「부가가치세 시행규칙」별표1(제24조 제1항 관련)에서 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입?병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 면세하는 미가공식료품에서 제외한 것은 위임 범위를 벗어나 무효이므로 이와 다른 전제에서 한 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다는 청구주장의 당부

「부가가치세법 시행령 제34조 제2항에서 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품(제1호)을 미가공식료품에 포함한다고 규정하였으며, 그 위임을 받은 같은 법 시행규칙 제24조 제1항은 영 제34조 제1항 및 제2항에 따른 미가공식료품의 범위를 별표 1의 분류표에 따른다고 규정하고 별표1에 데친 채소류?김치 등을 열거하면서 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것을 제외한다고 규정하고 있으므로 「부가가치세 시행규칙」별표1은 같은 법 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 면세하는 미가공식료품의 범위를 구체적으로 명확하게 규정한 것으로 판단되어 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구법인은 김치와 단무지를 판매하는 사업자로서, 소포장 김치 및 단무지, 볶음김치에 대하여 부가가치세를 신고·납부하였다가, 2017.9.27. 면세하는 미가공식료품의 범위를 제한한 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1 규정이 유효하다고 보아 김치와 단무지에 대하여 부가가치세를 잘못 신고·납부하고 볶음김치도 김치가 아닌 것으로 보아 부가가치세를 잘못 신고·납부하였다며 2012년 제2기～2017년 제1기 부가가치세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으며, 처분청은 2017.11.29. 이를 거부하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2018.2.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

「부가가치세법 시행령」 제34조 제2항 제1호에서 김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품이라고 규정한 것은 기획재정부령에 김치, 두부 외에 그와 유사한 단순 가공식료품을 추가로 예시할 권한만 위임한 것임에도 불구하고, 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1에서 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것을 부가가치세 면제대상인 미가공식료품의 범위에서 제외한 것은 위임의 범위를 벗어나 무효이다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 이 건 거부처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

미가공식료품의 부가가치세 면제에 관하여,

① 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호는 그 범위를 대통령령에 위임하였고,

② 같은 법 시행령 제34조 제1항 및 제2항은 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품을 미가공식료품에 포함하도록 하였으며,

③ 같은 법 시행규칙 제24조 제1항 및 별표 1은 김치, 두부 등을 미가공식료품으로 분류하면서 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입 등 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외함으로써 면세 범위를 제한하고 있다. 따라서 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제1항 및 별표 1은 위임의 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1(제24조 제1항 관련)에서 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 면세하는 미가공식료품에서 제외한 것은 위임 범위를 벗어나 무효이므로 이와 다른 전제에서 한 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 부가가치세법 제26조 【재화 또는 용역의 공급에 대한 면세】

① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면세한다.

1. 가공되지 아니한 식료품[식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물, 임산물을 포함한다] 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것

(2) 부가가치세법 시행령 제34조 【면세하는 미가공식료품 등의 범위】

① 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다)은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡ㆍ정미ㆍ정맥ㆍ제분ㆍ정육ㆍ건조ㆍ냉동ㆍ염장ㆍ포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다. 이 경우 다음 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다 .

1. 곡류

2. 서류

3. 특용작물류

4. 과실류

5. 채소류

6. 수축류

7. 수육류

8. 유란류(우유와 분유를 포함한다)

9. 생선류(고래를 포함한다)

10. 패류

11. 해조류

12. 제1호부터 제11호까지의 것 외에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물

13. 소금[ 「식품위생법」 제7조 제1항에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격에 따른 천일염(天日鹽) 및 재제(再製)소금을 말한다. 이하 같다]

② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다 .

1. 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품

(3) 부가가치세법 시행규칙 제24조 【면세하는 미가공식표품의 범위】

① 영 제34조 제1항 및 제2항(영 제49조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 미가공식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다 . [별표 1]

면세하는 미가공식료품 분류표 (제24조 제1항 관련)

구분

관세율표 번호

품명

12. 그 밖에 식용 으로 제공되는농산물, 축산물,수산물 또는 임산물과 단순가공 식료품

2501

⑤ 데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장( 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외 하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 김치, 단무지를 판매하는 사업자로서, 판매제품 중 소포장 김치 및 단무지, 볶음김치에 대하여 부가가치세를 신고·납부하여 오다가, 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1은 위임 범위를 벗어나 무효라며 기납부한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으며, 처분청은 이를 거부하였다.

(2) 청구법인은 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1은 위임 범위를 벗어나 무효라고 주장한다. 그 내용은 다음과 같다. (가) 「부가가치세법 시행령」 제34조 제1항은 ‘탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것’, 즉 1차 가공식료품도 미가공식료품이라고 규정하고 있으므로, 포장 여부에 따라 부가가치세 면세 대상인 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것이 아니다. 과세관청 역시 농·임산물의 경우 포장 형태에 관계없이 부가가치세가 면세되는 것으로 보고 있다(국세청 서삼 46015-12088, 2002.12.6. 등). (나) 「부가가치세법 시행령」 은 2000.12.29. 개정(대통령령 제17041호)을 통하여 제28조 제2항에서 다음 각 호의 것을 미가공식료품에 포함한다고 규정하면서 제1호에서 ‘김치, 두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품’이라고만 규정하여 김치·두부 외에 추가적인 예시만 할 수 있도록 위임하고 있을 뿐이다.

개정되기 전의 것

개정된 것

제28조(미가공식료품의 범위)

① (생략)

12. 제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 기타 재무부령이 정하는 단순가공식료품

제28조(미가공식료품의 범위)

② 미가공식료품에는 다음 각호의 것을 포함 한다.(신설)

1. 김치·두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품

(다) 입법 기술적으로 “포함”한다고 규정하는 것은 원래는 그 개념에 포섭되지 않지만 적용범위를 동일하게 확장하고자 하는 경우 사용하는 것이다. 즉, 「국세기본법 시행령」 제1조의2 는 특수관계인의 범위로서 제1항 제3호에서 “배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)”라고 규정한 것은 ‘사실상의 혼인관계에 있는 자’는 ‘배우자’는 아니지만 ‘배우자’와 동일하게 특수관계인으로 규율하고자 함이기 때문이다. (라) 또한 「부가가치세법 시행령」 제34조 제2항 제1호의 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’과 같은 법문은 전형적인 예시적 입법 규정으로서, 이와 같은 예시적 입법 규정의 예로서는 구 「 법인세법 」 (2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제67조가 규정하고 있는 ‘상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다’는 것이 있는바, 이러한 규정에 대하여 대법원은 소득처분의 종류를 들면서 ‘등’이라는 표현을 사용한 점에 비추어 “사외유출의 대표적인 예로 상여·배당·기타 사외유출을 예시하고 있는 것으로 보아야 한다고 판시하였다(2003.4.11. 선고 2002두1854 판결). (마) 따라서

① 김치 등 단순 가공식료품은 원래는 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호의 미가공식료품에 포함되지 않는 것이지만 영 「부가가치세법 시행령」 제34조 제2항에서 포함한다고 규정함으로써 1차 가공식료품 등 다른 미가공식료품과 동일하게 부가가치세 면세 대상이 되는 것인 점,

② 그런데, 포장은 원생산물 본래의 성질을 변하지 아니하는 정도의 1차 가공에 불과하여 포장 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것이 아닌데도 불구하고 1차 가공식료품보다 가공의 정도가 더 큰 단순 가공식료품도 면세 대상으로 하면서 원생산물 본래의 성질을 변화시키지 않는 포장을 한 것인지 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것은 논리적으로도 있을 수 없는 것인 점,

③ 그리고 「부가가치세법 시행령」 제34조 제2항 제1호의 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’이라는 법문은 예시적 입법기술 규정이므로, 기획재정부령이 김치와 두부 외에 그와 유사한 단순 가공식료품을 추가로 더 예시할 수는 있어도 김치와 두부에 대하여 별도로 추가 요건을 설정하여 납세자에게 불리하게 면세 범위를 제한할 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제1항이 규정한 별표 1의 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외한 것은 위임의 범위를 벗어난 것이어서 무효라고 할 것이다.

(3) 처분청은 다음과 같은 이유로 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다는 의견이다. (가) 법규 상호간 위임관계

1) 미가공식료품에 대한 부가가치세 면제 관련 규정을 보면, 먼저 법 제26조 제1항에 “가공되지 아니한 식료품으로서 대통령령으로 정하는 것”이라고 규정하고 있다. 이 규정에 의하면 미가공식료품에 관하여 대통령령에 위임된 범위는 식료품의 ‘종류’와 ‘가공 범위’ 모두에 해당한다고 보아야 한다.

2) 나아가 대통령령인 시행령 제34조 제1항에는 “미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.”고 되어 있으며 동 규정에 의하면 가공의 범위 및 태양은 시행규칙에 위임되어 있다고 할 것이다.

3) 또한 시행령 제34조 제2항은 “미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.”고 하면서 제 1호로 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’을 규정하고 있다. 동 조항에서는 김치, 두부와 같이 본래는 미가공식료품이 아니지만 미가공식료품으로 의제하는 단순가공식료품에 대하여 규정하면서 그 종류는 시행규칙에 위임하고 있다. 여기서 주목할 점은 시행령 제34조 제2항 제1호에 의한 미가공식료품은 본래 미가공이 아니지만 동 조항에 의하여 제34조 제1항의 미가공식료품으로 의제되는 것으로서 제34조 제1항 후문(가공의 범위에 관하여 시행규칙에 위임)의 적용도 받는다고 보아야 한다.

4) 나아가 시행규칙 제24조 제1항은 “시행령 제34조 제1항 및 제2항에 따른 미가공식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다.”고 규정하고 있다. 시행규칙 제24조 제1항 별표 1은 면세하는 미가공식료품 분류표로서 미가공식료품의 종류와 범위를 정하고 있는바, 별표 1은 미가공식료품의 가공 정도에 대하여 위임하고 있는 시행령 제34조 제1항과 미가공식료품의 종류에 대하여 위임하고 있는 시행령 제34조 제2항의 위임의 범위 내에서 적절히 미가공식료품의 종류와 가공 범위를 규정하고 있는 것이다. (나) 위임범위 초과 여부

1) 미가공식료품의 부가가치세 면제에 관하여,

① 법 제26조 제1항 제1호는 그 범위를 대통령령에 위임하였고,

② 시행령 제34조 제2항은 “김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품”은 미가공식료품에 포함하도록 하였으며,

③ 시행규칙 별표 1 제12호 제5항은 김치, 두부 등을 미가공식료품으로 분류하면서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입 등 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외’함으로써 면세 범위를 제한하고 있다.

2) 위 법과 시행령 조항을 보면, 미가공식료품은 당연히 면세되는 것이 아니라 시행령에서 정한 범위 안에서 면세되는 것이며, 그에 따라 시행령은 미가공식료품을 각 호로 항목을 나눈 다음, 그 세부적인 범위에 관하여 필요한 사항은 다시 기획재정부령으로 정하도록 하였다.(시행령 제34조 제1항)

3) “김치, 두부 등 단순 가공식료품” 또한 기획재정부령이 정하는 범위의 것을 면세대상으로 삼았는바, 이는 김치, 두부는 당연히 면세대상에 해당하고 그와 다른 단순 가공식료품을 기획재정부령이 정하도록 하였다기보다는 김치, 두부는 단순 가공식료품의 대표적인 식품으로 이를 포함하여 단순 가공식료품을 정하되 그 범위를 기획재정부령으로 위임하였다고 보아야 한다.

4) 즉, 시행령 제34조 제1항 각호에 나열된 미가공식료품을 무조건 면세하지 않고 그 면세범위를 기획재정부령에 위임하여 시행규칙 제24조의 별표 1의 분류표에서 자세하게 규정하면서, 각 항목마다 여러 가지 제한을 두고 있는 것처럼, 미가공식료품으로 의제된 김치 등 단순가공식료품도 시행령 제34조 제1항 각호의 미가공식료품처럼 기획재정부령(시행규칙 제24조 별표 1)에서 범위를 자세하게 규정하면서 제한을 둘 수 있다고 보아야 한다.

5) 김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순가공식료품 또한 미가공식료품에 포함되는데도 불구하고 다른 미가공식료품과는 달리 무조건 면세되고 어떠한 제한도 할 수 없다고 하는 것은 논리상 모순되는 점이 있고 미가공식료품 면세 관련 법규 체계 또는 법리에 맞지 않다고 보아야 한다. (다) 과세처분의 당부

1) 김치, 단무지 등은 가공식료품이라 본래 과세됨이 타당하나, 기초생활필수품이라는 점에서 조세정책적 목적에서 포장여부 등에 의한 일정한 제한 하에 면세대상에 포함하고 있는 것이다. 즉, 김치·단무지의 경우 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 경우(단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우 제외)에는 조세정책적 목적에서 과세됨이 타당하므로 면세를 제한할 수 있는 것이다.

2) 시행령 제34조 제1항 및 제2항과 그 위임을 받은 시행규칙 제24조 제1항, 별표 1은 위임 형식 및 수임받은 내용을 정하는 데 있어 하자가 없다. 이러한 점에서 포장되어 공급되는 김치, 두부를 면세대상에서 제외하였다고 하여 위임의 범위를 벗어났다고 보기 어렵고 김치·단무지의 경우 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 경우’에는 면세를 제한할 수 있는 것이다.

3) 한편, 볶음김치는 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거친 생김치와는 달리 배추를 1차 가공한 생김치에 열을 가하는 등 추가적인 가공을 해서 본래의 성질이 변한 것으로서 부가가치세 과세대상이다.(국세청 서면3팀-1146, 2007.4.16. 등 참조) 볶음김치는 〔별표 1〕 미가공식료품 분류표에 나열된 항목(데친 채소류김치단무지장아찌젓갈류게장두부메주간장된장고추장)에 포함되지 않았고, 면세대상으로 규정된 바 없으므로 과세대상이다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1에서 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등을 면세대상에서 제외한 것은 위임 범위를 벗어나 무효이므로 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 「부가가치세법」 제26조 제1항은 가공되지 아니한 식료품(식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다) 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것을 면세대상으로 규정하고, 이에 따라 같은 법 시행령 제34조는 제1항에서 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(미가공식료품)은 곡물 등 열거된 것으로서 가공되지 아니하거나 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 규정하면서 그 범위에 관하여 필요한 사항을 기획재정부령으로 정하도록 하는 한편, 제2항에서 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품(제1호)을 미가공식료품에 포함한다고 규정하였으며, 그 위임을 받은 같은 법 시행규칙 제24조 제1항은 영 제34조 제1항 및 제2항에 따른 미가공식료품의 범위를 별표 1의 분류표에 따른다고 규정하고 별표 1에 데친 채소류·김치 등을 열거하면서 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것을 제외한다고 규정하고 있으므로 「부가가치세법 시행규칙」 별표 1은 같은 법 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 면세하는 미가공식료품의 범위를 구체적으로 명확하게 규정한 것으로 보인다(조심 2018서568, 2018.4.9. 같은 뜻임). 따라서 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.