비용인 감가상각비와 차입금 상환이라는 책임에 대한 기회비용인 이자비용은 각각의 거래에 따른 기회비용으로 판단해야 할 것인바, 감가상각비와 이자비용이 중복적으로 발생하였다고 하여 필요경비로 인정되는 이자비용을 의도적으로 감가상각누계액에 비례해서 제한해야 할 근거가 없다.

나. 처분청 의견

(1)「소득세법」제33조제1항 제5호를 합목적적으로 해석할 때 위 규정이 위임한 사항에는 정책목적 상 사업용 자산을 초과하는 부채의 경우 가사와 관련하여 지출한 것으로 의제하는 것도 포함되어 있다고 할 것이므로 쟁점조항이 위임입법의 한계를 넘어선 것이라 볼 수 없다.(가) 개인사업자의 경우 사업자가 가계와 기업의 재산을 뒤섞어 관리ㆍ처분하는 경우가 많고, 사업주의 인출이 자유로워 수시로 사업재산을 인출할 수 있으며, 장부상 출자한 금액보다 더 많은 금액을 인출할 수 있기에 장부상 사업상 부채로 되어 있을 뿐이지 실제로는 사업을 위한 부채라 할 수 없는바, 쟁점조항은 실제로는 사업을 위한 부채라 할 수 없는 초과인출금에 안분되는 지급이자 상당액을 개인의 사적 경비로 보아 필요경비를 부인하려는 데에 그 취지가 있다.(나)「소득세법」제33조제1항 제5호가 위임한 사항에는 ‘가사와 관련하여 지출한 직접 비용을 구체화하는 것’뿐만 아니라 ‘정책목적 상 사업용 자산을 초과하는 부채의 경우 가사와 관련하여 지출한 것으로 의제하는 것’도 포함되어 있다고 해석함이 합목적적이므로 쟁점조항이 위임입법의 한계를 넘어선 것이라고 볼 수 없다.(다) 청구인은 초과인출금 발생에도 불구하고 해당 차입금이 사업과 관련된 것임을 증명하여 그 지급이자를 필요경비에 산입할 수 있을 것이나, 이에 관한 아무런 증명을 하고 있지 않다.

(2) 청구인은 초과인출금 산정의 기준이 되는 사업용 자산을 취득가액으로 계산하여야 한다고 주장하나,「소득세법」제70조제4항 제3호는 개인사업자가 사업소득금액을 장부기장하는 경우 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표ㆍ손익계산서와 그 부속서류 등을 첨부하여 종합소득세를 신고하도록 규정하고 있고, 이때 재무상태표 상 자산이란 회계연도 중 발생한 변동사항을 반영한 후 일정 시점 현재의 장부상 자산상태를 표시하는 것이므로 초과인출금 산정 기준이 되는 ‘사업용 자산의 합계액’에서 자산도 매 회계연도의 장부가액을 의미한다고 해석해야 하고, 감가상각대상 자산이라 하여 달리 볼만한 근거는 없다(국세청 역시 행정해석을 통하여 초과인출금 산정의 기준이 되는 사업용 자산의 가액의 경우 장부가액으로 계산한다는 입장을 지속적으로 취해 왔음).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점조항이 모법의 위임범위를 일탈하여 위법ㆍ무효라는 청구주장의 당부

② 초과인출금 산정의 기준이 되는 사업용 자산 가액을 취득가액으로 계산하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 대한민국헌법(1987.10.29. 헌법 제10호로 개정된 것)제107조

① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.

(2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)제27조(사업소득의 필요경비의 계산)

① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.

③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제33조(필요경비 불산입)

① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

5. 대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비

10. 차입금 중 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자

11. 채권자가 불분명한 차입금의 이자

13. 각 과세기간에 지출한 경비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액

② 제1항 제5호ㆍ제10호ㆍ제11호 및 제13호가 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순서에 따라 적용한다.

③ 제1항에 따른 필요경비 불산입에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제70조(종합소득과세표준 확정신고)

④ 종합소득 과세표준확정신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자가 제3호에 따른 서류를 제출하지 아니한 경우에는 종합소득 과세표준확정신고를 하지 아니한 것으로 본다.

3. 사업소득금액을 제160조 및 제161조에 따라 비치ㆍ기록된 장부와 증명서류에 의하여 계산한 경우에는 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표ㆍ손익계산서와 그 부속서류, 합계잔액시산표(合計殘額試算表) 및 대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 조정계산서. 다만, 제160조 제2항에 따라 기장(記帳)을 한 사업자의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 간편장부소득금액 계산서

(3) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것)제55조(사업소득의 필요경비의 계산)

① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

13. 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자

14. 사업용 고정자산의 감가상각비제61조(가사관련비등)

① 법 제33조 제1항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 사업자가 가사와 관련하여 지출하였음이 확인되는 경비. 이 경우 제98조 제2항 제2호 단서에 해당하는 주택에 관련된 경비는 가사와 관련하여 지출된 경비로 본다.

2. 사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액에 상당하는 부채의 지급이자로서 기획재정부령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

(4) 소득세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제731호로 개정되기 전의 것)제27조(가사관련경비)

① 영 제61조 제1항 제2호의 규정에 의하여 필요경비에 산입하지 아니하는 금액은 다음 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 적수의 계산은 매월 말 현재의 초과인출금 또는 차입금의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 초과인출금의 적수가 차입금의 적수를 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 없는 것으로 본다.

③ 제1항에 규정하는 부채에는 법 및 「조세특례제한법」에 의하여 필요경비에 산입한 충당금 및 준비금은 포함하지 아니하는 것으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①ㆍ②사업장에 관한 기본정보, 초과인출금 산정 관련 과세관청의 해석사례, 쟁점조항의 개정경위 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.(가) 국세청통합전산망(NTIS) 상 쟁점①ㆍ②사업장의 기본정보 및 2015년부터 2018년까지의 손익계산서의 주요 내용은 아래 ＜표2＞ 및 ＜표3＞과 같다.

＜표2＞

쟁점①ㆍ②사업장 관련 기본 정보OOO＜표3＞ 쟁점①사업장의 손익계산서OOO＜표4＞ 쟁점②사업장의 손익계산서OOO(나) 청구인의 당초 신고내용 및 이 사건 경정청구 내용을 보면 아래 ＜표5＞와 같이 필요경비 산입액에서 차이가 나는데, 구체적으로 이 사건 경정청구 중 2015년 귀속분에 대한 경정청구를 살펴보면 쟁점①ㆍ②사업장의 자산 및 부채 내역은 아래 ＜표6＞과 같고, 청구인은 당초 사업용 자산의 합계액을 장부가액을 기준으로 OOO원(아래 ＜표6＞에서 ⓒ+ⓓ 금액)으로 산정하고 이에 따라 초과인출금 OOO원[= OOO원(부채 합계액) - OOO원(사업용 자산 합계액)]이 발생하였다는 전제 하에 쟁점조항에 따라 필요경비불산입 지급이자를 OOO원으로 산정하였다가, 이 사건 경정청구 당시에는 사업용 자산의 합계액을 취득가액을 기준으로 OOO원(아래 ＜표6＞에서 ⓐ+ⓓ 금액)으로 산정하고 이에 따라 초과인출금이 발생하지 않는다고 보아 당초 불산입한 지급이자 OOO원을 전액 필요경비에 산입하였다(아래 ＜표7＞ 참조, 2016년∼2018년 초과인출금 및 필요경비불산입액 계산내역은 ＜별지＞ 참조).

＜표5＞

청구인의 당초 신고 및 이 사건 경정청구 내용OOO＜표6＞ 쟁점①ㆍ②사업장의 자산 및 부채 현황(2015년분)OOO＜표7＞ 청구인의 초과인출금 및 필요경비불산입액 계산내역(2015년분)OOO(다) 한편, 재무부가 발간한 ‘1990년 간추린 개정세법 해설’에는 쟁점조항과 동일한 구 「소득세법 시행령」(1994.12.31. 대통령령 제14467호로 전부개정되기 전의 것) 제97조 제1항의 개정내용을 ‘개인사업자의 경우에는 법인사업자와는 달리 출자금을 자유로이 인출할 수 있기 때문에 자기가 출자한 금액을 초과하여 사업용 자금을 인출하는 사례가 발생할 수 있다. 이와 같이 출자금을 과다인출함으로 인하여 사업용 자산가액이 부채의 가액에 미달하는 사업자가 차입금의 지급이자를 필요경비로 계산한 경우에는 초과인출금에 상당하는 차입금의 지급이자는 가사 관련 비용으로 보아 필요경비에 산입하지 않도록 하는 제도를 신설하였다’라고 설명하고 있고, 국세청은 쟁점조항에 따른 초과인출금의 계산과 관련하여 사업용 자산의 가액을 장부가액으로 하여 초과인출금을 산정하여야 한다고 해석하고 있으며, 기획재정부는 차입금이 사업용으로 사용된 것이 확인된 경우 그 차입금에 대한 지급이자는 필요경비에 산입한다고 해석하고 있다(아래 ＜표8＞ 참조).

＜표8＞

초과인출금 산정에 관한 국세청 및 기획재정부의 해석

※ 국세청 소득세과-824 (2010. 07. 20.)

귀 질의의 경우, 초과인출금에 대한 지급이자의 필요경비 불산입금액을 계산함에 있어 「소득세법 시행령」제61조 제1항 제2호의 사업용자산 중 감가상각대상자산은 당해 자산의 장부가액(취득가액과 자본적지출의 합계액에서 감가상각누계액을 차감한 금액)으로 하는 것입니다.

※ 기획재정부 재소득46073-60(2003.5.6.)

「소득세법」 제33조 제1항 제5호 및 「소득세법 시행령」 제61조 제1항에 의한 가사관련경비의 필요경비불산입 규정을 적용함에 있어, 차입금이 사업용으로 사용된 것이 확인된 경우 그 차입금에 대한 지급이자는 필요경비에 산입한다.

(라) 최근, 서울고등법원은 이 건과 동일하게 쟁점조항의 위법여부 및 초과인출금 산정방식이 문제된 사건에서 ‘개인사업자의 경우 사업을 위한 부채와 가사 관련 부채를 구분 없이 관리.사용할 가능성이 있다는 막연한 이유만으로, 구체적인 증명 없이 개인사업자의 부채가 사업 관련성이 없다고 추정할 수는 없다’는 이유로 쟁점조항이 모법인「소득세법」제33조제1항 제5호의 위임범위를 일탈하여 무효라고 판단(서울고등법원 2021.12.24. 선고 2020누58412 판결)하였고, 대법원 ‘나의 사건검색’에 따르면 2022.1.20. 과세관청이 상고함에 따라 대법원의 심리가 진행 중인 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우선, 청구법인은 쟁점조항이 모법인「소득세법」제33조제1항 제5호의 위임의 범위를 일탈하여 무효이므로 처분청이 쟁점조항에 근거하여 이 사건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나,대한민국헌법 제107조제2항은 명령ㆍ규칙이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 이 건 심리일 현재까지 쟁점조항에 관하여 대법원이 무효로 판단한 사실이 확인되지 않으므로 쟁점조항은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 쟁점조항이 위법ㆍ무효라는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로, 청구법인은 쟁점조항의 입법취지 상 초과인출금의 계산의 기준이 되는 사업용자산가액을 감가상각비를 차감하지 않은 취득가액으로 산정하여야 한다고 주장하나, 만일 사업용자산의 가액을 취득가액으로 계산한다면 개인사업자는「소득세법 시행령」제55조제1항 제14호에 따라 사업상 목적으로 보유하는 자산의 감가상각비를 필요경비로 공제받는 동시에 해당 감가상각비에 상응하는 지급이자를 추가로 공제받게 되므로 동일한 감가상각비에 관하여 필요경비를 이중으로 공제받게 되는 점(조심 2020서1639, 2020.8.31. 같은 뜻임),「소득세법」제70조제4항 제3호가 개인사업자로 하여금 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무제표 등을 첨부하여 종합소득세를 신고하도록 규정하고 있으므로 초과인출금 산정시 사업용자산의 가액을 취득가액으로 하여야 한다는 명문의 규정이 없는 한 사업용자산의 가액의 산정 역시 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 가액에 따르는 것이 합리적으로 보이는 점 등을 종합하면 초과인출금 계산의 기준이 되는 사업용자산의 가액을 취득가액으로 산정하여야 한다는 청구인의 주장 역시 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞

청구인의 초과인출금 및 필요경비불산입액 계산내역

□ 2016년 귀속 종합소득세OOO

□ 2017년 귀속 종합소득세OOO

□ 2018년 귀속 종합소득세OOO