쟁점공장 건설용역의 공급시기를 쟁점공장의 사용승인일로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부

변경도급계약을 체결함으로써 최초도급계약은 변경도급계약으로 변경된 것으로 보이고 청구법인이 제출한 쟁점공장 건설공사 현장일보와 현장사진, 청구법인의 매입장 등에 의하면 청구법인은 쟁점공장 사용승인일 이후에도 계속해서 쟁점공장 건설공사를 진행한 것으로 보이므로 쟁점공장 건설용역의 공급시기를 쟁점공장의 사용승인일로 보아 이 사건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 건설업을 영위하는 사업자로 2018.10.30. 주식회사 OOO(이하 “발주자”라 한다)에게 공급가액 OOO원에 OOO 외 1필지 소재 공장 및 창고(이하 “쟁점공장”이라 한다) 건설공사용역을 제공하기로 하는 도급계약(이하 “최초도급계약”이라 한다)을 체결하였고, 준공예정일은 2018.12.15.로 약정하였으며 공사대금은 완성도지급조건부로 지급받기로 하였다.

나. 청구법인은 최초도급계약에 따라 쟁점공장을 시공한 후 2018.12.18. 사용승인을 받았으나, 2019.1.10. 발주자와 쟁점공장의 공사기한을 2019.3.30.로 연장하고 도급금액을 공급가액 OOO원으로 증액하기로 하는 변경 도급계약(이하 “변경도급계약”이라 한다)을 체결하였으며, 최초도급계약에 대하여 OOO원의 세금계산서를 발급하였다.

다. 처분청은 2019.3.7. 청구법인의 2018년 제2기 부가가치세 환급신청에 대한 현장확인을 실시한 후 청구법인은 최초도급계약에 관한 기성청구 서류가 없어 완성도지급조건부에 따라 용역의 공급시기를 판단할 수 없으므로 최초도급계약의 공급시기를 역무의 제공이 완료된 때인 쟁점공장의 사용승인일 2018.12.18.로 보아 청구법인이 2018년 제2기 OOO원의 세금계산서 발급을 누락하였다는 이유로 2019.7.4. 청구법인에게 2018년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.9.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

쟁점공장의 사용승인일인 2018.12.18.에는 쟁점공사의 외장공사만 마무리된 상태로 공장용도로 사용이 불가능한 반제품 상태였고, 그 이후 계속해서 건설공사를 진행하였으므로 위 사용승인일을 용역의 공급시기로 볼 수 없다.

(1) 청구법인은 최초도급계약 시 공사기간을 2018.11.2.부터 2018.12.15.까지로 약정하였으나, 공사를 진행하면서 당초 설계보다 층고가 높아지고 공사를 시공하던 당시가 동절기라 공사진행이 예상보다 늦어지는 등 쟁점공장의 건설공사를 당초 공사기한인 2018.12.15.에 마치기 어려워 2019.1.10. 변경도급계약을 체결하게 된 것이다.쟁점공장은 당초 층고를 8.3m로 허가받은 후 최초도급계약을 체결하였으나 착공 후 2층 증축을 감안하여 층고를 15.3m로 변경하였다.쟁점공장을 실제 완공하기 전 2018.12.18. 사용승인을 받은 이유는 쟁점공장 건설자금을 대출받기 위한 발주자의 요청이 있었기 때문으로 사용승인 시 기존 설계를 바탕으로 쟁점공장의 외장공사부분만 사용승인을 받았고, 사용승인 당시에도 쟁점공장 내부에는 이미 2층 증축을 감안하여 2층 바닥 콘크리트 타설을 위한 구조물을 설치한 상황이었다.

(2) 즉, 쟁점공장의 사용승인일인 2018.12.18.에는 쟁점공장의 건물 외곽공사만 마무리되어 쟁점공장은 일종의 반제품 상태였기 때문에 실제 공장으로 전혀 사용할 수가 없었고, 제출한 공사일지나 노무비 지급내용, 공사자재구입 세금계산서 등을 보더라도 위 사용승인일 이후에도 쟁점공장 건설공사는 계속해서 진행 중에 있었으므로 위 사용승인일에 쟁점공장 건설공사용역의 제공이 완료되었다고 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

청구법인은 쟁점공장의 사용승인일인 2018.12.18. 이후 최초도급계약에 관한 공사를 계속하여 진행하였다는 주장을 입증하였다고 볼 수 없고, 청구법인이 위 사용승인일 이후 진행한 공사는 변경도급계약에 따른 것이므로 최초도급계약에 따른 건설공사용역의 공급시기는 그 역무의 제공이 완료된 때인 사용승인일이다.

(1) 처분청이 2019.3.7. 쟁점공장 공사 현장에 출장하여 현장확인한 결과 2018.12.18. 사용승인을 받은 쟁점공장의 1층은 이미 차량도색작업을 위한 공장으로 사용되고 있었고, 추가로 건설공사가 진행 중이기는 하나 이는 최초도급계약에 관한 공사인 1층 공사가 완료된 후 다시 관할 지방자치단체의 설계변경허가를 받아 2층을 추가로 증설하는 공사와 연면적 증설허가에 필수적인 진입도로 등에 관련된 공사임이 확인된다.

(2) 청구법인은 현장소장 확인서, 이사계약서 등 추가 증명서류를 제출하였으나 해당 자료만으로는 건설용역이 세금계산서 발급일에 완료되었음을 입증할 수 있는 객관적인 증명서류가 제출된 것으로 볼 수 없고, 추가 마감공사(도장, 바닥장판, 부지정리, 우수배관공사, 판넬공사 등)를 진행 중에 있었다고 하면서 제출한 서류들도 당시 2층 연면적 증설공사와 관련한 추가적인 공사가 진행 중에 있기 때문에 해당 서류가 최초도급계약에 관한 것인지 변경도급계약과 관련한 것인지 확인할 수 없다.

(3) 청구법인은 2018.12.18. 사용승인을 받은 것이 발주자의 대출을 위한 것에 지나지 않고, 변경도급계약을 체결한 후 최초도급계약에 관한 공사를 계속하여 진행한 것이라는 취지로 위 사용승인일을 용역의 공급시기로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인의 주장대로라면 변경도급계약에 따른 공사를 완료한 때를 공급시기로 보아야 함에도 청구법인은 2019.1.14. OOO원 세금계산서를 발급한 사실이 있으므로 청구법인이 위 세금계산서를 발급한 사실과 청구법인의 주장은 논리적으로 모순된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점공장 건설용역의 공급시기를 쟁점공장의 사용승인일로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법제16조【용역의 공급시기】

① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.

1. 역무의 제공이 완료되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.제17조【재화 및 용역의 공급시기의 특례】

① 사업자가 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기(이하 이 조에서 “재화 또는 용역의 공급시기”라 한다)가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 그 받은 대가에 대하여 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하면 그 세금계산서 등을 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.제32조【세금계산서 등】

① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다. (각 호 생략)

(2) 부가가치세법 시행령제29조【할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대하서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.

2. 완성도지급조건부로 용역을 공급하는 경우

② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때

(3) 건축법제22조【건축물의 사용승인】

① 건축주가 제11조.제14조 또는 제20조 제1항에 따라 허가를 받았거나 신고를 한 건축물의 건축공사를 완료[하나의 대지에 둘 이상의 건축물을 건축하는 경우 동(棟)별 공사를 완료한 경우를 포함한다]한 후 그 건축물을 사용하려면 제25조 제6항에 따라 공사감리자가 작성한 감리완료보고서(같은 조 제1항에 따른 공사감리자를 지정한 경우만 해당된다)와 국토교통부령으로 정하는 공사완료도서를 첨부하여 허가권자에게 사용승인을 신청하여야 한다.

② 허가권자는 제1항에 따른 사용승인신청을 받은 경우 국토교통부령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 사항에 대한 검사를 실시하고, 검사에 합격된 건축물에 대하여는 사용승인서를 내주어야 한다. 다만, 해당 지방자치단체의 조례로 정하는 건축물은 사용승인을 위한 검사를 실시하지 아니하고 사용승인서를 내줄 수 있다.

1. 사용승인을 신청한 건축물이 이 법에 따라 허가 또는 신고한 설계도서대로 시공되었는지의 여부

2. 감리완료보고서, 공사완료도서 등의 서류 및 도서가 적합하게 작성되었는지의 여부

③ 건축주는 제2항에 따라 사용승인을 받은 후가 아니면 건축물을 사용하거나 사용하게 할 수 없다. (이하 생략)제27조【현장조사ㆍ검사 및 확인업무의 대행】

① 허가권자는 이 법에 따른 현장조사ㆍ검사 및 확인업무를 대통령령으로 정하는 바에 따라「건축사법」제23조에 따라 건축사사무소개설신고를 한 자에게 대행하게 할 수 있다.

② 제1항에 따라 업무를 대행하는 자는 현장조사ㆍ검사 또는 확인결과를 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 허가권자에게 서면으로 보고하여야 한다.

(4) 건축법 시행규칙제21조【현장조사ㆍ검사업무의 대행】

① 법 제27조 제2항에 따라 현장조사ㆍ검사 또는 확인업무를 대행하는 자는 허가권자에게 별지 제23호 서식의 건축허가조사 및 검사조서 또는 별지 제24호 서식의 사용승인조사 및 검사조서를 제출하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 최초도급계약에 관한 계약서는 아래와 같다.OOO

(2) 청구법인과 처분청이 제출한 변경도급계약에 관한 계약서는 아래와 같다.OOO

(3) 쟁점공장의 일반건축물대장에 의하면, 쟁점공장은 연면적 1,846.69㎡의 지상 1층 창고건물로 2018.12.18. 사용승인되었고, 건축물 현황 및 변동사항의 주요 내용은 아래 ＜표1＞, ＜표2＞과 같다.OOO

(4) 처분청이 제출한 쟁점공장 사용승인 관련 서류에 의하면, 발주자는 아래 ＜표3＞의 서류를 첨부하여 관할 지방자치단체장에게 쟁점공장의 사용승인을 신청한 사실이 확인된다.OOO

(5) 청구법인이 발주자로부터 쟁점공장 건설공사와 관련하여 지급받은 대금은 아래 ＜표4＞와 같고, 청구법인의 2019.5.24.자 답변서에 의하면, 세금계산서 발행금액은 발주자에 대한 청구금액이고, 지급받은 대금과의 차액은 공사미수금에 해당한다고 기재된 사실이 확인된다.OOO

(6) 처분청의 부가가치세 환급 현장확인 결과보고서의 주요 내용은 다음과 같다.OOO

(7) 청구법인은 쟁점공장의 건설공사가 사용승인일 이후에도 계속하여 진행하였다는 근거로 다음과 같은 서류를 제출하였다.(가) 청구법인이 제출한 2018.9.1.부터 2019.2.19.까지 제출한 현장일보의 주요 내용은 아래 ＜표5＞와 같다.OOO(나) 청구법인이 제출한 2019.1.1.부터 2019.3.31.까지의 노무비 지급명세서의 주요 내용은 아래 ＜표6＞, ＜표7＞과 같다.OOO (다) 청구법인이 제출한 2019.1.1.부터 2019.3.31.까지의 매입장 내역 중에서 쟁점공장의 건설공사와 관련된 내용은 아래 ＜표8＞과 같다.OOO(라) 청구법인은 2019년 3월 기준으로 쟁점공장 건설을 위한 잔여공사가 남았다는 증거서류로 잔여공사 목록과 현장 사진을 제출하였다.(마) 청구법인은 쟁점공장의 건설공사가 완료되지 않았음에도 불구하고 발주자의 요청으로 부득이하게 2018.12.18. 사용승인을 받았다는 취지로 작성된 발주자 대표이사 박OOO의 확인서(2019.5.7.자), 감리책임자 OOO의 확인서(2019.5.7.자), 쟁점공장 건설현장 대리인 이OOO의 확인서(2019.5.21.자)를 제출하였다.(바) 청구법인이 제출한 OOO 주식회사와 발주자 간 이사계약서에 의하면, 발주자는 2019.1.31. OOO에서 쟁점공장의 소재지로 사무집기를 이전하기로 한 사실이 확인된다.

(8) 발주자의 법인 등기사항전부증명서에 의하면, 발주자는 2019.2.11. 본점 소재지를 OOO에서 쟁점공장의 소재지로 변경한 사실이 확인된다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 발주자와 최초도급계약을 체결하면서 기성부분금 지급에 관하여 규정을 정하였으나 실제 기성 부분의 검사를 거쳐 공사대금을 청구한 사실이 없으므로 쟁점공장 건설용역의 공급시기는「부가가치세법」제16조제1호 및 같은 법 시행령 제29조 제2항 제1호에 따라 역무의 제공이 완료된 때로 보아야 하는 바, 여기에서 역무의 제공이 완료된 때란 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무의 제공사실을 가장 확실하게 확인할 수 있는 시점, 즉 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 의미한다(대법원 2008.8.21. 선고 2008두5117 판결 참조).

처분청은 청구인이 제출한 자료만으로는 쟁점공장 사용승인일 이후에도 최초도급계약에 따른 건설공사용역을 계속해서 제공하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 쟁점공장 사용승인일 이후 진행한 공사는 최초도급계약이 아닌 변경도급계약에 따라 제공한 건설용역이므로 최초도급계약에 따른 쟁점공장 건설용역의 제공이 완료된 날은 쟁점공장의 사용승인일이라는 의견이나, 청구법인과 발주자는 2018.11.2. 최초도급계약을 체결하면서 준공예정일을 2019.2.28.로 정한 후 2019.1.10. 최초도급계약의 기한과 금액만을 변경하는 변경도급계약을 체결함으로써 최초도급계약은 변경도급계약으로 변경된 것으로 볼 수 있는 점, 청구법인이 제출한 쟁점공장 건설공사 현장일보와 현장사진, 청구법인의 매입장 등에 의하면 청구법인은 쟁점공장 사용승인일 이후에도 계속해서 쟁점공장 건설공사를 진행한 것으로 보이는 점, 발주자도 2019.1.31.이 되어서야 당초 소재지에서 쟁점공장으로 이전하고 2019.2.11. 본점 소재지를 변경한 점 등을 종합하면, 처분청이 쟁점공장 건설용역의 공급시기를 쟁점공장의 사용승인일로 보아 이 사건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.